UPRS Sodba I U 317/2023-15

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 0610-35/2020-27-12-510-19 z dne 17. 2. 2021 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačil zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) je zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri inšpiciranju davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2019 tožniku odmerila 34.871,82 EUR davka od dohodka iz kapitala za leto 2018 od osnove 139.487,28 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo dne 5. 1. 2019 do dneva izdaje te odločbe v znesku 5.176,32 EUR in 60.250,00 EUR davka od dohodka iz kapitala za leto 2019 od osnove 241.000,00 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo dne 5. 1. 2020 do dneva izdaje te odločbe v znesku 4.725,91 EUR (točka I izreka). Odmerjen davek in obresti v skupnem znesku 105.024,05 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe na podračun, ki ga navaja. Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni priglasil stroškov postopka. Davčnemu organu niso nastali posebni stroški. Pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik v davčnem obračunu za leto 2017 iz davčnih prihodkov izvzel dividende v znesku 202.197,00 EUR. Iz izpiskov o prometu na tožnikovem TRR v letih 2018 in 2019 je bilo razvidno, da je v letu 2018 prejel od družbe A. iz Cipra 80.207,00 EUR dividend in 86.878,00 EUR dividend v letu 2019. Od družbe B. iz Malte pa je v letu 2018 prejel 132.000,00 EUR dividend in 191.619,00 EUR dividend v letu 2019. V letu 2017 si je C. C. kot edini tožnikov družbenik in direktor izplačal znesek 40.000,00 EUR, v letu 2018 pa še 268.990,00 EUR (kot vračilo posojila), ter v letu 2019 znesek 241.000,00 EUR, ravno tako kot vračilo posojila. C. C. je 28. 11. 2016 kupil 100 % delež od družbe D., d.o.o., Ljubljana. V bilanci stanja na dan 31. 12. 2017 tožnik med drugim izkazuje dolgoročne finančne obveznosti v višini 451.280,00 EUR do povezane družbe E., d.o.o. in 103.502,72 EUR do C. C. na kontu 973002 (plus 2.400,00 EUR na kontu 276000), 22.015,74 EUR dolgoročnih obresti na kontu 973300 in 20.670,57 EUR na kontu 989000 - druge dolgoročne poslovne obveznosti. Pri pregledu tožnikovih bilanc stanja in izkazov poslovnega izida od leta 2007 do leta 2017 je davčni organ ugotovil, da tožnik ni izkazal nobenih poslovnih prihodkov in jih je prvič izkazal leta 2017 in sicer prejete dividende od citiranih družb iz Cipra in Malte. Edini poslovni dogodki od leta 2007 dalje do 2017 so vezani na financiranje nakupa zemljišča. Tožnik od 25. 3. 2014 do 16. 1. 2017 ni imel odprtega nobenega TRR bančnega računa.

3Posojilo od družbe E., d.o.o. ni bilo zavarovano, od datuma sklenitve pogodbe 31. 12. 2012 do leta 2019 pa tudi ni bilo nobenih vračil posojila niti sklenjenih aneksov. Iz bančnih izpiskov je razvidno, da sta C. C. in povezana družba E., d.o.o. tožniku nakazovala denarna sredstva na njegov TRR pri banki G., d.d. Do leta 2012 je tožnik vsa prejeta denarna sredstva izkazoval kot prejeta kratkoročna posojila, nato pa jih je prenesel na prejeta dolgoročna posojila oz. dolgoročne poslovne obveznosti. Iz izpiskov je razvidno, da je C. C. v času od leta 2005 do 2017 nakazal tožniku 103.502,72 EUR, kar je v poslovnih knjigah izkazano na kontu 973002. Po podatkih banke je tožnik od povezane družbe E., d.o.o. prejel 451.280,00 EUR z večkratnimi nakazili na TRR od leta 2009 do leta 2012. Od 25. 3. 2014 do 16. 1. 2017 pa tožnik ni imel odprtega TRR.

