SEU odločba

Povzetek predmeta spora in upoštevnih dejstev

1Finančna uprava Republike Slovenije pri pritožnici, ki je gospodarska družba, opravlja davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Dne 18. 12. 2025 je izdala začasni sklep za zavarovanje, s katerim je naložila banki, pri kateri ima pritožnica denarna sredstva, da denarnih sredstev v višini 141.233 EUR pritožnici ne izplača in ji prepovedala razpolaganje s temi sredstvi. V obrazložitvi sklepa je navedla, da ga je (med drugim) izdala na podlagi drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2),¹ po katerem davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost, ugotovljena v davčnem nadzoru, presega 50.000 EUR.² Pričakovano davčno obveznost v znesku 141.233 EUR je ugotovila, ker naj bi pritožnica v letih 2021 in 2022 neupravičeno uveljavljala odbitek DDV v tej višini.

2Banka, pri kateri ima pritožnica denarna sredstva, je začasni sklep za zavarovanje izvršila naslednji dan po njegovi izdaji. Ker je vsota sredstev, s katerimi je bilo pritožnici prepovedano razpolaganje, presegala vsoto razpoložljivih sredstev na njenem transakcijskem računu, je bil ta blokiran. Pritožnica glede na v postopku ugotovljena dejstva v času izvrševanja začasnega sklepa za zavarovanje ni mogla izpolnjevati nobenih denarnih obveznosti, zato so ji delavci in poslovni partnerji odpovedovali pogodbe, grozila sta ji nemožnost opravljanja gospodarske dejavnosti in prenehanje (stečaj).

3Pritožnica je zoper začasni sklep za zavarovanje vložila pritožbo v davčnem upravnem postopku na davčni organ druge stopnje, ki pa na izvrševanje tega sklepa ni vplivala, saj taka pritožba po zakonu ne zadrži izvršitve (četrti odstavek 111. člena ZDavP-2). O tej pritožbi pristojni davčni organ še ni odločil, prav tako pa v času odločanja Vrhovnega sodišča tudi še ni potekel rok, ki ga zakon predpisuje za odločanje upravnih organov o pritožbi (256. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).³

4Poleg tega je pritožnica na Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) vložila predlog za izdajo začasne odredbe za odložitev izvršitve tega sklepa. Upravno sodišče je njen predlog zavrglo iz razloga, ker je procesna predpostavka za vsebinsko odločanje o predlogu za izdajo začasne odredbe obstoj upravnega spora oziroma vložitev tožbe v zvezi z upravnim aktom, katerega odložitev izvršitve se zahteva, pritožnica pa tožbe zoper začasni sklep za zavarovanje (še) ni vložila. Take tožbe tudi sicer ni mogla vložiti, saj je po Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1)⁴ upravni akt mogoče izpodbijati šele po tem, ko je dokončen, torej ko je pristojni upravni organ odločil o pritožbi in so (notranje upravna) redna pravna sredstva izčrpana (2. člen ZUS-1). V času odločanja Upravnega sodišča pritožnica tudi ni mogla vložiti tožbe zaradi molka organa, saj še ni potekel rok za odločitev organa druge stopnje (28. člen ZUS-1).

5Pritožnica to odločitev zdaj izpodbija pred Vrhovnim sodiščem Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovno sodišče), v postopku s pritožbo. Predmet spora je pravilnost in zakonitost sklepa Upravnega sodišča o zavrženju pritožničinega predloga za izdajo začasne odredbe. Izpodbijana odločitev je skladna s slovensko zakonodajo in sodno prakso, vendar pa se Vrhovnemu sodišču glede na okoliščine tega primera in situacijo, v kateri se je znašla pritožnica, zastavlja vprašanje, ali je ureditev uveljavljanja sodnega varstva zoper začasni sklep za zavarovanje v nasprotju s pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem iz 47. člena Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju Listina). Zato za odločitev o pritožbi potrebuje razlago Sodišča Evropske unije.

6Na podlagi odločitve o postavitvi predloženega vprašanja za predhodno odločanje je Vrhovno sodišče s sklepom z dne 4. 2. 2026 postopek prekinilo. Hkrati je na podlagi stališč Sodišča Evropske unije, po katerih mora imeti nacionalno sodišče, ki mu je predložen spor, urejen s pravom Evropske unije, možnost izdaje začasnega ukrepa, da bi zagotovilo polni učinek sodne odločbe, ki bo izdana o obstoju pravic, zatrjevanih na podlagi tega prava,⁵ izdalo začasno odredbo. Z njo je izvršitev izpodbijanega začasnega sklepa za zavarovanje odložilo do odločitve Vrhovnega sodišča o pritožbi, ki bo izdana na podlagi odgovora Sodišča Evropske unije na ta predlog za sprejetje predhodne odločbe.

