148. člen ZDavP-2

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali okoliščina odprave izvršilnega naslova zoper davčnega dolžnika in vrnitev zadeve v ponovni postopek za davčnega dolžnika vpliva na presojo pravilnosti in zakonitosti odmerne-ugotovitvene odločbe za poroka, izdane po 148. členu ZDavP-2, in s tem na pravilno uporabo določbe 148. člena ZDavP-2, če porokova ugotovitveno-odmerna odločba v izreku eksplicitno navaja izvršilne naslove zoper dolžnika, ki so bili tekom porokovega postopka (po vložitvi tožbe na Upravno sodišče in torej po izdaji odmerne odločbe zoper poroka), odpravljeni in je bila zadeva za dolžnika vrnjena v ponovni postopek?

Tožnikov predlog za obnovo je bil prepozen z vidika šestmesečnega roka po 89. členu ZDavP-2 kot tudi z vidika enomesečnega roka po 5. točki prvega odstavka 263. člena ZUP, in ga je bilo treba zavreči že iz tega razloga. Drži ugotovitev davčnega organa, da tožniku v postopku pravica do izjave ni bila kršena, poleg tega pa tožnik tudi ni podal novih dejstev in dokazov, ki jih ne bi mogel navesti že v ugotovitvenem postopku pred izdajo odmerne odločbe, kar pa je po drugem odstavku 261. člena ZUP pogoj za dopustnost predloga za obnovo postopka.

Zapustnikov sin je s tem, ko se je odpovedal dedovanju, zmanjšal ali celo izničil možnost poplačila svojih dolgov. Odpoved dedovanju se šteje za neodplačno razpolaganje. S tem, ko se je odpovedal dedovanju svoje polovice zapuščine je posledično celotno zapuščino v vrednosti 38.800,00 EUR podedovala tožnica kot druga dedinja, ki bi sicer prejela le polovico zapuščine. Na podlagi navedenega je pravilen zaključek, da je davčni dolžnik A. A. neodplačno razpolagal v korist tožnice.

V obravnavani zadevi je prišlo do prenosa dejavnosti v smislu določbe 148. člena ZDavP-2. Ugotavlja se prenos oziroma ohranitev pogodbenih razmerij, poslovanje je potekalo dalje v enakih okoliščinah, na istem naslovu (v istih prostorih), pod praktično istim imenom, z uporabo iste telefonske številke, elektronskega naslova in domene, z istim zakonitim zastopnikom in osebami pooblaščenimi za razpolaganje z denarnimi sredstvi. V tem smislu gre za prenos potenciala za pridobivanje dohodkov z opravljanjem oziroma nadaljevanjem opravljanja iste gospodarske dejavnosti, medtem ko davčni dolžnik te dejavnosti ne opravlja več in ne posluje več, ampak gre za pravno osebo na "listu" papirja. V obravnavani zadevi je sodišče s sodbo I U 224/2022-21 z dne 4. 11. 2024 zadevo v delu, v katerem je tožbi ugodilo, vrnilo v ponovni postopek in je ni le odpravilo, kar pomeni, da v začetem postopku o odmeri davka še ni bilo dokončno odločeno, zato zaključek tožnika, da njegove odgovornosti kot poroka ni in je ne more biti, ni pravilen oz. je preuranjen.

Zavrnitev tožnikovega zahtevka na vzpostavitev prejšnjega zemljiškoknjižnega stanja že v tej fazi postopka v nasprotju s prepričanjem pritožbe ni mogoča, tudi v kolikor bi se v nadaljevanju predmetnega postopka izkazalo, da tožnik več ni lastnik spornih nepremičnin do idealne polovice. Kot je bilo poudarjeno že zgoraj, tožbeni zahtevek v delu, o katerem je odločeno z izpodbijano delno sodbo, predstavlja izbrisno tožbo iz 243. člena ZZK-1. Ta tožba pa je usmerjena zgolj v izbris zemljiškoknjižnega vpisa lastninske pravice pri spornih nepremičninah na ime toženke do idealne polovice, ki pa, z ozirom, da je Darilna pogodba iz leta 2012 nična, v nobenem primeru, četudi toženki lastninska pravica v tem obsegu pripada na drugi dejanski in pravni podlagi, ne more ostati v veljavi. Z ozirom, da sta bila Darilna pogodba in Sporazum med pravdnima strankama sklenjena izključno z namenom izognitve poplačila tožnikovega davčnega dolga, je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da je bil nagib (namen) za sklenitev spornih pravnih poslov za pravdni stranki tako pomemben, da je že prerasel v pravno podlago (kavzo) sklenjenih pogodb. V kolikor pravdni stranki ne bi hoteli preprečiti popla