4Tožnik je davčnemu organu predložil tudi pogodbo o odstopu terjatve z dne 31. 12. 2018, na podlagi katere je svojo obveznost do družbe E., d.o.o. v znesku 451.280,00 EUR iz konta 973001 in obveznost do iste družbe v znesku 750,00 EUR iz konta 270001 prenesel na obveznost do C. C. na konto 973002. Navedena pogodba je datirana z 31. 12. 2018, knjižena pa 1. 1. 2018. Kot pogodbeni stranki sta navedeni fizični osebi F. F. (ki je oče C. C. in ne družba E., d.o.o.) kot odstopnik in C. C. kot prevzemnik. Pogodbo je podpisal C. C. kot zakoniti zastopnik družbe D., d.o.o., kot zakoniti zastopnik tožnika in kot fizične oseba. Navedena pogodba po mnenju davčnega organa ni verodostojna knjigovodska listina in ne more biti podlaga za preknjižbo obveznosti na C. C. Iz bilanc stanja družbe E., d.o.o. izhaja, da vsa dana posojila tožniku ne dosegajo zneska, ki ga ima tožnik v letu 2017 izkazanega kot prejeto posojilo od povezane družbe. Posojilna pogodba z družbo E., d.o.o. in pogodba o odstopu terjatve ne predstavljata verodostojni knjigovodski listini, na podlagi katerih bi F. F. in družba E., d.o.o. odstopila svojo terjatev C. C. Davčni organ ugotavlja, da tožnikovi računovodski izkazi niso odraz resničnega in poštenega poslovanja tožnika ter, da tožnik ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi dokazovale upravičenost izplačila C. C. Dejstvo, da tožnik od 25. 3. 2014 do 16. 1. 2017 ni imel odprtega TRR kaže, da njegovo poslovanje ni transparentno. Stanje posojil, prejetih od C. C. in izkazano na kontu 973002 v znesku 103.502,72 EUR, je pravilno. Izplačilo tožnika C. C. v znesku 40.000,00 EUR v letu 2017 se šteje kot vračilo posojila, preostanek v višini 63.502,72 EUR (103.502,72 EUR - 40.000,00 EUR) pa se šteje kot vračilo posojila C. C. v letu 2018. Ostala izplačila C. C. predstavljajo prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) saj se je izvedlo "prikrito" na podlagi posla med družbenikom in družbo, C. C. pa je pridobil korist, ki mu jo je zagotovila družba. Tožnik je s tem, ko je dividende izkazal med svojimi finančnimi prihodki glede na vse okoliščine poslovanja prikril dejanski posel in omogočil izplačilo dividend fizični osebi brez obdavčitve. Tožnik ni prijavil finančne naložbe na Malti in na Cipru in ni plačal kupljenih deležev C. C. C. C. kot fizična oseba ob prodaji deležev v malteški in ciprski družbi tožniku na podlagi pogodb z dne 19. 6. 2017 in 9. 1. 2017 tudi ni oddal napovedi kapitalskih dobičkov v skladu z 92. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). C. C. si je v letu 2017 iz tožnikovega TRR izplačal 40.000,00 EUR tako, da so bile v poslovnih knjigah zmanjšane druge dolgoročne poslovne obveznosti, ki naj bi jih tožnik imel do C. C., davčnemu organu pa v zvezi s tem ni predložil nobene verodostojne knjigovodske listine. V letu 2018 si je izplačal znesek 268.990,00 EUR in v letu 2019 znesek 241.000,00 EUR. Na podlagi predložene dokumentacije in vseh okoliščin poslovanja tožnika davčni organ ugotavlja, da prava vsebina poslovnih dogodkov niso posojila, temveč prikrito izplačilo dobička direktorju v skladu z določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Sklicuje se na 90. člen in 91. člen ZDoh-2 in na 54. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) ter na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) in sicer SRS 21 in SRS 22, ki opredeljujeta verodostojne knjigovodske listine, na prvi in drugi odstavek 31. člena, prvi odstavek 32. člena ter na 76. člen in 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Prikriti dobiček je vsaka korist, ki jo družba zagotovi družbeniku in ne pomeni dobička, ugotovljenega v izkazu poslovnega izida. Po določbi 1. točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 dohodki, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička, niso davčno priznani. Pod tržnimi pogoji tožnik ne bi mogel dobiti takega posojila kot ga je prejel od povezane družbe E., d.o.o. Take terjatve ni mogoče prenesti na drugo osebo na podlagi listine, v kateri odstopnik terjatve ni družba E., d.o.o., temveč fizična oseba F. F. Odstop terjatve C. C. davčni organ ni priznal, kar posledično pomeni, da ni pravne podlage za izplačilo (kot vračilo posojila) C. C., razen v delu, ki se dejansko nanaša na prejeta posojila od C. C. in plačano aro za zemljišče. Zato je je davčni organ izplačila C. C. opredelil kot prikrito izplačilo dobička, ki se obravnava kot dohodek iz kapitala, dividenda oz. dividendam podobni prihodki. Davčna osnova se ugotovi v skladu s četrtim odstavkom 59. člena ZDavP-2. Zneski izplačil C. C. se štejejo kot bruto dohodek. Ker davčni odtegljaj ni bil obračunan in plačan, se izterja od plačnika davka oz. od izplačevalca dohodkov, izplačevalec pa lahko to obveznost terja od prejemnika dohodkov. Obračun davka je razviden na straneh 32 in 33 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnikove pripombe na zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe

5Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil.

6Tožnik je vložil tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, napačno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitve določb postopka. Uvodoma povzema potek postopka in odločitev davčnih organov ter ugotovljeno dejansko stanje. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, v zvezi s posojili družbe D., d.o.o. izhaja, da nobena nepovezana družba ne bi dala posojila brez zavarovanja, pri čemer v času od leta 2012 do 2019 ni bilo izkazanih nikakršnih vračil posojila. Dne 31. 12. 2018 je bila sklenjena pogodba o odstopu terjatve, na podlagi katere se je prenesla obveznost tožnika do družbe E., d.o.o. v znesku 451.280,00 EUR na dolgoročne obveznosti do C. C. Pogodbo naj bi sklenili fizični osebi F. F. in C. C., ne pa družba E., d.o.o. kot upnica. Posledično pogodba o odstopu terjatev ni verodostojna knjigovodska litina. Davčni organ ne oporeka stanju finančnih obveznosti tožnika do družbe E., d.o.o., vendar zaradi neverodostojnosti oporeka sklenjeni pogodbi o odstopu terjatev. Po mnenju davčnega organa je stanje posojil tožnika do C. C. v znesku 103.502,72 EUR pravilno, posledično se šteje izplačilo zneska 40.000,00 EUR kot vračilo posojila v letu 2017, preostanek v višini 63.502,72 EUR pa se šteje kot vračilo posojila C. C. v letu 2018. Za preostala tožnikova plačila C. C., davčni organ meni, da gre za prikrita izplačila dobička. Tožnikovi računovodski izkazi naj ne bi izkazovali resničnega in poštenega poslovanja, tožnik naj ne bi predložil verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi izkazovale upravičenost izplačila C. C. Davčni organ je ugotovil, da prava vsebina poslovnih dogodkov niso posojila, pač pa izplačilo direktorju družbe, v skladu s 7. točko 74. člena ZDDOP-2.