Upoštevne določbe slovenskega prava in prava Evropske unije

Slovensko pravo

23člen Ustave Republike Slovenije (pravica do sodnega varstva) določa:

„Vsakdo ima pravico, da o njegovih pravicah in dolžnostih ter o obtožbah proti njemu brez nepotrebnega odlašanja odloča neodvisno, nepristransko in z zakonom ustanovljeno sodišče.“

2člen ZUS-1 določa:

„(1) V upravnem sporu odloča sodišče o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnice oziroma tožnika (v nadaljnjem besedilu: tožnik). O zakonitosti drugih aktov odloča sodišče v upravnem sporu samo, če tako določa zakon.

(3) Dokončni upravni akt je tisti akt, zoper katerega ni mogoče vložiti rednih pravnih sredstev v postopku odločanja.“

28člen ZUS-1 določa:

„(2) Če organ druge stopnje v dveh mesecih ali pa v krajšem, s posebnim predpisom določenem roku ne izda odločbe o strankini pritožbi zoper odločbo prve stopnje in če je tudi na novo zahtevo ne izda v nadaljnjih sedmih dneh, sme stranka sprožiti upravni spor, kot če bi bila njena pritožba zavrnjena.“

32člen ZUS-1 določa:

„(2) Sodišče na tožnikov predlog odloži izvršitev izpodbijanega akta do izdaje pravnomočne odločbe, če bi se z izvršitvijo akta prizadela tožniku težko popravljiva škoda. Pri odločanju mora sodišče skladno z načelom sorazmernosti upoštevati tudi prizadetost javne koristi ter koristi nasprotnih strank.“

111člen ZDavP-2 (zavarovanje) določa:

„(2) Davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni predložen, kadar pričakovana davčna obveznost, ugotovljena v davčnem nadzoru, presega 50.000 eurov.

(3) Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oziroma zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom. Sklep mora biti obrazložen.

(4) Zoper sklep iz tretjega odstavka tega člena je dovoljena pritožba, ki se v roku osmih dni vloži pri davčnem organu, ki je sklep izdal. Pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve.“

114člen ZDavP-2 (vrste zavarovanj) določa:

„ (1) Davčni organ lahko v skladu s 111. členom tega zakona:

2zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (v nadaljnjem besedilu: začasni sklep za zavarovanje).

(3) V primerih, ko davčni organ zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, se sklep iz tretjega odstavka 111. člena tega zakona šteje za začasni sklep za zavarovanje iz 119. člena tega zakona.“

119člena ZDavP-2 (začasni sklep za zavarovanje) določa:

„(1) Z začasnim sklepom za zavarovanje lahko davčni organ:

1naloži banki oziroma hranilnici, pri kateri ima zavezanec za davek denarna sredstva, da denarnih sredstev zavezancu za davek ne izplača, zavezancu za davek pa prepove razpolaganje s temi sredstvi, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 160. člena tega zakona;“

256člen ZUP (rok za odločbo o pritožbi) določa:

„(1) Odločba o pritožbi mora biti izdana čim prej, najpozneje pa v dveh mesecih od dneva, ko je organ druge stopnje prejel pritožbo.

(2) Če zaradi zahtevnosti zadeve ali razlogov na strani stranke ali organa organ druge stopnje ne more izdati odločbe v roku iz prejšnjega odstavka, lahko podaljša rok za največ dva meseca in o tem obvesti pritožnika.“

Pravo Evropske unije

Prvi odstavek 47. člena Listine (pravica do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča) določa:

„Vsako, ki so mu kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, ima pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s pogoji, določenimi v tem členu.“

Prvi odstavek 51. člena Listine (področje uporabe) določa:

„Določbe te listine se uporabljajo za institucije, organe, urade in agencije Unije ob spoštovanju načela subsidiarnosti, za države članice pa samo, ko izvajajo pravo Unije. Zato spoštujejo pravice, upoštevajo načela in spodbujajo njihovo uporabo v skladu s svojimi pristojnostmi in ob spoštovanju meja pristojnosti Unije, ki so ji dodeljene v Pogodbah.“

Prvi odstavek 52. člena Listine (obseg pravic in načel ter njihova razlaga) določa:

