VSRS Sodba X Ips 22/2023

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Novi Gorici, III U 95/2019-23 z dne 16. 8. 2022, se spremeni tako, da se glasi:

Tožbi se ugodi in se sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-5601/2016-2 z dne 5. 8. 2016 in odločba št. 06 02-07057-2 z dne 5. 10. 2017 odpravita.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.701,66 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1Obravnavani spor se v prvi vrsti nanaša na vprašanje davčnega procesnega prava, pomembno za zagotavljanje ustavnih pravic do pravne varnosti in varstva pravnomočnosti (2. in 158. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava), če davčni organ obnovi davčni postopek na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora. Revizijska presoja pa je bila dopuščena tudi glede vprašanja pravilnosti zavrnitve dokaznih predlogov za zaslišanje prič, ki se v širšem smislu nanaša na spoštovanje pravice do kontradiktornega sodnega postopka iz 22. člen Ustave in glede zakonitosti obdavčitve prejemkov fizične osebe.

Dosedanji potek postopka

2Pri Finančni upravi Republike Slovenije, Finančnem uradu Koper, je v letu 2015 zoper revidenta potekal postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) glede davka od drugih dohodkov za obdobje od 16. 8. 2010 do 30. 11. 2011. Inšpektor je v postopku DIN ugotovil, da je tožnik na svoj bančni račun, odprt pri F., v obdobju od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2011 večkrat položil gotovinska denarna sredstva v skupni višini 224.000,00 EUR ter jih vsakokrat še isti dan prenakazal na račun družbe A. iz Avstrije, z opredelitvijo namena "plačila računov oziroma predračunov v imenu družbe B. družbi A." O teh svojih ugotovitvah je Finančni urad Koper 7. 4. 2016 sestavil zapisnik in ga posredoval istemu Finančnemu uradu, ki je s sklepom, št. DT 4210-5601/2016-2 z dne 5. 8. 2016, začel obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2011 iz razloga ugotovitve novih dejstev in dokazov.

3Z odločbo tožene stranke št. 0602-07057-2 z dne 5. 10. 2017 je bila nato tožniku v obnovljenem postopku odmerjena dohodnina v višini 95.946,86 EUR. Glede na višino med letom plačane akontacije dohodnine in dejstvo, da je tožnik po prejšnji, odpravljeni odmerni odločbi že plačal 103,57 EUR, mu je davčni organ v plačilo naložil še razliko v višini 91.893,99 EUR. Davčni organ je odločil tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe ter o stroških postopka.

4Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-1625/2017-2 z dne 1. 3. 2019 tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

5Sklep o začetku postopka obnove in odmerno odločbo je tožnik izpodbijal s tožbo v upravnem sporu. Upravno sodišče Republike Slovenije, Oddelek v Novi Gorici (v nadaljevanju Upravno sodišče), je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zavrnilo. Po opravljeni glavni obravnavi je zavrnilo utemeljenost tožbenih trditev, da je bil postopek obnove dohodnine izveden v nasprotju s petim in prvim odstavkom 89. člena ZDavP-2, ker naj bi davčni organ tožene stranke za nova dejstva, ki so bila odločilna za uvedbo postopka obnove, izvedel prej kot pa z dnem sestave zapisnika. Sodišče je pritrdilo tudi dokazni oceni davčnega organa tožene stranke, da tožnik v obnovljenem postopku odmere dohodnine ni uspel izkazati resničnosti svojih trditev, da to niso bila njegova sredstva, pač pa denar, ki ga je sprejel za avstrijsko družbo A. od njenih kupcev iz Črne Gore. Glede na to, da je davčni organ svoje ugotovitve oprl na listinske dokaze, tožnik pa za trditve o poslovni rabi denarnih sredstev ni predložil listin, je Upravno sodišče menilo, da tudi predlagana izvedba dokazov z zaslišanjem predstavnikov družb A. in B. (C. C., D. D. in E. E.) ne bi pripomogla k razjasnitvi dejanskega stanja. Ker so po 15. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, tožnik pa ni izkazal pravne narave prejetih sredstev ali zatrjeval, da obravnavana sredstva izhajajo iz dohodkov, ki so bili že obdavčeni oziroma niso obdavčljivi, je Upravno sodišče pritrdilo tudi presoji davčnega organa, da gre v zvezi s temi sredstvi za drug dohodek tožnika po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

Revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem

6Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo in sklep Upravnega sodišča vložil revizijo glede treh vprašanj, ki jih je Vrhovno sodišče dopustilo s sklepom X DoR 370/2022 z dne 8. 3. 2023, in sicer:

1. ali je treba v primeru, ko so bila nova dejstva, pomembna za obdavčitev na podlagi obnove postopka, ugotovljena v DIN, vedno šteti, da je davčni organ za ta dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN;