7Nesporno je, da je družba D., d.o.o. kot posojilodajalka dala tožniku posojilo v skupnem znesku 451.280,00 EUR, kar izhaja iz posojilne pogodbe in iz izpiskov TRR tožnika od 2009 do 2012 leta. Znesek 451.280,00 EUR je izkazan v tožnikovih knjigah kot obveznost (iz naslova posojila) do družbe D., d.o.o. Dne 31. 12. 2018 so družba D., d.o.o., ki jo zastopa C. C. in C. C. ter tožnik sklenili pogodbo o odstopu terjatev. Kot ugotavlja davčni organ, je tožnik družbi D., d.o.o. na podlagi denarnih nakazil v znesku 451.280,00 EUR dolgoval navedeni znesek, oz. družba D., d.o.o. je do tožnika imela terjatev v znesku 451.280,00 EUR. Da bi bila obveznost tožnika do družbe D., d.o.o. morebiti navidezna oz., da naj ne bi obstajala, iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, kot tudi ne iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Izkazana obveznost tožnika do družbe D., d.o.o. je v domeni upnika, družbe D., d.o.o. Materialnopravna podlaga za odstop terjatve s pogodbo (cesija) je 417. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), po katerem lahko upnik s pogodbo, ki jo sklene s kom tretjim, prenese nanj svojo terjatev, izvzemši tiste terjatve, katerih prenos je z zakonom prepovedan, kot tudi tiste, ki so povezane z osebnostjo upnika ali njihova narava nasprotuje prenosu na drugega. V skladu z 419. členom OZ za prenos terjatve ni potrebna dolžnikova privolitev, vendar pa ga mora odstopnik obvestiti o prenosu. Predmetno cesijsko pogodbo so sklenili: imetnik terjatve, družba D., d.o.o. kot odstopnik ter prevzemnik terjatve, C. C. Pogodbo je sopodpisal tožnik, s čimer je bil obveščen o odstopu. Res je v pogodbi o odstopu terjatev kot odstopnik naveden F. F., ki pogodbe ni podpisal, jo je pa podpisal odstopnik, torej zakoniti zastopnik družbe D. d.o.o., C. C. Podpis pogodbe pomeni izraz volje pogodbene stranke, pri čemer je odstopnik terjatve družba D., d.o.o. in ne F. F. F. F. je bil družbenik in prokurist družbe D., d.o.o. in ne njen zakoniti zastopnik. Pri zapisu odstopnika je prišlo do očitne pisne pomote, pri čemer je jasno, da je pogodbo o odstopu terjatve podpisal ter s tem sklenil odstopnik terjate, torej družba D., d.o.o. in njen zakoniti zastopnik. Bistvenega pomena je sklenitev pogodbe, torej podpis pogodbene stranke, ki se strinja z zapisanim tekstom pogodbe in s tem izraža svojo voljo. Le-to pa so izrazile, zapisale in podpisale ter s tem sklenile stranke pogodbe o odstopu terjatve, torej upnik, družba D., d.o.o., ki jo je zastopal zakoniti zastopnik C. C., kot odstopnik ter prevzemnik terjatve C. C., s čimer je bil seznanjen tožnik, ki je sopodpisal cesijsko pogodbo.

8OZ v 82. členu izrecno določa, da se določila pogodbe uporabljajo tako, kot se glasijo. Pri razlagi je potrebno iskati skupen namen pogodbenikov in upoštevati načela obligacijskega prava. Prvi odstavek 82. člena OZ kot primarno razlagalno pravilo določa jezikovno, oz. besedno razlago določil pogodbe. Jezikovna razlaga je prva stopnja, ki določa možni besedni pomen pravnega pravila in hkrati stopnja, ki določa zunanjo mejo, ki z razlago ne sme biti prestopljena. Drugi odstavek 82. člena OZ določa obvezno razlagalno pravilo, ki se uporablja za razlago spornih določb pogodbe. Določilo je sporno takrat, kadar mu stranki pripisujeta različen pomen, pri čemer pa je bilo v konkretnem primeru pogodbenim strankam jasna vsebina pogodbe. Kot sporne določbe je potrebno razumeti tiste, ki glede na besedilo, včasih tudi glede na kontekst, v katerem so oblikovane, objektivno vzeto dopuščajo več razlag. Navedba "odstopnik" v pogodbi se ne nanaša na F. F., pač pa na družbo D., d.o.o., saj je (bila) le družba D., d.o.o. posojilodajalec in s tem upnik, ki je lahko veljavno odstopila svojo terjatev, F. F. pa ni bil upnik, oz. tožnik saj slednji ni F. F. dolgoval ničesar (kar ugotavlja tudi sam davčni organ). Posledično F. F. ni mogel (in niti ni) prenesti terjatve na tretjega. Skupen namen pogodbenih strank, torej upnika kot odstopnika (družbe D., d.o.o.) in prevzemnika terjatve (C. C.) je bil odstop terjatve na eni strani ter prevzem terjatve na drugi strani in seznanitev tožnika kot dolžnika z odstopljeno terjatvijo. Knjigovodske listine tožnika so verodostojne.

9Tožnik je na podlagi ustno dogovorjenih posojilnih pogodb z družbo D., d.o.o. kot posojilodajalcem v svojih poslovnih knjigah izkazal obveznosti iz naslova prejetih posojil (v času od leta 2009 do 2012) in je 31. 12. 2012 z družbo D., d.o.o. sklenil pisno posojilno pogodbo, v kateri je ugotovil koliko zneskov posojil skupaj je v navedenem časovnem obdobju na TRR tožnika nakazala družba D., d.o.o. Pisna oblika posojilne pogodbe ni obligatorna. V nadaljevanju citira 569. člen OZ. Tožnik kot posojilojemalec ter družba D., d.o.o. kot posojilodajalec sta od leta 2009 do 2012 sklepala ustne posojilne pogodbe, ki so se realizirale tako, da je posojilodajalec na tožnikov TRR nakazoval denarna sredstva kot posojila. Dne 31. 12. 201 sta pogodbeni stranki (družba D., d.o.o. kot posojilodajalec in tožnik kot posojilojemalec) tudi zapisali (v obliki pisne posojilne pogodbe) višino posojenih sredstev in rok vračila, posojila pa so bila v tožnikovih knjigah izkazana kot obveznost do družbe D., d.o.o. Tožnik je poslovne knjige vodil skladno z določbo 54. člena ZGD-1 ter s SRS 21 in SRS 22.

