UPRS Sodba I U 1303/2022-41

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo ugotovila, da je tožnik kot povezana oseba, tj. oseba, na katero je bila prenesena dejavnost davčnega dolžnika A. d. o. o. (v nadaljevanju davčni dolžnik), odgovoren za plačilo davčnih obveznosti po izvršilnih naslovih, navedenih v izreku odločbe (1. do 4. stran izpodbijane odločbe), v skupnem znesku 812.954,66 EUR (1. točka izreka). V nadaljevanju je odločeno še o roku in načinu plačila davčne obveznosti (2. točka izreka), stroških postopka (3. točka izreka) in nesuspenzivnosti pritožbe (4. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v ugotovitvenem postopku ugotavljal obstoj oziroma izpolnjenost zakonskih pogojev za uveljavljanje plačila neplačanih davčnih obveznosti davčnega dolžnika, izpodbijana odločba pa je bila izdana na podlagi 148. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ugotovil je, da ima davčni dolžnik dolgove (predvsem iz naslova davka na dodano vrednost ter davka od dohodkov pravnih oseb) in da je v postopkih davčne izvršbe zoper njega uporabil vsa možna izvršilna sredstva. Ker davčnega dolga ne bo mogel izterjati od davčnega dolžnika, je davčni organ ugotavljal prenos dolžnikove dejavnosti na novoustanovljeno pravno osebo, tožnika, izven statusnega preoblikovanja. Preverjal je lastnike poslovnih deležev v obeh družbah, primerjal firmo družb, dostop do TRR in razpolaganje z denarnimi sredstvi na TRR, kraj opravljanja dejavnosti, pogodbene partnerje, zaposlene in obseg poslovanja ter na podlagi vrste dejanskih okoliščin, ki jih sodišče povzema v nadaljevanju te sodbe, zaključil, da so izpolnjeni vsi zakonski pogoji za uporabo instituta poroštva iz 148. člena ZDavP-2.

3Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je izpodbijano odločbo v zadnjem stavku 1. točke izreka dopolnila tako, da je pred piko dodalo: "z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi od glavnice 721.359,75 EUR (glavnica brez stroškov), ki se obračunajo od dne 9. 6. 2022 do plačila", sicer pa pritožbo zavrnilo in pritrdilo odločitvi davčnega organa. Pojasni, da gre v zadevi za odločanje o porokovi odgovornosti za plačilo tujih davčnih obveznosti in ne za novo izdajanje izvršilnih naslovov, zato ni podlage za to, da bi tožnik lahko te obveznosti izpodbijal po njihovi vsebini oziroma ni podlage za to, da bi davčni organ v izreku izpodbijane odločbe navajal davčno osnovo in stopnjo davka. Obrazložilo je, da ni mogoče spregledati podobno ime obeh firma, iste pooblaščene osebe za razpolaganje z denarnimi sredstvi na TRR in da tožnik opravlja enako dejavnost kot davčni dolžnik. Tudi iz prometa na TRR tožnika in davčnega dolžnika izhaja, da je ta pri tožniku v letu 2020 narasel v času, ko je promet davčnega dolžnika upadel. Pri tem ni bistven točno določen datum prenosa same dejavnosti (med 15. 10. 2019 in 24. 10. 2019), saj je v zvezi s prenosom dejavnosti izven statusnega preoblikovanja praksa pokazala, da gre lahko pri tem za več aktivnosti, katerih namen je prenos dejavnosti, v daljšem obdobju. Davčni dolžnik je posloval vse dokler mu ni bil vročen začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti in odločba izdana v postopku DIN, potem je to poslovanje v celoti prešlo na tožnika. Davčni dolžnik pri tem ni bil izbrisan iz sodnega registra, a je prenehal z opravljanjem svoje dejavnosti oziroma je dejansko opravljanje njegove dejavnosti brez prekinitve potekalo naprej preko tožnika. Tožnik je bil nesporno seznanjen s poslovanjem davčnega dolžnika in njegovim finančnim položajem, glede na to, da je bil družbenik tožnika in njen poslovodja B. B., torej ista oseba, ki je še vedno družbenik in poslovodja davčnega dolžnika ter hkrati pooblaščen za poslovanje preko TRR tožnika. Tudi prenos premičnin in nepremičnin davčnega dolžnika kaže na onemogočanje plačila davčnih obveznosti. S tem je davčni dolžnik namreč poskrbel (tudi s prodajo pod ceno), da do izdaje odločbe v postopku ni imel več sredstev, s katerimi bi se obveznosti lahko poplačale. Vse navedeno dokazuje, da je bil namen prenosa dejavnosti na tožnika v izognitvi plačila davčnih obveznosti davčnega dolžnika.

4Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. V tožbi opozarja, da je toženka z dopolnitvijo odločbe v obliki naložitve nadaljnjih zamudnih obresti zagrešila bistveno kršitev pravil postopka in je posledično v navedenem delu odločba nezakonita, saj gre za spremembo izreka v škodo tožnika, ki ni mogoča. Zgolj v primeru nejasnosti izreka lahko toženka dopolni postopek, pri tem pa mora pojasniti, v čem je ali naj bi bila nejasnost izreka, kar pa toženka ni storila. Davčni organ je res izdal poseben, separatni izvršilni naslov, ki pa vsebuje vzpostavitev davčne obveznosti tožnika na podlagi izvršilnih naslovov, ki se tičejo davčnega dolžnika, zato tožnik meni, da bi se morala obveznost za poroka na novo ugotavljati, oziroma bi moral biti porok vsaj seznanjen z vrsto davka, davčno osnovo, stopnjo davka in obračunom zamudnih obresti, kar pa v konkretnem primeru ni bilo storjeno. Kljub temu da davčni organ tožnika in davčnega dolžnika opredeli kot povezani pravni osebi, pri tem ne pojasni, v čem naj bi bila povezanost. Meni, da z davčnim dolžnikom nista povezani osebi v smislu 148. člena ZDavP-2, saj je pri tem bistven trenutek prenosa dejavnosti, ki ga davčni organ ne navede in ne določi, ob nadaljnjem dejstvu, da mora davčni dolžnik s trenutkom prenosa imeti namen, da se izogne plačilu davka. Iz navedb davčnega organa izhaja, da so bile pooblaščene osebe na TRR tožnika B. B., C. C. (računovodkinja) ter direktor D. D.. Splošno znano dejstvo je, da se vsa plačila iz TRR davčnih zavezancev opravljajo preko spletne banke in jih zakoniti zastopniki ne izvajajo ob fizičnem obisku poslovne banke. Navodila o tem, kateri račun naj se plača, je tožnikov direktor vedno dajal svoji računovodkinji, ali pa je sam poskrbel za tovrstno plačilo, zato je irelevantno dejstvo, da je bil pooblaščenec na TRR tudi B. B.. Drži, da tako tožnik kot davčni dolžnik opravljata gradbena dela, vsekakor pa ne opravljata istovrstne dejavnosti, še manj pa je bila na tožnika prenesena celotna dejavnost davčnega dolžnika. Za prenos dejavnosti je treba šteti prenos posameznih naročnikov, pri katerih storitve opravljajo posamezni delavci, ter prenos delovnih sredstev. Dejavnost gradbeništva temelji zlasti na delovnih sredstvih oziroma orodjih, ki so potrebna za opravljanje tovrstne dejavnosti, kot tudi delavcih, ki te storitve opravljajo. V konkretnem primeru do prenosa delovnih sredstev ni prišlo, prezaposlen pa je bil le en delavec. Sedež tožnika je bil ob ustanovitvi in še vedno je na istem naslovu, saj za spremembo sedeža podjetja ni nikakršne potrebe, določitev firme in sedeža pa je v izključni domeni družbenika družbe in njegovih poslovnih ali drugačnih vizij. Promet davčnega dolžnika v letih 2018 in 2019 je zelo nihal, zato tožnik meni, da med padcem prometa pri davčnem dolžniku in ustanovitvijo tožnika ni nikakršne povezave. V zvezi z navedbami davčnega organa o tem, katere nepremičnine je ali naj bi imel v lasti davčni dolžnik in katere je prodal, pa se tožnik ne more opredeliti, saj pri navedenih poslovnih dogodkih ni sodeloval, niti ni pridobil lastninske pravice. Tožnik vztraja, da davčni organ ni dokazal prenosa dejavnosti ter namena davčnega dolžnika izogniti se plačilu davka, saj dokazna ocena ne vsebuje razlogov o vseh odločilnih dejstvih. Sodišču zato predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter toženki naloži povrnitev stroškov postopka.

5Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri dosedanjih navedbah in predlaga, da sodišče tožbo zavrne. Pojasni, da z odločbo z dne 19. 9. 2022 ni nadomestila manjkajoče odločitve davčnega organa, temveč je izrek odločbe spremenila tako, da je ta jasen in da ni nobenega dvoma, da se od obresti ne obračuna zamudnih obresti oz. da se te obračunajo zgolj od glavnice. Tožniku je bilo tudi pojasnjeno, zakaj se obveznost ne ugotavlja na novo, pojasnjeno je bilo tudi glede trenutka prenosa dejavnosti. Toženka je v odločbi izpostavila še, da za namen nadaljevanja opravljanja dejavnosti preko druge družbe ni nujno, da je slednja na novo ustanovljena, ampak se lahko dejavnost prenese na že obstoječo družbo.

6V pripravljalni vlogi z dne 6. 11. 2024 tožnik pojasni, da je prejel sodbo naslovnega sodišča I U 224/2022-21 z dne 4. 11. 2024, iz katere izhaja, da je sodišče tožbi davčnega dolžnika ugodilo in odločbo Finančne uprave RS DT 0610-3828/2019-59-08-420-15 z dne 22. 10. 2020 odpravilo, razen v delu, ki se nanaša na obresti obračunane za leti 2017 in 2018, ter zadevo vrnilo v ponovni postopek. Ker izpodbijana odločba sloni na ugotovitvi, da je tožnik kot povezana oseba odgovoren za plačilo obveznosti po navedeni odločbi z dne 22. 10. 2020, je treba tožbi ugoditi, saj pravne podlage za ugotovitev obveznosti tožnika za plačilo ni več. V pripravljalni vlogi z dne 9. 12. 2024 vztraja, da je pravna posledica odpravljene odločbe za davčnega dolžnika ta, da tožnik kot porok ne dolguje ničesar. Zato je tožnik tudi predlagal obnovo postopka v zvezi z omenjeno odločbo. Ker so obresti akcesorne narave in ne morejo obstajati samostojno, torej brez glavnega denarnega zahtevka oziroma brez obstoja davčnega dolga, ob nespornem dejstvu, da je bila odločba davčnega dolžnika odpravljena, navedeno pomeni, da za primer, v kolikor ni glavne terjatve, obresti za neobstoječo terjatev, ne morejo obstajati.

7Toženka v zvezi z navedbami tožnika v pripravljalnih vlogah zanika, da obveznost za plačilo obresti v znesku 25.852,48 EUR in 14.567,70 EUR ne bi več obstajala. Toženka je z odločbo DT 499-16-159/2020-4 z dne 25. 1. 2022 ugodila pritožbi davčnega dolžnika v zvezi z obrestmi, vendar je bila 1. 4. 2022 izdana nova odločba DT 0610-3828/2019-71-08-520-20, ki je ena od podlag za ugotovitev obveznosti po v tem postopku izpodbijani odločbi (zap. št. 50 in 51 izpodbijane odločbe). Dodatno pojasni še, da pravnomočna odprava odločbe brez vrnitve v ponovni postopek učinkuje drugače, kot njena odprava z vrnitvijo v ponovni postopek.

8Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine sodnega in upravnega spisa, predvsem v listine, ki jih je tožnik priložil tožbi, to sta izpodbijana odločba in drugostopenjska odločba (A2 in A3), izjasnitev tožnika z dne 20. 4. 2022 (A4), pritožba tožnika zoper izpodbijano odločbo (A5), vabilo toženca DT-499-29-423/2022-4 z dne 7. 9. 2022 ter odgovor tožnika nanj (A6 in A7), izkaz poslovnega izida družbe A. d. o. o. za leto 2017, 2018, 2019 in 2020 (A8 in A9), izkaz poslovnega izida družbe E. d.o.o. za leto 2019 in 2020 (A10 in A11), sklep o davčni izvršbi na denarna sredstva DT 4934-13413/2021-147 z dne 21. 9. 2022 (A12), sodba in sklep Upravnega sodišča RS I U 224/2022-21 z dne 4. 11. 2024 (A15), odločba Ministrstva za finance št. DT-499-16-159/2020-4 z dne 25. 1. 2022 (A16), predlog tožnika za obnovo postopka v zvezi z odločbo št. DT 4934-13413/2021-135 07-720-18 z dne 9. 6. 2022, podan 5. 12. 2024 (A18).

9Kot prepozna je sodišče zavrnilo dokazna predloga za zaslišanje D. D. in B. B. na podlagi tretjega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) . Tožnik je šele v pritožbi prvič predlagal zaslišanje omenjenih oseb, kljub temu, da mu je bilo omogočeno sodelovanje v postopku in mu je bila dana možnost, da se izjavi glede dejstev in ugotovitev, ter za svoje navedbe predloži ustrezna dokazila, ob tem da ni navedel utemeljenih razlogov, zakaj teh dokazov ne bi mogel predlagati že prej v postopku (52. člen ZUS-1).

10Tožnik na glavni obravnavi ni ugovarjal zavrnitvi dokaznih predlogov.

11Tožba ni utemeljena.

12Pravna podlaga odločitve je prvi odstavek 148. člena ZDavP-2, v katerem je urejen sui generis institut, ki uzakonja neposredno davčno izvršbo. Zakon v prvem odstavku določa: Če davka ni bilo mogoče izterjati iz premoženja dolžnika, se ta izterja iz premoženja povezanih oseb, ki so to premoženje neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobile od dolžnika v letu oziroma po letu, v katerem je davčna obveznost nastala, do vrednosti tako pridobljenega premoženja. Davek se lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka.

13V zvezi z navedeno zakonsko določbo je Ustavno sodišče z odločbo U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022 ugotovilo neustavnost druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 in določilo način izvršitve. Davčni organ mora pred postopkom izvršbe na podlagi ureditve poroštva iz 148. člena ZDavP-2 predhodno izdati izvršilni naslov - odmerno odločbo, s katero odloči o porokovi obveznosti plačati tuj davek, v postopku izdaje odmerne odločbe pa mora poroku zagotoviti pravico do izjave.¹

14V konkretnem primeru izpodbijana odločba predstavlja prav tako odmerno odločbo, saj je bilo z njo odločeno, da mora tožnik plačati tuj davek. V ugotovitvenem postopku je davčni organ ugotavljal obstoj oziroma izpolnjenost zakonskih pogojev za uveljavljanje plačila neplačanih davčnih obveznosti davčnega dolžnika od tožnika, na katerega je bila prenesena dejavnost kot na povezano osebo po 148. členu ZDavP-2. O ugotovitvah in stališču davčnega organa, glede odgovornosti tožnika za dolgove davčnega dolžnika, je bil tožnik seznanjen z obvestilom o uvedenem postopku in pozivom na izjasnitev o ugotovljenih dejstvih in okoliščinah DT 4934-13413/2021-115 07-720-18 z dne 24. 3. 2022 (ki je bil tožniku vročen 4. 4. 2022). Navedenega tožnik ne zanika, na poziv pa je tožnik podal tudi pripombe (izjasnitev z dne 20. 4. 2022), ki jih je davčni organ obravnaval in se do njih opredelil v izpodbijani odločbi. Iz navedenega sledi, da tožniku ni bila kršena pravica do izjave, omogočeno mu je bilo, da je sodeloval v postopku in bil seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi.