2. ali ravnanje sodišča, ki zavrne dokazni predlog z zaslišanjem prič z utemeljitvijo, da predlagani dokazi k razjasnitvi za to zadevo relevantnega dejanskega stanja ne bi pripomogli, čeprav je tožnik zaslišanje teh prič predlagal ravno za dokazovanje dejstev, ki iz listinskih dokazov ne izhajajo, so pa za odločitev v postopku bistvena in katerih z listinskimi dokazi niti ne more dokazovati, pomeni nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno;

3. ali je sodišče pravilno uporabilo materialno pravo s tem, ko je tožnikova prejeta denarna sredstva, kljub že izoblikovani sodni praksi Vrhovnega sodišča, opredelilo kot njegov obdavčljiv dohodek?

7Revident v reviziji trdi, da je izpodbijana sodba Upravnega sodišča obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotno uporabo materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) ter predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ali pa izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

8Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka

9Revizija je utemeljena.

Presoja Vrhovnega sodišča glede prvega dopuščenega vprašanja

10Osrednje vprašanje v obravnavani zadevi je vprašanje procesnega prava, ki se nanaša na zagotavljanje pravic do pravne varnosti in varstva pravnomočnosti (2. in 158. člen Ustave) v situaciji, ko davčni organ obnovi - torej vnovič izvede - davčni postopek po tem, ko so bila v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovljena nova dejstva, za katera je davčni organ ocenil, da so pomembna za obdavčenje in bi, če bi mu bila znana že ob prvotni odmeri davka, vplivala na davčno obveznost davčnega zavezanca.

Pravna podlaga

11Obnova upravnega postopka je primarno urejena v Zakonu o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP, čl. 260. in naslednji), ZDavP-2 pa ima v zvezi s tem nekaj specialnih določb. Med drugim ZDavP-2 v prvem odstavku 89. člena za začetek obnove postopka po uradni dolžnosti zaradi novih dejstev in dokazov (iz obnovitvenega razloga iz 1. točke 260. člena ZUP)¹ določa znatno daljši subjektivni rok kot drugi odstavek 263. člena ZUP. Tako lahko davčni organ po uradni dolžnosti začne obnovo davčnega postopka iz tega razloga v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze, medtem ko splošna ureditev ZUP določa rok enega meseca od dneva, ko za odločanje o obnovi pristojni organ zve za nova dejstva oziroma nove dokaze (drugi odstavek 263. člena ZUP).²

12Poleg tega ZDavP-2 v petem odstavku 89. člena ureja ravnanje davčnih organov glede novih dejstev in dokazov, če so nova dejstva, ki utegnejo utemeljiti odločitev o obnovi, ugotovljena v postopku davčnega nadzora.³ Določba se glasi: "Če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika."

13Za tak primer torej ZDavP-2 določa izjemo od prvega odstavka tega člena, ki podaljšuje tam določen rok za obnovo, in je zaradi tega predmet obravnave v tem revizijskem postopku.

Ozadje obravnavane zadeve in bistvo revizijskih navedb

14Iz procesnega dejanskega stanja obravnavane zadeve, ki v postopku pred Vrhovnim sodiščem ni več sporno, najprej izhaja, kot že zapisano, da je zoper revidenta pred Finančnim uradom Koper potekal postopek DIN za obdobje od 16. 8. 2010 do 30. 11. 2011 in da so bila v tem postopku ugotovljena dejstva, ki so bila podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine po uradni dolžnosti.

15Revident je v postopku DIN sodeloval tudi tako, da je 5. 11. 2015 inšpektorju predložil zahtevano pisno dokumentacijo,⁴ 11. 12. 2015 pa je v zvezi z ugotovljenimi okoliščinami podal svojo ustno izjavo. Davčni organ, ki je vodil postopek nadzora, je o svojih ugotovitvah 7. 4. 2016 izdal zapisnik o DIN.⁵ Po podatkih spisa, ki je bil v obravnavani zadevi predložen Vrhovnemu sodišču, je ta organ kasneje, 31. 5. 2016, o svojih ugotovitvah izdal tudi ugotovitveno odločbo,⁶ ki jo je skupaj z dopisom, naslovljenim "Odstop podatkov v zvezi z obnovo postopka odmere dohodnine", in z omenjenim zapisnikom dne 15. 7. 2016 posredoval istemu finančnemu uradu (Sektorju za davke). Slednji je s sklepom z dne 5. 8. 2016 začel postopek obnove davčne odmere zaradi novih dejstev in dokazov. Pri tem se je v zvezi s pravočasnostjo uvedbe tega postopka skliceval na peti odstavek 89. člena ZDavP-2, da se namreč šestmesečni rok za začetek obnove postopka po prvem odstavku 89. člena ZDavP-2⁷ šteje od dneva sestave zapisnika. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je nato revidentu za leto 2011 odmeril višji znesek dohodnine.