Prenos poslovne dejavnosti pomeni prenos funkcionalne in ekonomske poslovne celote, ki vključuje sredstva (materializirana in nematerializirana osnovna sredstva) in možnost nadaljnjega izvajanja poslovne dejavnosti. Pri tem je bistveno, da se mora ugotoviti, da je bil tak prenos izveden brez ustreznega tržnega nadomestila (kot velja pri prenosu premoženja na podlagi prve povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2) med pridobiteljem in prenositeljem. To pa tudi pomeni, da porok jamči za poplačilo tujega davčnega dolga le do ocenjene vrednosti tako prenesene poslovne dejavnosti. V obravnannem primeru se ugotavlja prenos oziroma ohranitev pogodbenih razmerij z dobavitelji, pa tudi z najemodajalcem, poslovanje je potekalo dalje v enakih okoliščinah, na istem naslovu (v istih prostorih), z isto delovno silo (pri čemer pravna podlaga zaposlitve oziroma pomanjkanje le-te za odločitev ni bistveno), pod istim imenom oziroma znakom gostilne (goodwill), tudi oprema je bila delno ista (last tožničinega prokurista), kar potrjuje sama tožnica. V tem smislu gre po presoji sodišča za prenos potenciala za pridobivanje dohodkov z opravljanjem oziroma nadaljevanjem opravljanja iste gospodarsk

Zakonska ureditev instituta poroštva iz prve povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki je podlaga za odločitev v konkretnem primeru, je povsem jasna in nedvoumna in, poroštva ne pogojuje z ugotavljanjem oziroma izkazovanjem namena dolžnika, da bi se z neodplačnim prenosom premoženja oziroma s prenosom premoženja po nižji ceni od tržne, izognil plačilu davka. Nanaša se namreč na izterjavo iz premoženja povezanih oseb in s tem iz premoženja oseb, ki so tesneje povezane z davčnim dolžnikom, in kar je po presoji sodišča tista okoliščina, ki utemeljeno narekuje drugačne pogoje za uporabo poroštva, kot so tisti iz druge povedi. Gre torej za zakonsko besedilo, s katerim se zaradi povezanosti med dolžnikom in osebami, na katere je dolžnik svoje premoženje neodplačno ali po nižji vrednosti od tržne prenesel, vzpostavlja domneva, da je podan namen izogibanja, in to na način, da se opušča njegovo nadaljnje dokazovanje.

Med pravdnima strankama pa ni sporno, da je davčni dolg družbe A., d. o. o. poplačala družba B., d. o. o. kot njen porok. Kot solidarni dolžnik je torej izpolnila obveznost družbe A., d. o. o. in ne vtoževane odškodninske obveznosti tožene stranke. Do izpolnitve odškodninskega zahtevka zoper toženo stranko ni prišlo. Zato ni pogojev za uporabo izjeme od splošne določbe prvega odstavka 158. člena ZPP, po kateri mora stranka, ki umakne tožbo, nasprotni stranki povrniti stroške postopka in ki jo je kot izjemo od splošnega pravila o povračilu stroškov postopka treba presojati restriktivno.

Ob zavrnitvi tožbenih navedb o razdedinjenju B. B., ostaja neizpodbito dejstvo tudi, da se je B. B. 5. 7. 2017 odpovedal dedovanju po svojem pokojnem očetu C. C., tako da je A. A. kot soproga pokojnega C. C. tedaj postala edina dedinja. Izpodbijana odločba je bila torej izdana le dve leti po tem, ko je A. A. od B. B. neodplačno pridobila premoženje v smislu prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 (tj. odkar se je B. B. odpovedal dedovanju), kar je pred iztekom petletnega relativnega zastaralnega roka iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2. To pomeni, da ni bila zastarana niti pravica do izterjave zoper B. B. niti pravica do odmere zoper A. A., kot se neutemeljeno navaja v tožbi.

Tožnik je že v izjavi prerekal ugotovitve davčnega organa in navajal, da dolžnik in porok nista v nobeni medsebojni povezavi, ter da je z dejavnostjo nadaljeval z namenom preprečitve škode po prenehanju najemnega razmerja z dolžnikom. V predmetni izjavi tožnik resda ni podal nobenih konkretnih dokaznih predlogov, vendar pa sodišče, glede na dejstvo, da neposredna povezanost med davčnim dolžnikom in tožnikom ni izkazana, meni, da bi moral davčni organ v skladu z načelom materialne resnice, uzakonjenim v 5. členu ZDavP-2, izvesti ugotovitveni dokazni postopek.