„Kakršno koli omejevanje uresničevanja pravic in svoboščin, ki jih priznava ta listina, mora biti predpisano z zakonom in spoštovati bistveno vsebino teh pravic in svoboščin. Ob upoštevanju načela sorazmernosti so omejitve dovoljene samo, če so potrebne in če dejansko ustrezajo ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali če so potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih.“

Zveza med 47. členom Listine in sporom o glavni stvari

7V sporu o glavni stvari mora Vrhovno sodišče presoditi o zakonitosti odločitve Upravnega sodišča o tem, da procesne predpostavke za izdajo začasne odredbe s strani sodišča, s katero bi se zadržalo izvrševanje začasnega sklepa za zavarovanje niso podane.⁶ Ta začasni sklep je davčni organ izdal v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem ugotavlja, ali je pritožnica v letih 2021 in 2022 utemeljeno uveljavljala pravico do odbitka DDV. Ker je pravica do odbitka DDV zagotovljena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (naslov X, odbitki),⁷ gre pri začasnem sklepu za zavarovanje za procesni akt oziroma dejanje v postopku, v katerem davčni organ s tem, ko presoja nastanek in obseg pravice do odbitka, izvaja pravo Evropske unije, pritožnica pa uveljavlja pravico, ki ji jo to podeljuje.⁸ Sredstva, ki so s takim začasnim sklepom zadržana, pomenijo obveznost, ki bi (morda) morala biti plačana iz naslova DDV.

8Glede na to da pritožnica (smiselno) zatrjuje, da ji zaradi kršitve pravice do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v zvezi z začasnim sklepom za zavarovanje grozi prenehanje pravne osebe, bi takšna posledica, če bi se uresničila, neizogibno pomenila, da pritožnica tudi pravice do odbitka DDV ne bi mogla več uveljavljati oziroma, da so pravna sredstva za uveljavljanje pravice do odbitka DDV pred sodiščem zanjo (postala) neučinkovita. Vrhovno sodišče mora tako presoditi, ali odločitev Upravnega sodišča in določbe predpisov, na katerih ta temelji, ustrezajo zahtevam po učinkovitem sodnem varstvu, ki ga zagotavlja pravo Evropske unije. Zato je odločitev Vrhovnega sodišča o pritožbi odvisna od razlage 47. člena Listine.

Pravni položaj zavezanca za davek po izdaji začasnega sklepa za zavarovanje

9Zavezanec za davek se po izdaji začasnega sklepa za zavarovanje, s katerim davčni organ naloži banki oziroma hranilnici, pri kateri ima denarna sredstva, da mu teh ne izplača, in mu prepove razpolaganje z njimi, znajde v sledečem pravnem položaju: ker pritožba zoper sklep nima suspenzivnega učinka, je ukrep zavarovanja izvršljiv takoj. Če vsota blokiranih sredstev na računih presega vsoto razpoložljivih sredstev na njih, lahko to za zavezanca za davek, ki nima drugih denarnih sredstev, hkrati pomeni tudi takojšnjo in popolno nemožnost izpolnjevanja denarnih obveznosti. Za gospodarske družbe z zaposlenimi delavci (kot je pritožnica) to med drugim pomeni tudi nemožnost izplačevanja plač z davki in prispevki. Navedeno lahko vodi tudi do stečaja zavezanca, ki je gospodarska družba.

10Zavezanec za davek lahko zoper sklep za začasno zavarovanje v roku osmih dni vloži pritožbo, o kateri odloča davčni organ druge stopnje (Ministrstvo za finance). Ker pa pritožba ne zadrži izvršitve, njegova denarna sredstva ostajajo blokirana, zavezanec za davek, ki nima drugih denarnih sredstev, pa plačilno nesposoben. Pravnega sredstva pred sodiščem v tej postopkovni fazi nima, saj je tožba v upravnem sporu pogojena s predhodnim izčrpanjem upravne pritožbe, predlog za izdajo začasne odredbe pa z vložitvijo tožbe. Ob tem je treba poudariti, da sama tožba v upravnem sporu ne zadrži izvršitve, tako da je suspenzivni učinek, torej odložitev učinkovanja oziroma izvrševanja izpodbijanega upravnega akta, mogoče doseči le z izdajo začasne odredbe, ki jo sodišče izda na posebni predlog stranke (32. člen ZUS-1).