15Izpodbijana odločba temelji na drugi povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki določa, da se davek lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka. Za odločitev ni relevantno, ali sta tožnik in davčni dolžnik povezani osebi.² To pomeni, da se na tej podlagi davek lahko naloži oziroma izterja od katerekoli osebe, ne glede na njeno morebitno povezanost z davčnim dolžnikom. Zato sodišče kot nebistvene za odločitev zavrača tožbene ugovore, da se tožnik ne šteje za povezano osebo (v smislu 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb) z davčnim dolžnikom v smislu tretjega oziroma četrtega odstavka 148. člena ZDavP-2.

16Za odločitev je bistveno, ali je davčni organ ugotovil prenos dejavnosti, ki je bil storjen z namenom izognitve plačilu davčnih obveznosti. Glede tega, kdaj gre za prenos dejavnosti v smislu 148. člena ZDavP-2, se je že izrekla sodna praksa.³ Prenos dejavnosti po tem stališču ne pomeni zgolj prenosa materializiranih sredstev, temveč tudi nematerializiranih sredstev, kot so na primer na izkušnjah temelječe znanje (know-how), dobro ime (goodwill) ter vsa pogodbena razmerja, ki se nanašajo na konkretno poslovno dejavnost. Bistven je torej prenos potenciala za pridobivanje dohodkov (t.i. profit shift) in s tem vseh pričakovanih bodočih dobičkov. Prenos poslovne dejavnosti torej pomeni prenos funkcionalne in ekonomske poslovne celote, ki vključuje sredstva (materializirana in nematerializirana osnovna sredstva) in možnost nadaljnjega izvajanja poslovne dejavnosti. Pri tem je bistveno, da se mora ugotoviti, da je bil tak prenos izveden brez ustreznega tržnega nadomestila (kot velja pri prenosu premoženja na podlagi prve povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2) med pridobiteljem in prenositeljem. To pa tudi pomeni, da porok jamči za poplačilo tujega davčnega dolga le do ocenjene vrednosti tako prenesene poslovne dejavnosti.

17Sklepanje davčnega organa, da je prišlo do prenosa dejavnosti na tožnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se prejšnja družba, tj. davčni dolžnik, izognila plačilu davka, temelji na naslednjih okoliščinah, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku izdaje izpodbijane odločbe:

- tožnik ima sedež in dejansko posluje na istem naslovu ..., kot davčni dolžnik,

- tožnik ima isto telefonsko številko, isti elektronski naslov, isto domeno in vozilo, ki ga uporablja tožnik s firmo davčnega dolžnika,

- tožnik opravlja istovrstno dejavnost kot davčni dolžnik; iz Aktov o ustanovitvi družbe, tako za tožnika kot davčnega dolžnika izhaja, da imata glede gradbeništva navedene iste dejavnosti (43.390 - druga zaključena gradbena dela, 43.990 - druga specializirana gradbena dela),

- B. B., zakoniti zastopnik tožnika, je bil to tudi pri davčnem dolžniku, in sicer do 29. 10. 2020. Vpleten je v dejavnost obeh družb, kljub prenosu deleža pri tožniku in prenehanju poslovodstva, je obdržal pooblastilo za poslovanje prek TRR,

- podobno ime obeh firm, pri tožniku je zgolj dodana črka "G",

- osebe pooblaščene za razpolaganje z denarnimi sredstvi na TRR pri tožniku in davčnem dolžniku so iste (B. B., C. C., naknadno še D. D.) in so bile tako seznanjene s poslovanjem oz. finančnim stanjem davčnega dolžnika,

- večina nepremičnin davčnega dolžnika je bilo prodanih pod ceno, večinoma B. B., torej zakonitemu zastopniku tožnika, s tem pa je davčni dolžnik poskrbel, da ni imel več sredstev, s katerimi bi se lahko poplačale obveznosti,

- pri tožniku je opazno naraščanje prometa na TRR v času, ko je upadal promet davčnega dolžnika, kar vse kaže na prenos dejavnosti na novo ustanovljeno družbo.