V primeru davčnih obveznosti je tehtanje javnega interesa in interesa davčnih zavezancev opravil že zakonodajalec s tem, ko je predpisal, da pritožba zoper odločbo organa prve stopnje ne zadrži izvršitve (prvi odstavek 87. člena ZDavP-2), kar po ustaljeni upravno sodni praksi pomeni, da je odložitev izvršitve v teh zadevah načeloma v nasprotju z javnim interesom. Poleg tega je toženka konkretno pojasnila, v čem bi bila lahko prizadeta javna korist, če bi sodišče zadržalo izvršitev izpodbijanega akta. Toženka utemeljeno sklepa, da je davčna izvršba edino potencialno mogoč in učinkovit način poplačila predmetnega davčnega dolga. Razloge, v čem je torej večji interes tožnika, da se izpodbijana odločba ne izvrši takoj, od javne koristi, ki je v tem, da se davek čimprej izterja, pa tožnik ne pojasni in tudi ne prereka navedb toženke iz drugega odgovora.

V zvezi uporabo določbe prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 Vrhovno sodišče v svoji ustavnopravni funkciji najvišjega razlagalca zakonskega prava (kar mu priznava tudi Ustavno sodišče v 9. točki odločbe U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022) še pojasnjuje, da pojem prenosa dejavnosti iz te določbe ne pomeni zgolj prenosa materializiranih sredstev (ki jih v obravnavanem primeru niti ni bilo), temveč tudi nematerializiranih sredstev, kot so na primer na izkušnjah temelječe znanje (know-how), dobro ime (goodwill) ter vsa pogodbena razmerja, ki se nanašajo na konkretno poslovno dejavnost. V obravnavanem primeru bi to lahko pomenilo predvsem pogodbene odnose z vsemi dobavitelji (blaga in storitev) in morebitnimi odjemalci (pavšalni zakup storitev). Navedeno pomeni, da se mora za obstoj prenosa dejavnosti ugotoviti prenos potenciala za pridobivanje dohodkov (t.i. profit shift) in s tem vseh pričakovanih bodočih dobičkov. Ravno s tem namreč pride do morebitnega oškodovanja fiskusa, saj prvotni davčni dolžnik od prenosa dejavnosti dalje ne bo več ustvarjal prihodkov oziroma dobičkov, iz katerih bi lahko bil njegov davčni dolg poplačan. Prenos poslovne dejavnosti iz prvega odstavka 148. člena ZD

Ureditev ni v skladu z 22. členom Ustave RS, kolikor poroku, zoper katerega je sklep o davčni izvršbi izdan, ne omogoča, da se učinkovito izjavi o dejanskih in pravnih razlogih, na katerih temelji njegova obveznost. Pri tem je bistveno, da je pravica do izjave zagotovljena že pred sprejetjem odločitve. Tožeči stranki pred izdajo izpodbijanega sklepa ni bila izdana odmerna odločba niti ni imela možnosti sodelovanja v postopku na prvi stopnji. Glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS v obravnavani zadevi ni pravne podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi tožeči stranki.

Tožeči stranki pred izdajo izpodbijanega sklepa ni bila izdana odmerna odločba niti ni imela možnosti sodelovanja v postopku na prvi stopnji. Izpodbijana odločitev temelji na pravni podlagi druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, za katero je Ustavno sodišče RS ugotovilo, da je neustavna in kot način izvršitve določilo, da lahko davčni organ izvršbo zoper poroka v smislu druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 opravi le, če pred tem izda odmerno odločbo, s katero ugotovi, da so izpolnjeni pogoji za poroštvo, pred njeno izdajo pa poroku zagotovi pravico do izjave. Glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS v obravnavani zadevi ni pravne podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi tožeči stranki.

Tožeči stranki pred izdajo izpodbijanega sklepa ni bila izdana odmerna odločba niti ni imela možnosti sodelovanja v postopku na prvi stopnji. Izpodbijana odločitev temelji na pravni podlagi druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, za katero je Ustavno sodišče RS ugotovilo, da je neustavna in kot način izvršitve določilo, da lahko davčni organ izvršbo zoper poroka v smislu druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 opravi le, če pred tem izda odmerno odločbo, s katero ugotovi, da so izpolnjeni pogoji za poroštvo, pred njeno izdajo pa poroku zagotovi pravico do izjave. Glede na navedeno ni pravne podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi tožeči stranki.