10Nerazumljiva je obrazložitev davčnih organov, da "so bile predložene posojilne pogodbe za D., d.o.o. in za C. C. (za oba kot posojilodajalca) sestavljene za potrebe nadzora tako, da so bile sklenjene za znesek, ki je v poslovnih knjigah zavezanca za davek izkazan kot začetno stanje na dan 1. 1. 2017 na kontih posojil in ne odražajo dejanskega stanja". Davčna organa sta sama s seboj v nasprotju, saj na eni strani zatrjujeta, da stanja na kontih posojil ne odražajo dejanskega stanja (posojil), na drugi strani pa navajata, da je družba D., d.o.o. (in C. C.) v letih od 2009 do 2012 nakazala sredstva kot posojila na TRR tožnika. Tožnik je na podlagi nakazil denarnih sredstev, pri čemer je bilo kot namen nakazil izrecno navedeno "posojila" ter "posojilne pogodbe", pravilno izkazal obveznost do družbe D., d.o.o. (in tudi do C. C.). Da bi bila posojila del "navideznih" pravnih poslov, pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kot tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa, ne izhaja. Družba D., d.o.o. je kot posojilodajalka v letih 2009 do 2012 na TRR tožnika nakazovala denarna sredstva kot posojila, kar pomeni, da so bila prejeta posojila pravilno izkazana na kontih obveznosti do družbe D., d.o.o. Pravna podlaga izplačil C. C. je sklenjena pogodba o odstopu terjatve z dne 31. 12. 2018, s katero se je obveznost tožnika do družbe D., d.o.o. iz naslova prejetih posojil prenesla na C. C. Materialno-pravno zmotno je zatrjevanje davčnega organa, da naj bi se z izplačilom C. C. zmanjšalo premoženje tožnika, hkrati pa povečalo premoženje C. C. Tožnik je med leti 2009 do 2012 prejel denarna sredstva od družbe D., d.o.o. kot posojilo in jih izkazal v svojih knjigah kot obveznost do družbe D., d.o.o. Z vračilom posojila C. C. kot prevzemniku terjatev se premoženje tožnika ni v ničemer zmanjšalo; namesto družbi D., d.o.o. kot upniku, je tožnik poravnal obveznost C. C. kot novemu upniku cedirane terjatve.

11Iz obrazložitev odločb davčnih organov izhaja, da je imela družba D., d.o.o. 31. 12. 2017 in 1. 1. 208 izkazana kratkoročna posojila v višini 158.668,00 EUR ter dolgoročna posojila v znesku 7.180,00 EUR, kar pomeni, da naj bi šlo za nižji znesek posojila kot jih izkazuje tožnik v višini 471.274,92 EUR in kot to izhaja iz pogodbe o odstopu terjatev. Tožnik lahko odgovarja zgolj za lastno poslovanje. Tožnik je izkazal, da je imel pravno podlago in sicer pogodbo o odstopu terjatev z dne 31. 12. 2018, da je dolžni znesek družbi D., d.o.o. nakazal prevzemniku terjatve, C. C. Obdavčitev tožnika, v zvezi z vračili posojila C. C., ki je bil prevzemnik terjatve družbe D., d.o.o. po določbi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 kot prikritega izplačila dobička je neobrazložena do te mere, da se ne da preizkusiti. V nadaljevanju navaja vsebino 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki vsebuje več različnih dejanskih stanov, pri čemer iz obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa ni razvidno kateri zakonski dejanski stan naj bi bil v konkretnem primeru izpolnjen. Prikrita izplačila dobička po navedeni določbi so vse premoženjske koristi, ki jih družba vrši družbeniku ali direktorju zaradi njegove vloge v družbi in podlage nimajo v pravnem poslu. V konkretnem primeru pa se C. C. ni izvršilo plačilo kot družbeniku ali direktorju družbe zaradi njegove vloge v družbi, pač pa se mu je vrnilo posojilo, ki ga je pridobil kot prevzemnik terjatve od upnika (posojilodajalca), od družbe D., d.o.o. Namen določbe 7. točke 74. člena ZDDPO-2 je zaščita pred samovoljnimi posegi družbenikov v premoženje družbe in posledično enaka davčna obravnava odkritih in prikritih izplačil dobička v okviru ugotavljanja pravilne davčne osnove. Predmet prikritega izplačila dobička je lahko le dajatev in storitev, ki se vrši družbeniku ali direktorju družbe, katerih formalna podlaga je sicer nek sklenjen pravni posel med družbo in družbenikom, oz. direktorjem, pri čemer izpolnitev nasprotne obveznosti v celoti izostane, ker izpolnitev družbe in nasprotna izpolnitev nista enaka, vse v škodo družbe. Upoštevni kriteriji, ki so odločilni za presojo izplačil družbeniku ali direktorju so: izplačilo ima za posledici zmanjšanje premoženja družbe, zmanjšanje obdavčljivega dohodka družbe, torej učinek izplačila na davčno osnovo. Navedeni kriteriji v konkretnem primeru niso izpolnjeni. Materialno pravo je bilo napačno uporabljeno, saj je tožnik nakazal denarna sredstva C. C. na podlagi pogodbe o odstopu terjatve z dne 31. 12. 2018, ob nespornem dejstvu, da je imel obveznost iz naslova prejetih posojil do družbe D., d.o.o. Dejansko stanje je nepravilno in nepopolno ugotovljeno. Iz opisa določbe 7. točke 74. člena ZDDPO-2, kot tudi iz gramatikalne in semantične razlage je mogoče razumeti, da dejanja, ki naj bi predstavljala prikrito izplačilo dobička pomenijo neupravičen, neutemeljen prehod premoženja iz družbe na družbenika oz. direktorja, prikrajšanje družbe in njenih upnikov na eni strani, na drugi strani pa neupravičeno obogatitev direktorja oz. družbenika. Tožnik pa je nesporno dolgoval družbi D., d.o.o. zneske posojil (čemur izrecno pritrjujeta davčna organa). Družba D., d.o.o. je terjatev prenesla (cedirala) na C. C. Z izplačilom posojil C. C. tožnik ni bil v ničemer prikrajšan niti niso bili prikrajšani tožnikovi upniki, pač pa je zgolj izpolnil svojo veljavno obveznost. Pravni posel prenosa terjatve sta sklenila tožnikov upnik (družba D., d.o.o.) in tretji (C. C.) in ne tožnik kot dolžnik. Tožnikovo soglasje ali privolitve strank iz pogodbe o odstopu terjatev po določbi 419. člena OZ ni potrebno. Tožnik pa je bil z odstopom seznanjen.