11Sodno varstvo in začasno odredbo, s katero bi se varovala njegova učinkovitost, lahko zavezanec za davek torej uveljavlja šele po izvedenem (obveznem) predhodnem upravnem postopku, in sicer po dveh poteh:

a) Če Ministrstvo za finance njegovo pritožbo zavrne, lahko vloži izpodbojno tožbo zoper začasni sklep za zavarovanje in hkrati predlaga izdajo začasne odredbe za odložitev njegove izvršitve.

b) Če Ministrstvo za finance ne izda odločbe o njegovi pritožbi v predpisanem roku, lahko vloži tožbo zaradi molka organa in hkrati predlaga izdajo začasne odredbe, s katero se odloži izvršitev začasnega sklepa za zavarovanje. Odločbo o pritožbi mora skladno z zakonom ministrstvo izdati čim prej, najpozneje pa v dveh mesecih od dneva, ko je prejelo pritožbo. Če zaradi zahtevnosti zadeve ali razlogov na strani zavezanca za davek ali ministrstva ne more izdati odločbe v navedenem roku, lahko podaljša rok za največ dva meseca in o tem obvesti zavezanca za davek (256. člen ZUP). Če v dveh mescih ne izda odločbe in če je tudi na novo zahtevo ne izda v nadaljnjih sedmih dneh, sme zavezanec za davek sprožiti upravni spor, kot če bi bila njegova pritožba zavrnjena (28. člen ZUS-1, tožba zaradi molka organa).

12Vendar pa Vrhovno sodišče opozarja, da vse navedeno s časovnega vidika za zavezanca za davek dejansko pomeni dolgo časovno obdobje z velikim tveganjem. Tudi če Ministrstvo za finance v zakonskem roku odloči o pritožbi, lahko zavezanec tožbo in z njo povezan predlog za izdajo začasne odredbe vloži najprej šele več mesecev po tem, ko je začasni sklep začel učinkovati. Ta čas, po katerem bosta lahko navedena tožba in predlog vložena na sodišče, dejansko podaljšujejo še različna procesna dejanja ter čas, ki je potreben za pripravo pravnih sredstev (pritožbe in tožbe ter predloga za izdajo začasne odredbe), saj jih mora davčni zavezanec vložiti vsebinsko izdelane ter podprte z dokazi in drugim procesnim gradivom.

Škoda, ki lahko zavezancu za davek v tem času nastane

13Ves ta čas je zavezanec za davek, ki je (kot pritožnica) gospodarska družba in ki nima drugih denarnih sredstev kot teh, ki so blokirana, plačilno nesposoben. Ugotovitev, da je verjetno, da bodo gospodarski družbi s tem, ko več mesecev ne bo mogla izpolniti nobene denarne obveznosti, nastale hujše, tudi nepopravljive škodljive posledice, med njimi grozeči stečaj, po presoji Vrhovnega sodišča ne potrebuje posebne argumentacije. Primeroma pojasnjuje le, da je po slovenski zakonodaji⁹ poslovodstvo predlog za začetek postopka stečaja ali prisilne poravnave dolžno podati že, če gospodarska družba za več kot dva meseca zamuja s plačilom plač delavcem do višine minimalne plače ali s plačilom davkov in prispevkov, ki jih mora izplačevalec obračunati ali plačati hkrati s plačilom plač delavcem, in takšno stanje traja na dan pred vložitvijo predloga.

14Vrhovno sodišče ob tem še dodaja, da bi bilo ob vsebinski presoji, če bi bila ta dopustna, začasno odredbo v tovrstni zadevi mogoče izdati (na podlagi 32. člena ZUS-1), kar izhaja tudi iz odločitve o začasnem zadržanju, ki je bila sprejeta v povezavi s to predložitvijo vprašanja za predhodno odločanje (na temelju prava Evropske unije, glej 6. točko obrazložitve tega predloga). Tako je v svoji sodni praksi kot težko popravljivo poslovno škodo, ki bi lahko povzročila, da sodno varstvo ne bi moglo več doseči svojega namena, sicer spoznalo že blažje posledice, ko gospodarski subjekti zaradi izvršitve izpodbijanega upravnega akta niso mogli uresničiti svojih poslovnih načrtov oziroma izpolniti že dogovorjenih pogodbenih obveznosti, kar je pomembno posegalo v njihovo poslovanje (npr. nabava osnovnih in obratovalnih sredstev, plačilo surovin, novih investicij).¹⁰ Tudi po skupnih standardih sodne prakse Sodišča Evropske unije mora biti finančna škoda, da je upoštevna za izdajo začasne odredbe na podlagi prava Evropske unije, vsaj znatna – bodisi glede na velikost podjetja ali objektivno.¹¹

Pravica do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem iz 47. člena Listine in njene omejitve