16Revident v reviziji vztraja pri trditvah, ki jih je podal že v tožbi, da ZDavP-2 v petem odstavku 89. člena določa pravno domnevo, da je davčni organ za nova dejstva izvedel na dan, ko je davčni organ, ki je opravljal nadzor, o svojih ugotovitvah sestavil zapisnik. Resničnost te pravne domneve je mogoče izpodbijati. Meni, da je v zvezi s tekom subjektivnega roka za začetek obnove davčnega postopka z vidika ustavne pravice do enakega varstva pravic davčnega zavezanca (22. člen Ustave) in načel pravne države, v določenih okoliščinah lahko pomembno tudi, kdaj je za nova dejstva izvedel davčni organ, ki je opravljal davčni nadzor. Če bi davčni organ brez utemeljenega razloga odlašal z izdajo zapisnika oziroma s tem arbitrarno zavlačeval, ker bi želel na takšen način podaljšati tek roka za obnovo postopka, bi to lahko bil neustaven poseg v pravico davčnega zavezanca do pravne varnosti, ki mu jo zagotavlja pravnomočna davčna odločba. Če davčni organ, ki opravlja davčni nadzor, o svojih ugotovitvah ne sestavi zapisnika v zakonsko določenem roku desetih dni po končanem postopku nadzora (kot mu to nalaga prvi odstavek 140. člena ZDavP-2), bi moral davčni organ,⁸ ki je pristojen za odločitev o obnovi, izkazati, da je obnovo postopka začel v šestih mesecih od dneva, ko je davčni organ, ki je opravljal nadzor, izvedel za nova dejstva (prvi odstavek 89. člena ZDavP-2).

17Revident trdi, da je do opisane procesne situacije prišlo tudi v obravnavanem primeru: davčni organ, ki je opravljal davčni nadzor, se je z vsemi novimi dejstvi, ki so pomenila podlago za kasnejšo obnovo postopka odmere dohodnine, seznanil najkasneje 11. 12. 2015, ko je revident o tem pred organom podal svojo izjavo. Čeprav davčni organ po tem datumu ni več opravil nobenih preiskovalnih dejanj, vse do 7. 4. 2016 ni sestavil zapisnika o davčnem nadzoru. Davčni organ, ki je odločal o obnovi postopka, se zato v zvezi s pravočasnostjo uvedbe postopka nezakonito in nepravilno sklicuje na pravno domnevo iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2.

18Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da je bil v obravnavanem primeru sklep o začetku obnove postopka odmere dohodnine izdan v roku, ki ga predvideva peti odstavek 89. člena ZDavP-2. Ta kot edino relevantno okoliščino za začetek tega roka v primeru, ko so nova dejstva in dokazi ugotovljena v DIN, predvideva sestavo zapisnika. Z zapisnikom se na pravno relevanten način izrazijo v celoto povezane dejanske ugotovitve, ki jih davčni organ zbere v DIN. Določba torej daje nedvoumen odgovor na vprašanje, kdaj je stvarno in krajevno pristojni organ izvedel za nova dejstva. Toženka trdi, da je bilo takšno tudi dosedanje stališče sodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. v zadevah X Ips 1215/2005 in X Ips 574/2008).

Presoja Vrhovnega sodišča

19Za odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je treba presoditi, kakšna je pravilna razlaga začetka in teka roka iz petega odstavka v povezavi s prvim odstavkom 89. člena ZDavP-2. Ob tem je bistveno, kar poudarja tudi revident, da ta razlaga oziroma uporaba te določbe ne posegata nedopustno v ustavno varovane pravice davčnih zavezancev in da uporaba tega izrednega pravnega sredstva zadosti standardom iz 2. in 158. člena Ustave.

20Zahteva po restriktivni razlagi določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, izhaja tako iz dosedanje prakse Vrhovnega sodišča (npr. sklep X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016, na katerega se sklicuje revident) kot tudi iz prakse Ustavnega sodišča (npr. v zadevi št. U-I-405/22 z dne 4. 7. 2024),⁹ v kateri Ustavno sodišče poudarja posebno previdnost (zadržanost, restriktivnost) tako pri urejanju izrednih pravnih sredstev v predpisih kakor tudi pri presoji izpolnjenosti pogojev za njihovo vsebinsko presojo oziroma pogojev za njihov uspeh v posameznih primerih. Možnost izrednih pravnih sredstev zoper odločitve upravnih organov mora biti časovno omejena, saj je le tako mogoče doseči jasnost in gotovost pravnih razmerij posameznih subjektov in zagotoviti spoštovanje načela pravnomočnosti. Začetek teka roka za obnovo postopka, njegova dolžina in prekluzivni učinek morajo dovolj jasno in nedvoumno izhajati iz zakona (42. točka obrazložitve v navedeni zadevi).