12Kolikor določila 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki določajo dejanja, v zvezi s katerimi se izvršeno plačilo šteje kot prikrito izplačilo dobička, povežemo z določili 70. člena in 74. člena ZDDPO-2, lahko ugotovimo, da dohodki, ki naj bi imeli pravno naravo prikritega izplačila dobička, predstavljajo posledice dejanj, s katerimi naj bi se davčni zavezanec izognil plačilu davka. Gre za obstoj objektivnih znakov dejanj, ki jih zakonodajalec opredeljuje kot prikrito izplačilo dobička. Navedeno pomeni, da so taka dejanja po sili zakona predpostavke, zlorabe statusa ali upravičenja davčnega zavezanca, ki se mu po določbi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 podeljuje status prikritega izplačila dobička. Obdavčitev vračila posojila C. C. namesto družbi D., d.o.o. kot posojilodajalcu (po pogodbi o odstopu terjatev) po določbi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 nima podlage ne v dejstvih, ne v normativni ureditvi. ZDDPO-2 nikjer ne navaja posojil, oz. vračil posojil kot oblike prikritega izplačila dobička. Vračilo posojilne obveznosti ni mogoče izenačevati z brezplačno izročitvijo sredstev, z brezplačno opravo storitev, kot tudi ne s cenovno ugodnejšo zagotovitvijo sredstev in storitev. Posledično ne more predstavljati oblike ali vrste neupravičenega prenosa premoženja iz družbe k direktorju ali družbeniku in ne more pomeniti neupravičenega prikrajšanja družbe in njenih upnikov. Vračilo posojila po svoji pravni naravi ni moč šteti za prikrito izplačilo dobička.

13Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev predmetnih upravnih odločb. Tožnik navaja, da je bilo nesporno ugotovljeno, da je družba E., d.o.o. kot posojilodajalka dala tožniku posojilo v znesku 451.280,00 EUR. V postopkih na prvi in drugi stopnji je bilo ugotovljeno, da so ta posojila evidentirana v knjigovodstvu tožnika, da pa je tožnik v obdobju od 25. 3. 2014 do 16. 1. 2017 posloval brez TRR, kar pomeni, da je posloval gotovinsko, zato ni bilo mogoče ugotoviti, ali je v tem obdobju morebiti prišlo do poplačil posojil, na kar bi bilo mogoče sklepati iz dejstva, da družba E., d.o.o. v bilanci stanja na dan 31. 12. 2017 in 31. 12. 2018 izkazuje kratkoročna posojila v višini 158.668,00 EUR in dolgoročna posojila v višini 7.180,00 EUR, kar pomeni, da gre skupno za veliko nižji znesek posojil, kot trdi tožnik, ko navaja, da se pogodba o odstopu terjatve nanaša na znesek 471.274,92 EUR posojil, ki naj bi predstavljal terjatev družbe E., d.o.o. do tožnika. V pritožbenem postopku je tožnik navajal, da je družba E., d.o.o. v letu 2017 res izkazovala zgolj cca. 150.000,00 EUR terjatev za dana posojila in trdil, da gre za napako računovodje, ki je plačilo v znesku 300.000,00 EUR knjižila na napačen konto. Kolikor se plačilo tožnika družbi E., d.o.o., kot je bilo to mogoče razbrati iz pritožbene navedbe, nanaša na plačilo posojila, pa bi to pomenilo, da je bil dolg že delno poplačan in je s tega vidika znesek v pogodbi o odstopu terjatve napačen. Iz podatkov bilance stanja na dan 31. 12. 2018 (in na dan 31. 12. 2017) družbe E., d.o.o. je razvidno, da družba E., d.o.o. v bilanci ne izkazuje terjatev v višini zneska, navedenega na sporni pogodbi o odstopu terjatev, to je 471.274,92 EUR. Tožnik v zvezi s tem navaja, da je družba E., d.o.o. drug subjekt, zato ne pozna njenega knjigovodstva, čemur pa ni mogoče slediti, saj je bil C. C. zastopnik družbe E., d.o.o. in tudi tožnika, kar pomeni, da je bil kot odgovorna oseba seznanjen s poslovanjem obeh subjektov. Iz ugotovitev organov prve in druge stopnje izhaja, da sporna pogodba o odstopu terjatve ne vsebuje vseh bistvenih elementov pogodbe, in sicer v zvezi z navedbo pogodbenih strank, zato takšne pogodbe ni mogoče obravnavati na način kot želi tožnik, torej kot veljavno pogodbo o odstopu terjatve med družbo E., d.o.o. in C. C. Terjatve, navedene v neverodostojni listini, niso več bistvene, saj so nakazila C. C. brez pravne podlage. Pogodba o odstopu terjatve (ob predpostavki, da bi se kot odstopnik priznala družba E., d.o.o.) tudi nima ekonomske vsebine, saj tožnik ni dokazal resničnosti 1. člena sporne pogodbe, torej obstoja terjatve v višini 471.274,92 EUR s strani družbe E., d.o.o. do tožnika. Prav tako ni bilo dokazano na kakšni podlagi bi lahko C. C. prevzel terjatev in kakšno naj bi bilo poslovno razmerje med družbo E., d.o.o. in C. C., da bi družba E., d.o.o. terjatev (do tožnika) v višini 471.274,92 EUR lahko odstopila C. C. Na podlagi navedenega je bilo ugotovljeno, da je brez pravne podlage prišlo do prenosa premoženja iz sfere tožnika v sfero C. C., zato je ta prenos denarnih sredstev davčni organ obravnaval kot prikrito izplačilo dobička družbeniku C. C. (po 7. točki prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2), saj je prišlo do zmanjšanja premoženja tožnika in povečanja premoženja C. C. Zavrača očitek, da ni razvidno kateri dejanski stan iz določbe 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2, saj navedeno izhaja iz obrazložitev odločb davčnih organov in sicer gre za zakonsko določbo o zagotovitvi vseh oblik sredstev. Sodišču predlaga naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