15Določba 47. člena Listine uresničuje pravno načelo EU, da morajo države članice zagotoviti dostop do sodišča in učinkovito sodno varstvo pravic posameznika, ki izhajajo iz prava Evropske unije. Velja za vse pravice, zagotovljene s tem pravom. Čeprav morata biti procesno upravičenje in pravni interes posameznika načeloma opredeljena v nacionalnem pravu, pravo Evropske unije zahteva, da nacionalna zakonodaja ne krši pravice do učinkovitega sodnega varstva. Države članice morajo namreč vzpostaviti sistem pravnih sredstev in postopkov, ki zagotavljajo spoštovanje te pravice.¹² Iz sodne prakse Sodišča Evropske unije izhaja tudi, da je treba primer, v katerem se postavi vprašanje, ali neka nacionalna postopkovna določba onemogoča ali čezmerno otežuje uporabo pravic, ki jih posameznikom zagotavlja Evropska unija, preizkusiti ob upoštevanju položaja te določbe v celotnem postopku, poteka postopka in njegovih posebnosti pred različnimi nacionalnimi sodišči.¹³

16Pravica do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem ni absolutna in se lahko omeji, a le pod pogoji iz prvega odstavka 52. člena Listine. Prvič, te omejitve morajo biti predpisane z zakonom, drugič, spoštovati morajo bistveno vsebino pravice, in tretjič, ob upoštevanju načela sorazmernosti morajo biti nujne ter dejansko ustrezati ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali biti potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih.¹⁴

17Sodišče Evropske unije se je z vprašanjem, ali 47. člen Listine nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki možnost osebe, da vloži pravno sredstvo pred sodiščem, pogojuje s tem, da je prej izčrpala vsa razpoložljiva pravna sredstva pred nacionalnimi upravni organi, že ukvarjalo v sodbi v zadevi C‑73/16, Puškar, z dne 27. 9. 2017 (ECLI:EU:C:2017:725). Presodilo je, da obveznost izčrpanja razpoložljivih upravnopravnih pravnih sredstev kot predpogoj za vložitev pravnega sredstva pred sodiščem pomeni omejitev pravice do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v smislu 47. člena Listine, ki je dopustna le pod v prejšnji točki navedenimi pogoji. Zato je treba 47. člen Listine razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki uveljavljanje pravice do pravnega sredstva pred sodiščem pogojuje s predhodnim izčrpanjem razpoložljivih upravnopravnih pravnih sredstev, če konkretna pravila za uveljavljanje navedenih pravnih sredstev ne vplivajo nesorazmerno na pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem iz te določbe. Zlasti je pomembno, da predhodno izčrpanje razpoložljivih upravnopravnih pravnih sredstev ne povzroči bistvene zakasnitve za vložitev pravnega sredstva pred sodiščem, da zadrži zastaranje zadevnih pravic in da ne povzroči prekomernih stroškov (točki 62 in 76 obrazložitve navedene sodbe).

Razlogi, zakaj Vrhovno sodišče sprašuje o razlagi 47. člena Listine

18Tudi slovenska postopkovna pravila, po katerih pritožba v upravnem davčnem postopku zoper začasni sklep za zavarovanje po eni strani nima odložilnega učinka, po drugi pa je dostop do sodišča pogojen z njenim izčrpanjem, po presoji Vrhovnega sodišča, ob upoštevanju zgoraj navedenih stališč Sodišča Evropske unije, pomenijo omejitev pravice do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem. Uvajajo namreč dodatno fazo pred dostopom do sodišča, ki ta dostop zavlačuje.¹⁵

19Vendar pa pri omejitvah sodnega varstva zoper upravni akt, ki nalaga (davčne, finančne) obveznosti in zoper katerega je pritožba nesuspenzivna, ne pride le do vprašanja dostopa do sodišča s tožbo, s katero se zahteva sodno presojo zakonitosti takega akta. Gre tudi za vprašanje dostopa do sodišča z (vsebinsko omejenim) predlogom za izdajo začasne odredbe, torej do možnosti sprejetja ukrepa s strani neodvisnega in nepristranskega sodišča s ciljem, da ob izpolnjenih vsebinskih pogojih (sorazmernosti itd.) zadrži učinkovanje določenega upravnega akta, ki stranko takoj po izdaji bistveno prizadeva v njenem pravnem položaju prav z namenom, da zagotovi učinkovitost sodnega varstva, odloženega do odločitve o upravni pritožbi.