18Tem dejanskim okoliščinam tožnik ne nasprotuje. V tožbi tožnik sicer pavšalno uveljavlja tožbeni ugovor zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, vendar v odsotnosti konkretnih tožbenih navedb. Še več, v tožbi tožnik zgoraj navedenih ugotovitev niti ne zanika, ampak vztraja, da je povsem irelevantno dejstvo, da ima tožnik podobno firmo in isti poslovni naslov kot davčni dolžnik, saj je bil ustanovljen kot projektna družba, na predlog banke. Priznava, da tako davčni dolžnik kot tožnik opravljata gradbena dela, ampak v Sloveniji je vsaj nekaj 100 ali celo 1000 podjetij, ki opravljajo dejavnost gradbeništva, pa to še ne pomeni, da je bila nanje prenesena dejavnost gradbeništva. Tudi razlog za upad prihodkov na strani davčnega dolžnika ni v tem, da naj bi davčni dolžnik v letu 2019 prenesel dejavnost na tožnika, ampak v tem, da zaradi blokade TRR-ja davčni dolžnik ni mogel več izpolnjevati obveznosti do dobaviteljev. Ker mu niso dobavljali materiala, davčni dolžnik ni mogel opravljati dejavnosti in posledično ne zaračunavati storitev, saj jih ni bilo.

19Po presoji sodišča je na podlagi zgoraj povzetih dejstev davčni organ utemeljeno zaključil, da je v obravnavani zadevi prišlo do prenosa dejavnosti v smislu določbe 148. člena ZDavP-2. Ugotavlja se prenos oziroma ohranitev pogodbenih razmerij, poslovanje je potekalo dalje v enakih okoliščinah, na istem naslovu (v istih prostorih), pod praktično istim imenom, z uporabo iste telefonske številke, elektronskega naslova in domene, z istim zakonitim zastopnikom in osebami pooblaščenimi za razpolaganje z denarnimi sredstvi. V tem smislu gre po presoji sodišča za prenos potenciala za pridobivanje dohodkov z opravljanjem oziroma nadaljevanjem opravljanja iste gospodarske dejavnosti, medtem ko davčni dolžnik te dejavnosti ne opravlja več in ne posluje več, ampak gre za pravno osebo na "listu" papirja.

20Po presoji sodišča je toženka ustrezno izkazala tudi namen na strani davčnega dolžnika, da se izogne plačilu davčnih obveznosti (v tem smislu predvsem ugotovitve, da so družbeniki obeh družb povezani in da so bile iste osebe pooblaščene na TRR-ju ter jim je bilo slabo poslovanje davčnega dolžnika v času prenosa poznano). Pri tem ne drži tožbena trditev, da bi tak namen organ lahko ugotovil le, če bi zaslišal zakonitega zastopnika tožnika. Namen je res subjektivna kategorija, ki pa se v davčnem postopku ugotavlja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na voljo strank.⁴ Davčni organ je torej po mnenju sodišča celovito in argumentirano pojasnil, zakaj šteje, da je bil opravljen prenos dejavnosti. Pri tem je ugotavljal povezanost tožnika in davčnega dolžnika, iz izpodbijane odločbe pa so razvidni nosilni razlogi davčnega organa za odločitev in pravna podlaga, ki sodišču omogočajo preizkus zakonitosti izpodbijane odločbe.