14Tožnik v pripravljalni vlogi dodatno argumentira svoja stališča.

15Tožba je utemeljena.

16Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito tožnikova izplačilo edinemu tožnikovemu družbeniku in direktorju C. C. v letih 2018 in 2019 opredelil kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 in ga na tej podlagi obdavčil, ali pa gre za tožnikovo vračilo posojila na podlagi ustno sklenjenih posojilnih pogodb od leta 2009 do 2012 oz. posojilne pogodbe z dne 31. 12. 2012 v višini 451.280,00 EUR po dogovorjeni obrestni meri z dogovorjenim rokom vračila in na podlagi pogodbe o odstopu terjatve z dne z dne 31. 12. 2018 (cesija), kot to zatrjuje tožnik.

17Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvah izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa izhaja, da so tožnik, družba D., d.o.o. in C. C. povezane osebe, kot jih opredeljuje 16. člen in 17. člen ZDDPO-2, kar med strankama ni sporno. Med strankama tudi ni sporno, da tožnik v obdobju od 25. 3. 2014 do 16. 1. 2017 ni imel odprtega TRR. Iz bančnih izpiskov je bilo razvidno, da je tožnikov direktor C. C. v času od 2007 do 2017 od tožnika prejel 103.502,72 EUR denarnih sredstev. Tožnik je v času od 2009 do 2012 od družbe D., d.o.o. prejel 451.280,00 EUR posojil z večkratnimi nakazili na TRR. Po navedbah tožnika je v obdobju od 2009 do 2012 tožnik ustno sklenil več posojilnih pogodb s posojilodajalko, družbo D., d.o.o. in s posojilno pogodbo z dne 31. 12. 2012 s posojilodajalko, družbo D., d.o.o., s pisno posojilno pogodbo dogovoril stanje posojil v višini 451.280,00 EUR. Davčni organ navaja, da nobena družba ne bi dala posojilo pod pogoji, pod kakršnimi je družba D., d.o.o. dala posojilo tožniku, saj ni bilo zavarovano, od sklenitve 31. 12. 2012 do leta 2019 ni bilo nobenih vračil posojil, rok vračila pa tudi ni bil podaljšan z aneksi k pogodbi. Tožnik je svojemu družbeniku in direktorju C. C. v letu 2018 izplačal znesek 268.990,00 EUR in v letu 2019 znesek 241.000,00 EUR, kar po navedbah tožnika predstavlja vračilo posojila. Tožnik je 31. 12. 2018 sklenil pogodbo o odstopu terjatev za znesek 471.274,92 EUR, ki predstavlja znesek posojil in obresti, ki jo je trikrat podpisal C. C. in sicer prvič kot direktor družbe D., d.o.o., drugič kot tožnikov direktor (direktor družbe) in tretjič kot fizična oseba. Kot stranki te pogodbe sta navedeni F. F. kot odstopnik, pri čemer tožnik navaja, da gre za napako in da bi dejansko morala biti kot odstopnica navedena družba D., d.o.o., kar izhaja tudi iz podpisov na v pogodbi o odstopu terjatev, kot prevzemnik pa je navedena fizična oseba C. C. Predhodno navedeni posojilna pogodba z družbo E., d.o.o. z dne 31. 12. 2012 in pogodba o odstopu terjatve z dne 31. 12. 2018 po mnenju davčnega organa ne predstavljata verodostojni knjigovodski listini, na podlagi katerih bi F. F. in družba E., d.o.o. odstopila svojo terjatev C. C. Tožnik v postopku ni izkazal, da je družba D., d.o.o. tožniku dejansko dala posojilo v višini 451.280,00 EUR. Pod tržnimi pogoji po mnenju davčnega organa tožnik tudi ne bi mogel dobiti takega posojila, kot ga je prejel od povezane družbe E., d.o.o. Take terjatve pa po mnenju davčnega organa tudi ni mogoče prenesti na drugo osebo na podlagi listine, v kateri odstopnik terjatve ni družba E., d.o.o., temveč fizična oseba F. F. Odstop terjatve C. C. davčni organ ni priznal, kar posledično pomeni, da ni podane pravne podlage za izplačilo (kot vračilo posojila) tožnikovemu družbeniku in direktorju C. C., razen v delu, ki se dejansko nanaša na prejeta posojila od C. C. in plačano aro za zemljišče. Davčni organ meni, da pogodba o odstopu terjatev ne vsebuje vseh bistvenih elementov. Posledično je davčni organ izplačila C. C. opredelil kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, ki se obravnava kot dohodek iz kapitala, dividenda oz. dividendam podobni prihodki. Tožnik temu ugovarja in navaja, da davčni organ ni izkazal, da naj bi tožnik v času, ko ni imel TRR posloval z gotovino in odplačal del posojila družbe D., d.o.o. Da bi bila posojila del navideznih pravnih poslov, iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kot tudi iz odločbe pritožbenega organa ne izhaja. V skladu s pogodbo o odstopu terjatev je tožnik C. C. plačal obveznost, ki jo je kot terjatev družbe D., d.o.o. do tožnika prenesel na C. C. S tem poslom se tožnikovo premoženje ni zmanjšalo, kar je eden od zakonskih znakov za kvalifikacijo izplačila družbeniku oz. direktorju C. C. kot prikritega izplačila dobička. Poleg navedenega toženka ni natančno opredelila, kateri dejanski stan iz opredelitve prikritega izplačila dobička iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2 naj bi bil izpolnjen v predmetni zadevi.