20Navedeni vprašanji sta sicer v določeni meri povezani. Tako bi lahko dostop do sodišča s tožbo zoper sporni upravni akt, ki ne bi bil pogojen s predhodnim izčrpanjem upravne pritožbe, zagotovil učinkovito sodno varstvo tudi v okoliščinah, kot so obravnavane, če bi imela že sama tožba suspenzivni učinek. Prav tako bi bila učinkovitost sodnega varstva lahko zagotovljena tudi, če tožba ne bi bila pogojena s predhodnim izčrpanjem upravne pritožbe in bi lahko sodišče ob njej na predlog stranke (takoj, pravočasno) izdalo začasno odredbo, s katero bi zadržalo učinke izpodbijanega upravnega akta. Vendar v obravnavani zadevi pritožnica niti ni vložila tožbe, niti ne uveljavlja, da bi ji morala biti taka možnost zagotovljena, zato navedeni možnosti ne rešujeta obravnavanega spora. Kot jedro se zato kaže vprašanje, ali bi moral biti davčnemu zavezancu zagotovljen dostop do sodišča z od tožbe sicer ločenim predlogom za izdajo začasne odredbe, ki bi jo lahko sodišče izdalo pred odločitvijo davčnega organa o upravni pritožbi, torej še preden je sicer možna tožba v upravnem sporu.

21Po mnenju Vrhovnega sodišča je možnost sodišča, da izda začasno odredbo, s katero do konca upravnega in sodnega postopka prepreči nastanek škode, ki bi nastala tožeči stranki (z izvrševanjem upravnega akta) in bi lahko pomenila celo izgubo pomena takega sodnega postopka zanjo, po vsebini pomemben del pravice do učinkovitega sodnega varstva iz 47. člena Listine, na kar kaže tudi citirana praksa Sodišča Evropske unije (glej 6. točko obrazložitve tega predloga).

22Da bi tak dostop do sodišča v zvezi z možnostjo izdaje začasne odredbe zoper začasni sklep za zavarovanje davčnega organa, ki se že izvršuje, potrebovala tudi pritožnica, se kaže iz dejstva, da odložitve tega izvrševanja pred izčrpanjem upravne pritožbe od sodišča ne more zahtevati in ji lahko zaradi tega, še preden ji je dostop do sodišča prvič omogočen, nastanejo nepopravljive škodljive posledice, v skrajnem primeru tudi stečaj. Slovenski zakonski okvir torej omogoča nastanek situacije, v kateri se Vrhovno sprašuje, ali takšna ureditev ne ogroža celo bistvene vsebine pravice do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem iz 47. člena Listine. Če zavezanec za davek v času, ko čaka na dostop do sodišča, preneha ali utrpi drugo nepopravljivo škodo zaradi izdanega upravnega akta, takšno sodno varstvo namreč ne more biti več ne učinkovito, ne smiselno.

23Za tako omejitev dostopa do sodišča Vrhovno sodišče tudi sicer ne prepozna javnega interesa, ki bi utemeljeval omejitev izdaje začasne odredbe po sodišču s pogojem po predhodni odločitvi davčnega organa o upravni pritožbi, ki niti sama ne zadrži izvršitve spornega akta. Vrhovno sodišče posledično tudi težko sklepa o primernosti, nujnosti in ožji sorazmernosti take omejitve. Funkciji navedene omejitve bi sicer morda lahko bili preprečevanje preobremenjevanja sodišč in nepotrebnih sodnih postopkov, s tem da najprej sporna pravna in dejanska vprašanja razrešijo upravni organi sami v okviru upravne pritožbene poti. Vendar pa v obravnavani zadevi kot že navedeno ni predmet obravnave, ali bi moralo biti v primeru upravnih aktov, ki so takoj izvršljivi, zagotovljeno takojšnje vsebinsko sodno varstvo in pod kakšnimi pogoji (kot v citirani zadevi Puškar). Vprašanje se osredotoča na omejevanje možnosti dostopa do sodišča za izdajo začasne odredbe, ki pa glede na vsebinsko omejeni obseg presoje in nujnost, ki narekuje njeno hitro izdajo (še pred potekom večmesečnega roka za odločitev davčnega organa druge stopnje o pritožbi), odstopa od vprašanja ureditve splošnega dostopa do sodišča s ciljem vsebinske presoje upravnega akta.