21V zvezi s tožbeno navedbo, da je toženka s svojo odločbo delno spremenila izpodbijano odločbo, sodišče ugotavlja, da navedeno ne drži. Toženka je le spremenila izrek izpodbijane odločbe tako, da je ta jasen. Tako ni nobenega dvoma, da se od obresti ne obračuna zamudnih obresti oziroma da se te obračunajo zgolj od glavnice in ne morebiti tudi od zamudnih obresti. Tudi tožbena navedba, da izpodbijana odločba ne vsebuje obračuna zamudnih obresti, ne drži. Ob sklicevanju na 96. člena ZDavP-2 je davčni organ pojasnil, da se od davkov, ki jih zavezanec za davek ne plača v predpisanem roku, plačajo zamudne obresti. V izreku izpodbijane odločbe je za vsako obveznost navedena izvršljivost, navedena je stopnja zamudnih obresti (0,0247), pojasnjeno je tudi, da so naložene obresti obračunane do 8. 6. 2022, kar pomeni, da se izračun zamudnih obresti da preizkusiti. V zvezi z tožbeno navedbo, da bi moral davčni organ obveznost poroka ugotavljati na novo, pa sodišče pojasnjuje, da gre v predmetni zadevi za odločanje o tožnikovi odgovornosti (kot poroku) za plačilo tujih davčnih obveznosti in ne za novo izdajanje izvršilnih naslovov. Zato ni podlage za to, da bi tožnik lahko te obveznosti izpodbijal po njihovi vsebini oziroma ni podlage za to, da bi davčni organ v izreku izpodbijane odločbe navajal davčno osnovo in stopnjo davka. V izreku izpodbijane odločbe je tako naveden zavezanec za davek (porok), vrsta davka, znesek davka in obresti, rok plačila davka in obresti, račun na katerega se plača, pojasnjeno je, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in, da se bo začel postopek izvršbe, če davek ne bo plačan v določen roku. To pomeni, da ima izrek izpodbijane odločbe vse zakonsko predpisane sestavine, v zvezi z navedenim pa je bila tožniku tudi dana možnost sodelovanja v postopku.

22V zvezi z navedbami tožnika v pripravljalni vlogi z dne 6. 11. 2024 (pri katerih vztraja tudi na naroku) glede izdaje sodbe I U 224/2022-21, s katero je bila odločba davčnega organa DT 0610-3828/2019-59-08-420-15 z dne 22. 10. 2020 odpravljena, zaradi česar davčni dolžnik ne dolguje ničesar, posledično pa tudi tožnik kot porok ne, sodišče pojasnjuje naslednje. Sodišče presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe glede na dejansko in pravno stanje, kot je bilo v času njene izdaje, v konkretnem primeru torej 9. 6. 2022. Med strankama je nesporno, da je bila v času izdaje izpodbijane odločbe, odmerna odločba davčnega organa DT 0610-3828/2019-59-08-420-15 z dne 22. 10. 2020 še vedno v veljavi, odpravljena je bila namreč šele s sodbo naslovnega sodišča z dne 4. 11. 2024. V zvezi s samo odpravo odločbe iz prvega odstavka 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) izhaja, da če se odločba odpravi ali izreče za nično, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Navedene določbe pa ni mogoče uporabiti, če je bila odločba odpravljena in zadeva vrnjena upravnemu organu v nov postopek. Pravnomočna odprava odločbe brez vrnitve v ponovni postopek namreč učinkuje drugače, kot njena pravnomočna odprava z vrnitvijo v ponovni postopek. Če se odločba prve stopnje odpravi, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Odprava odločbe učinkuje retroaktivno, torej nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena ter se zato odpravijo tudi vse pravne posledice, ki so nastale z njeno izvršitvijo, vnaprej pa iz odpravljene odločbe ne morejo nastati nobeni pravni učinki. Z odpravo odločbe se torej vzpostavi pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe. Če pa se odločba prve stopnje odpravi ter zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni zadevi še ni bilo odločeno. Pri izdaji nove odločbe v ponovljenem postopku se mora upoštevati pravno in dejansko stanje, ki je bilo ob izdaji odpravljene odločbe, saj bo nova odločba po svojem pravnem učinku nadomestila odpravljeno odločbo.⁵ Gre torej za dve povsem različni situaciji, oziroma pojasnjeno drugače, v prvem primeru, ko se odločba odpravi, se s tem upravni postopek tudi zaključi, medtem ko se v primeru, ko se odločba odpravi ter zadeva vrne prvostopenjskemu organu, upravni postopek nadaljuje. V obravnavani zadevi je sodišče s sodbo I U 224/2022-21 z dne 4. 11. 2024 zadevo v delu, v katerem je tožbi ugodilo, vrnilo v ponovni postopek in je ni le odpravilo, kar pomeni, da v začetem postopku o odmeri davka še ni bilo dokončno odločeno, zato zaključek tožnika, da njegove odgovornosti kot poroka ni in je ne more biti, ni pravilen oz. je preuranjen. Ob tem sodišče pritrjuje toženki, da je bila odločba z dne 22. 10. 2020 podlaga za ugotovitev obveznosti tožnika po izvršilnih naslovih, navedenih v izreku izpodbijane odločbe od zap. št. 2 do 34, ne pa tudi za obveznosti pod zap. št. 1 ter od zap. št. 35 do 51.