Tožeči stranki pred izdajo izpodbijanega sklepa ni bila izdana odmerna odločba niti ni imela možnosti sodelovanja v postopku na prvi stopnji. Izpodbijana odločitev temelji na pravni podlagi druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, za katero je Ustavno sodišče RS ugotovilo, da je neustavna in kot način izvršitve določilo, da lahko davčni organ izvršbo zoper poroka v smislu druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 opravi le, če pred tem izda odmerno odločbo, s katero ugotovi, da so izpolnjeni pogoji za poroštvo, pred njeno izdajo pa poroku zagotovi pravico do izjave. Glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS v obravnavani zadevi ni pravne podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi tožeči stranki.

Izpodbijani sklep o davčni izvršbi je bil izdan tožeči stranki kot poroku davčne dolžnice, in sicer kot (drugi) osebi, na katero je bila prenesena dejavnost družbe izven statustnega preoblikovanja z namenom, da bi se družba kot dolžnica izognila plačilu davka. Ker izpodbijani sklep ni bil izdan na podlagi predhodno izdane odločbe, s katero bi bilo odločeno o obveznosti tožnika kot poroka davčne dolžnice ter mu v odmernem postopku ni bila dana možnost izjave, torej v zadevi ni bilo odločeno na ustavno skladen način, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo ter zadevo vrnilo upravnemu organu v ponovni postopek.

Iz izpodbijanega sklepa in listin, ki so v spisu, dovolj jasno in obenem nesporno sledi, da je bil izpodbijani sklep o davčni izvršbi izdan tožeči stranki kot poroku davčnega dolžnika ter da je bil izpodbijani sklep tožeči stranki izdan kot (drugi) osebi, na katero je bila prenesena dejavnost izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se slednji kot dolžnik izognil plačilu davka. Izpodbijani sklep ni bil izdan na podlagi predhodno izdane odločbe, s katero bi bilo odločeno o obveznosti tožeče stranke kot poroku davčnega dolžnika, ter ji v tem - odmernem postopku ni bila dana možnost izjave, zato v zadevi ni bilo odločeno na ustavnoskladen način.

Tožnica po sklepu o izvršbi ni davčna zavezanka, saj predmet obdavčitve niso bili neposredno njeni dohodki, premoženje ali pravni posli. Iz vsebine sklepa je nesporno, da gre za osebo, ki je v postopku davčne izvršbe dolžna plačati davek kot porok. Da položaja davčnega zavezanca in plačnika davka pri odpisu dolga ne gre enačiti, izhaja tudi iz tega, da davčni zavezanec odgovarja za poravnavo celotnega davčnega dolga, medtem ko plačnik davka odgovarja za dolg le do višine vrednosti premoženja, ki ga je neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobil od dolžnika v letu oziroma po letu, v katerem je nastala davčna obveznost. Ob upoštevanju vsega navedenega sodišče povzema, da ni mogoče odpisati dolga plačnika davka, saj lahko davčni organ odpiše davčni dolg le davčnemu zavezancu.

Iz izpodbijanega sklepa in listin, ki so v spisih, jasno in obenem nesporno sledi, da je bil izpodbijani sklep tožnici izdan kot (drugi) osebi, na katero je bila prenesena dejavnost družbe A. izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se družba A. kot dolžnica izognila plačilu davka, in s tem na podlagi druge povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki je bila predmet ustavne presoje in za katero je Ustavno sodišče ugotovilo, da je v neskladju z Ustavo ter (do odprave ugotovljene protiustavnosti) določilo način izvršitve odločbe. Ker se učinkovanje odločbe Ustavnega sodišča nanaša na vse zadeve, o katerih še ni bilo pravnomočno odločeno, ji je sodišče pri odločanju dolžno slediti ter pri tem, glede na to, da ugotovljena protiustavnost še ni odpravljena, upoštevati v njej določen način izvršitve. Pri tem ugotavlja, da izpodbijani sklep nedvomno ni bil izdan na podlagi predhodno izdane odločbe, s katero bi bilo odločeno o obveznosti tožeče stranke kot poroka davčne dolžnice, ter da ji v tem - odmernem postopku ni bila dana možnost izjave, in da zato v zadevi ni bilo odločeno na ustavnoskladen način, ki se zahteva z odločbo Ustavnega sodišča.