18Davčni organ je izpodbijano obdavčitev oprl na pravno podlago 7. točke 74. člena ZDDPO-2 in sicer je tožnikova izplačila svojemu direktorju prekvalificiral iz vračila posojila v prikrito izplačilo dobička. Ena od vrst dohodka, ki se obdavčuje kot dividende, te pa kot dohodek iz kapitala (2. točka prvega odstavka 80. člena ZDoh-2), je prikrito izplačilo dobička (določba 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2), ki je opredeljeno v 7. točki 74. člena ZDDPO-2, ki v prvem stavku najprej opredeljuje prejemnika prikritega izplačila dobička, in sicer je to "oseba, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami" (t. i. imetnik kvalificiranega lastniškega deleža oz. kvalificirani družbenik). Nato je v drugem in tretjem stavku 7. točke 74. člena ZDDPO-2 opredeljen predmet obdavčitve: "Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka (t. i. generalna klavzula), zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. ali 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona".

19Za opredelitev izplačil gospodarskega subjekta kot prikritega izplačila dobička morajo iz ugotovljenega dejanskega stanja v konkretnem primeru izhajati vsi zakonsko določeni elementi iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Do prikritega izplačila dobička lahko pride pri enostranskem obveznostnem razmerju (manjka element nasprotne obveznosti), pa tudi pri dvostranskem obveznostnem razmerju (če med njima obstoja tržno neravnovesje).¹ Lahko pa do prikritega izplačila dobička pride tudi brez obstoja pravnega posla.² Predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad odhodki, temveč zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička in ki ima svojo podlago v družbenem razmerju, kar pomeni, da jo je oseba prejela zgolj zaradi položaja družbenika v družbi oz., da je izplačilo posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ta predpostavka bo (načeloma) podana, če družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ter ob enakih pogojih izplačila ne bi izvršila tretji osebi, ki ni njen družbenik. Odločilen je odgovor na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi.³ Po povedanem je za opredelitev posameznega izplačila družbeniku kot prikritega izplačila dobička potrebno v konkretnem primeru ugotoviti pravo ekonomsko vsebino oz. podlago takšnega izplačila. Brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje kapitalskega dobička ni mogoče. Šele ob ugotovitvi, kateri pravni posel je tožnik opravil, bi bila mogoča presoja, ali je mogoče dohodek, prejet na njegovi podlagi, obdavčiti.

20Posojilna pogodba je pogodba, s katero se posojilodajalec zavezuje, da bo posojilojemalcu izročil določen znesek denarja ali določeno količino drugih nadomestnih stvari, posojilojemalec pa se zavezuje, da mu bo po določenem času vrnil enak znesek denarja oziroma enako količino stvari iste vrste in kakovosti (prvi odstavek 569. člena OZ). Pri tem ni potrebno, da posojilna pogodba kot bistveno sestavino določa rok zapadlosti, saj v tem primeru določba drugega odstavka 574. člena OZ posojilojemalcu nalaga, da prejeti znesek vrne v primernem roku, ki pa ne more biti krajši od dveh mesecev od zahteve posojilodajalca, naj posojilo vrne. Prav tako ni bistvena sestavina posojilne pogodbe dogovor o plačilu obresti. To pomeni, da je posojilo lahko tudi brezobrestno (neodplačno), razen če gre za gospodarske pogodbe (tj. pogodbe, ki jih med seboj sklepajo gospodarski subjekti, drugi odstavek 13. člena OZ), pri katerih dolguje posojilojemalec obresti, tudi če niso bile dogovorjene (570. člen OZ). Stvar dogovora med strankama je tudi, ali bo posojilo namensko ali dano brez določenega namena in ali bo posojilojemalec posojilo vrnil v enkratnem znesku ali po obrokih. V vsakem primeru pa velja, da mora posojilojemalec posojena sredstva vrniti posojilodajalcu, kar pomeni, da se mu v končni posledici premoženje ne poveča (tj. ne pridobi nove ekonomske moči). Posojena sredstva zato v takem primeru niso dohodek posojilojemalca v smislu 15. člena ZDoh-2 in kot taka obdavčena z dohodnino.⁴