23Glede navedbe tožnika, da so obresti akcesorna terjatev, torej odvisne od glavne terjatve, če le-te ni pa obrestna terjatev ne more nastati ali obstati, pa sodišče pojasnjuje naslednje. Nobene ovire ni, da je glede obresti izdana samostojna odločba oziroma samostojen izvršilni naslov. Po četrtem odstavku 3. člena ZDavP-2 se namreč tudi obresti, ki jih odmerja organ, štejejo za davek, posledično tudi za obresti veljajo ista pravila obračuna in plačevanja. Davčni organ davčne obveznosti, ki jih zavezanci ne plačajo prostovoljno, odmerja v postopkih davčnih nadzorov z odmerno odločbo, na katero imajo zavezanci tudi možnost pritožbe.⁶ V konkretnem primeru je bila odmerna odločba davčnega organa DT 0610-3828/2019-59-08-520-15 z dne 22. 10. 2020 s sodbo I U 224/2022 z dne 4. 11. 2024 odpravljena in vrnjena v ponovni postopek, pred tem pa je Ministrstvo za finance z odločbo DT-499-16-159/2020-4 z dne 25. 1. 2022 pritožbi tožnika zoper odmerno odločbo ugodilo v delu, ki se nanaša na obresti. V zvezi s slednjimi je bila 1. 4. 2022 izdana nova odločba DT 0610-3828/2019-71-08-520-20. Odločba z dne 1. 4. 2022 pa je navedena v izreku izpodbijane odločbe (zap. št. 50 in 51 tabele izpodbijane odločbe), kar pomeni, da je bil tožnik z omenjeno odločbo seznanjen najmanj od izdaje izpodbijane odločbe. Navedba tožnika, da o navedeni odločbi ne ve ničesar, zato ni utemeljena. Morebitne ugovore v zvezi z obrestmi bi tožnik moral podati v pritožbi, kar ni storil, v fazi davčne izvršbe pa tožnik ne more več uspešno izpodbijati izvršilnega naslova.

24Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, prav tako sodišče ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti (ničnost). Zato je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ Glej predvsem 12. do 17. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča.
² Kdo šteje za povezano osebo določata tretji in četrti odstavek 148. člena ZDavP-2.
³ Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 399/2016 z dne 29. 9. 2022.
⁴ Prim. stališče v zvezi z ugotavljanjem volje pogodbenih strank pri navideznih pravnih poslih, npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 13/206 z dne 18. 10. 2017. Nič drugega ne izhaja iz že citirane sodbe in sklep X Ips 399/2016 z dne 29. 9. 2022.
⁵ Androjna, Kerševan: Upravno procesno pravo - Upravni postopek in upravni spor; GV Založba; 2006, str. 524 in 525.
⁶ Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 533/2021-22 z dne 15. 7. 2024.