24Tudi s širitvijo možnosti dostopa do sodišča za izdajo začasne odredbe v upravnem sporu (ločeno od tožbe zoper upravni akt) se sicer lahko v določeni meri pojavi vprašanje preobremenjenosti upravnega sodstva, kar bi potencialno lahko vplivalo na pravico do sojenja v razumnem roku. Preprečevanje takega učinka je lahko legitimen cilj v javnem interesu, obstoječe omejitve pa so tudi primerne za njegovo uresničevanje. Vendar pa ni videti prepričljivih razlogov glede nujnosti take omejitve in njene sorazmernosti v ožjem pomenu. Ni namreč mogoče spregledati, da obstajajo ustreznejša sredstva, s katerimi bi bilo mogoče preprečiti preobremenjevanje sodnikov in podaljševanje časa, potrebnega za odločanje sodišč, ki bi ogrozilo pravico do odločanja v razumnem roku (npr. dodatne kadrovske in finančne okrepitve, ustrezne sodne takse). Prav tako pa je treba razlikovati med morebiti nepotrebnimi sodnimi postopki in tistimi, ki so za zagotovitev pravice do sodnega varstva nujni, da ne bi to postalo brezpredmetno. Tako ni videti, da bi navedeni cilj omejitve takega dostopa do sodišča lahko odtehtal opisane težko popravljive ali celo nepopravljive škodljive posledice, ki bi jih zavezanec za davek lahko utrpel, še preden bi lahko dopustnost upravnega ukrepa, ki jih povzroča, obravnavalo sodišče (v postopku odločanja o predlogu za izdajo začasne odredbe).

25Vse navedeno tako Vrhovnemu sodišču odpira vprašanje, ali je mogoče zahteve Listine razumeti tako, da nasprotujejo navedenim omejitvam pravice do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v zvezi z možnostjo izdaje začasne odredbe v upravnem sporu v okoliščinah, kot so podane v obravnavani zadevi.

Vprašanje za predhodno odločanje

26Ker je presoja, ali je ta dvom utemeljen, odvisna od razlage 47. člena v zvezi z 52. členom Listine, Vrhovno sodišče na vprašanje, ali predstavljena ureditev v pravnem redu Republike Slovenije ustrezno varuje pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem, ne more odgovoriti samo, ne da bi s tem kršilo svojo obveznost iz 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije.

27Odgovor na to vprašanje namreč iz sodne praksa Sodišča Evropske unije zaenkrat po mnenju Vrhovnega sodišča še ne izhaja. Vrhovno sodišče je, kot pojasnjeno, sicer seznanjeno z zadevo Puškar, vendar pa se primerljivost slovenskih postopkovnih pravil s tistimi v zadevi Puškar kaže zgolj v tem, da je tožba pogojena z obveznim predhodnim izčrpanjem upravne pritožbe. To v zadevi ni sporno, pa tudi Vrhovno sodišče v zvezi s tem nima posebnih pomislekov, saj je takšna ureditev v Republiki Sloveniji splošna in ustaljena. Vrhovno sodišče ob upoštevanju uveljavljenih pogojev za acte clair¹⁶ tudi ne more samo šteti za očitno, da konkretna povezava med takojšnjim izvrševanjem ukrepa, njegovimi potencialno nepopravljivimi posledicami ter procesnimi predpostavkami za vložitev tožbe in predloga za izdajo začasne odredbe (ki pritožnici dostop do sodišča odlagajo oziroma zavlačujejo tudi do več mesecev), pritožnici (ne)dopustno omejuje pravico iz Listine. Ker razlaga pomena 47. člena Listine v povezavi z navedenimi okoliščinami torej ni očitna, odločilne pravne in dejanske okoliščine te zadeve niso primerljive s tistimi v zadevi Puškar, Sodišče Evropske unije pa se po vedenju Vrhovnega sodišča s primerljivo postopkovno situacijo tudi sicer še ni ukvarjalo, mu je Vrhovno sodišče vprašanje dolžno predložiti v predhodno odločanje.

28Vrhovno sodišče ob tem še dodaja, da bo, ne glede na morebitno kasnejšo spremembo pritožničinega procesnega položaja (npr. če bi ta pred odločitvijo Sodišča Evropske unije izčrpala upravno pritožbo in vložila tožbo), o pritožbi še zmeraj dolžno odločiti po vsebini in v tem okviru presoditi, ali je izpodbijani sklep Upravnega sodišča, glede na pravno in dejansko stanje, kot je obstajalo v času njegove izdaje, zakonit.¹⁷

29Če bi Vrhovno sodišče na podlagi prejetih stališč Sodišča Evropske unije o tem predlogu za predhodno odločanje ugotovilo, da je izpodbijana ureditev pritožnici nedopustno omejila dostop do sodišča in s tem nedopustno posegla v pravico iz 47. člena Listine, se Vrhovnemu sodišču v zvezi z odločitvijo nakazuje možna rešitev, po kateri bi v obravnavani zadevi (in v drugih primerih, kot je pritožničin), dovolilo izdajo začasne odredbe za odložitev izvršitve izpodbijanega upravnega akta še pred vložitvijo tožbe in ne bi uporabilo nacionalnih pravnih določb, ki so Listini nasprotne.