21Davčni organ ima v 74. členu ZDavP-2 pooblastilo, da davek odmeri na drugačni pravni podlagi kot tisti, ki sicer neposredno izhaja iz sklenjenih pravnih poslov. Za uporabo tega pooblastila pa mora predhodno ugotoviti, da gre za katerega od primerov nedovoljenih ravnanj davčnega zavezanca iz 74. člena ZDavP-2 (to je, če sklene neveljaven ali navidezen pravni posel ali je udeležen pri nedovoljenem davčnem izogibanju), sicer na tej podlagi ne sme preoblikovati sklenjenih pravnih poslov oz. spremeniti oblike dohodka, ki ga je prejel davčni zavezanec, da bi nanje uporabil pravila ZDoh-2 ali ZDDPO-2 in odmeril drugačen davek, kot bi sicer izhajal iz dejanskega stanja obstoječega pravnega posla. Vrhovno sodišče je tudi že sprejelo stališče, da ne gre za nedovoljeno davčno izogibanje oziroma zlorabo, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (kavzo) dejansko tudi nastanejo. Če določene objektivne okoliščine primera kažejo, da je bil pravni posel del širšega, vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa, kot bi bil uporabljen v odsotnosti takega konstrukta, pa bi ta kot celota lahko pomenil zlorabo predpisov in s tem podlago za zaključek o drugačnem obdavčenju na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 je torej značilno, da pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, resnično želita in ga tudi izvedeta, pri čemer iz okoliščin izhaja, da sta ga (praviloma) izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni — razen izogibanja določeni obdavčitvi — mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja oziroma so bili ostali (nedavčni) cilji pri tem povsem nepomembni oziroma zanemarljivi. Pri navideznih pravnih poslih velja ravno nasprotno; zanje je značilno, da želita pogodbeni stranki le navzven prikazati, da je med njima sklenjen določen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Takšna pogodba pa je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga - taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), prav tako je za obdavčenje relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Če je ugotovljeno, da posojilna pogodba prikriva nek drug pravni posel (v tem primeru je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), ali da je po sklenitvi posojilne pogodbe npr. prišlo do odpusta dolga, kar vse mora temeljiti na dokazih oz. sklenjenemu krogu indicev, ki to odločitev utemeljujejo na ustrezni ravni prepričanja, sicer na podlagi posojilne pogodbe prejetih sredstev ni mogoče obdavčiti z dohodnino oz. z davkom od dohodka iz kapitala. Če ni dokazano drugače velja, da posojilna pogodba odraža resnično voljo pogodbenih strank torej, da bo posojilojemalec posojilodajalcu posojena sredstva vrnil. Čim je tako, pa ta sredstva niso obdavčljiv dohodek v smislu 15. člena ZDoh-2. So pa navedene okoliščine lahko indici, da je bila posojilna pogodba (relativno) navidezna in da je prikrivala kakšen drug pravni posel. Ali navedeni indici res utemeljujejo navideznost posojilne pogodbe na ravni gotovosti oz. vsaj visoke verjetnosti (kar se zahteva pri sklepanju na podlagi indicev), pa davčna organa nista navedla, niti se nista opredelilo do s tem povezanih tožnikovih ugovorov (npr. da davčni organ posojilne pogodbe ni opredelil kot navidezne, da gre za pogodbo pod tržnimi pogoji oz. da ni podano tržno neravnovesje).⁵

22Po povedanem mora posojilna pogodba vsebovati le obveznost posojilodajalca, da bo posojilojemalcu izročil določen znesek denarja in na drugi strani obveznost posojilojemalca, da mu bo po določenem času ta znesek vrnil. Dejstvo ali je bilo posojilo vrnjeno s pogodbo o odstopu terjatev z dne 31. 12. 2018 je med strankama sporno. Tožnik je sklenil zakonsko dopustni pravni posel (posojilno pogodbo) z vsebino, ki jo je zanjo predvidel zakonodajalec (izročitev denarja z obveznostjo vračila), ki se je realizirala z večkratnimi nakazili posojilodajalca na račun posojilojemalca, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Šlo je za sklenitev več istovrstnih pravnih dopustnih poslov (posojil), ki sami po sebi ne pomenijo umetnega konstrukta, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Na navedeno tudi ne kaže okoliščina, da so bile posojilne pogodbe med tožnikom in povezano osebo D., d.o.o. brez zavarovanja. Ta okoliščina bi lahko morebiti bila le indic, da je bila prava volja povezanih oseb ob sklenitvi posojilnih pogodb, da do vračila posojila dejansko ne bo prišlo in da ti posli prikrivajo nek drug posel (npr. darilo, odpust dolga) ter da gre za navidezni posel po določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. Davčni organ je v obravnavani zadevi izplačila po posojilni pogodbi in pogodbi o odstopu terjatev prekvalificiral v prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, pri čemer pa ni natančno navedel, kateri dejanski stan je v konkretnem primeru izpolnjen, kar utemeljeno ugovarja tožnik in kar je toženka opredelila šele v odgovoru na tožbo, ki pa ni sestavni del obrazložitve upravnega akta. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi predmetnih odločb davčnih organov, ne izhaja izpolnjenost vseh zakonskih znakov za opredelitev obravnavanih izplačil kot prikritega izplačila po 7. točki 74. člena ZDDPO, kot to upravičeno davčnemu organu očita tožnik. Iz obrazložitve izpodbijane pogodbe ne izhaja ugotovitev tržnega neravnovesja v obravnavanem posojilu in navedba okoliščin, iz katerih izhaja, da vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je zagotovil družbeniku, ne bi zagotovil tudi tretji osebi.

23Po povedanem je v obravnavani zadevi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in materialno pravo (7. točka 74. člena ZDDPO-2) napačno uporabljeno, zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj ugotovljene nepravilnosti odpravi ter postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka. V ponovljenem sojenju naj davčni organ celovito presodi vsa relevantna dejstva in okoliščine v zvezi s posojilno pogodbo in pogodbo o odstopu terjatev ter presodi, ali odražata resnično voljo pogodbenih strank. Če bo ugotovil, da je bila pogodba (relativno) navidezna, pa bo moral tudi ugotoviti, za kateri pravni posel, če ne za posojilno pogodbo, je potem šlo, saj je šele na tej podlagi mogoče ugotoviti, za kakšne vrste dohodek gre. V primeru opredelitve dohodka kot prikritega izplačila dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 pa naj iz obrazložitve upravnega akta natančno izhaja izpolnitev zakonskih znakov ter navedba za kateri dejanski stan gre v konkretnem primeru. Davčni organ mora ustrezno obrazložiti, da gre v obravnavanem primeru za neobičajen posel, ki med nepovezanimi osebami ne bi bil sklenjen in da je izkazano prikrajšanje družbe.

24Ker je sodišče tožbi ugodilo zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava, se do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

25Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

26Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez naroka za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 16 in 17 obrazložitve.
² Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 18 in 19 obrazložitve.
³ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točka 20 obrazložitve.
⁴ Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 27/2024 z dne 12. 2. 2025.
⁵ Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 27/2024 z dne 12. 2. 2025.