30Glede na vse navedeno Vrhovno sodišče predlaga, da Sodišče Evropske unije odloči o naslednjem vprašanju:

Ali je treba 47. člen Listine glede zahteve po učinkovitem pravnem sredstvu pred sodiščem razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, po kateri je izčrpanje nesuspenzivne upravne pritožbe zoper sklep davčnega organa o ukrepu zavarovanja na področju DDV pogoj za dostop do sodišča v zvezi s predlogom za izdajo začasne odredbe, čeprav lahko izvrševanje takega ukrepa že v času pred izčrpanjem pritožbe davčnemu zavezancu povzroči težko popravljivo škodo?

------------------

1Uradni list Republike Slovenije št. 117/2006 z dne 16. 11. 2006, s spremembami.

2Vrhovno sodišče meni, da ta določba ni v skladu s 1. členom Prvega protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Zato je pred Ustavnim sodiščem Republike Slovenije že zahtevalo presojo njene ustavnosti. Ustavno sodišče Republike Slovenije o tej zahtevi še ni odločilo.

3Uradni list Republike Slovenije št. 80/1999 z dne 1. 10. 1999, s spremembami.

4Uradni list Republike Slovenije št. 105/2006 z dne 12. 10. 2006, s spremembami.

5Sodbe z dne 19. 6. 1990, Factortame, C-213/89, ECLI:EU:C:1990:257 (točke 20 do 23), z dne 11. 1. 2001, Kofisa, C-1/99, ECLI:EU:C:2001:10 (točka 48), z dne 11. 1. 2001, Siples, C-226/99, ECLI:EU:C:2001:14 (točka 19), z dne 13. 3. 2007, Unibet, C-432/05, ECLI:EU:C:2007:163 (točka 67) in z dne 15. 1. 2013, Križan, C-416/10, ECLI:EU:C:2013:8 (točka 107).

6Da lahko tudi presoja procesnih predpostavk nacionalnih pravnih sredstev v zvezi z uveljavljanjem pravic, zagotovljenih s pravom Evropske unije, pomeni izvajanje tega prava, je Sodišče Evropske unije že potrdilo v sodbi v zadevi C-279/09, DEB, z dne 22. 12. 2010, ECLI:EU:C:2010:811 (točke 27 do 33).

7Navedena direktiva in pravica do odbitka DDV sta v slovenski pravni red preneseni z Zakonom o davku na dodano vrednost (Uradni list Republike Slovenije št. 117/2006 z dne 16. 11. 2006, s spremembami).

8Določbe Listine se v skladu s prvim odstavkom njenega 51. člena uporabljajo za države članice, ko te izvajajo pravo Unije.

9Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Uradni list Republike Slovenije št. 126/2007 z dne 31. 12. 2007, s spremembami), glej 5., 14. in 38. člen.

10Sklep Vrhovnega sodišča I Up 93/2025 z dne 10. 6. 2025 (15. točka).

11Sklep podpredsednika Sodišča v zadevi C-878/24 P(R) z dne 9. 4. 2025, ECLI:EU:C:2025:256 (točka 30).

12Sodba Sodišča Evropske unije v zadevi C-432/05, Unibet, z dne 13. 3. 2007, ECLI:EU:C:2007:163 (točka 42).

13Sodba Sodišča Evropske unije v zadevi C-249/11, Byankov, z dne 4. 10. 2012, ECLI:EU:C:2012:608 (točka 75).

14Sodba Sodišča Evropske unije združenih zadevah C-245/19 in C-246/19, Etat luxemburgeois, z dne 6. 10. 2020, ECLI:EU:C:2020:795 (točka 51).

15Primerjaj točki 61 in 62 obrazložitve sodbe v zadevi Puškar.

16Navedenih v sodbi v zadevi 238/81, Cilfit, z dne 6. 10. 1982, ECLI:EU:C:1982:335 (točka 21) in v sodbi v zadevi C‑561/19, Consorzio Italian Management in Catania Multiservizi, z dne 6. 10. 2021, ECLI:EU:C:2021:799 (točka 33).

17Ob ustrezni odločbi Sodišča Evropske unije bi bil podani predlog za izdajo začasne odredbe namreč dovoljen in bi tudi ob kasnejši tožbi lahko učinkoval v začetem upravnem sporu.