21Po prej navedeni določbi petega odstavka 89. člena ZDavP-2 rok za obnovo ne teče od dne, ko so se davčni organi seznanili z novimi dejstvi in dokazi, temveč od dne, ko so o tem sestavili zapisnik. Ob tem prvi odstavek 140. člena ZDavP-2 za sestavo zapisnika določa rok desetih dni po končanem DIN. Na prvi pogled je s tem začetek teka roka vezan na zlahka zaznaven, objektiven kriterij, pravice zavezanca pa so ustrezno zavarovane.

22Ker pa ZDavP-2 za prekoračitev roka za izdelavo zapisnika o DIN ne predpisuje nobene neposredne pravne posledice, ga toženka glede na navedbe v tem sporu¹⁰ obravnava kot instrukcijski rok. To v praksi pomeni, da je subjektivni rok, v katerem lahko organ obnovi odmerni postopek, dejansko sestavljen iz jasno določenega, "fiksnega" dela, ki po petem odstavku ZDavP-2 začne teči z dnem sestave zapisnika o DIN in po prvem odstavku istega člena traja šest mesecev, in "fleksibilnega" dela, ki traja od zaključka DIN do sestave zapisnika o DIN. Ta del roka je sicer s prej navedeno določbo prvega odstavka 140. člena ZDavP-2 načeloma omejen na 10 dni, vendar toženka to določbo očitno razlaga tako, da prekoračitev tega roka nima nobenih pravnih posledic oziroma da lahko ta rok podaljšuje poljubno in brez kakršne koli formalne odločitve. Ali ob taki razlagi zakonske ureditve opisani rok kot celota še izpolnjuje prej povzete kriterije jasnosti in gotovosti pravnih razmerij, je - vsaj na prvi pogled - bistvo prvega dopuščenega vprašanja.

23Vendar pa se ob tem še prej postavi vprašanje, ali je določbo petega odstavka 89. člena ZDavP-2 sploh mogoče uporabiti v zadevah, kot je obravnavana. Ta zakonska določba se namreč izrecno nanaša (le) na primere, ko se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, in se ta dejstva posredujejo davčnemu organu - torej na primere, ko DIN izvaja organ, ki je različen od tistega, ki je pristojen za odločanje o obnovi postopka,¹¹ in se slednji z novimi dejstvi lahko seznani šele na podlagi zapisnika. Povsem nelogično bi namreč bilo, da bi organ, ki bi pri davčnem nadzoru sam ugotovil relevantna dejstva, tako ugotovitev posredoval samemu sebi v obliki zapisnika, da bi se (šele) s tem seznanil s takimi dejstvi. Zapisnik iz drugega postopka tudi sicer ne vzpostavlja posebne pravne kvalitete tam zapisanih ugotovitev, saj kot procesno dejanje nima narave res iudicata in tudi ne dokazuje z močjo javne listine resničnosti takih ugotovitev, ki so del procesnega dejanskega stanja zadeve.

24Peti odstavek 89. člena ZDavP-2 torej določa izjemo, ki se nanaša zgolj na opisane primere, če pa je DIN izvajal isti organ, ki kasneje odloča o uvedbi obnove postopka, se lahko pri odločanju o obnovi po uradni dolžnosti opre neposredno na dejstva oziroma dokaze, ki jih je pridobil od stranke ali po uradni dolžnosti. Zato začne že ob njihovi pridobitvi teči tudi rok za obnovo po uradni dolžnosti po splošnih pravilih iz prvega odstavka tega člena.

25Določbo petega odstavka 89. člena ZDavP-2 je torej treba logično in sistemsko razložiti tako, da se nanaša na posredovanje dejstev drugemu davčnemu organu. Zato je tudi razumno, da se rok za začetek obnove postopka (le) za ta drug davčni organ podaljša tako, da začne čas šestih mesecev teči od dneva sestave zapisnika. Ta je tudi stranki lahko ugotovljiv in razpoznaven že po formi, ki jo tak zapisnik ima. Ob sistemski in logični razlagi zakona ima revident prav, da se tako podaljševanje roka za obnovo postopka po uradni dolžnosti ne sme nanašati na davčni organ, ki je bil z novimi dejstvi in dokazi že seznanjen, pa čeprav v okviru drugega postopka (npr. DIN). Za drugačno, ekstenzivno razlago te izjeme, za katero se zavzema tožena stranka, tudi sicer ni videti ustavno dopustne podlage, saj je odgovornost tožene stranke, da zagotovi učinkovito notranjo organizacijo in komunikacijo ter medsebojno seznanitev za to pooblaščenih uradnih oseb o davčno pomembnih dejstvih in dokazih, ki vplivajo na odmero davčne obveznosti.

26Ob tem gre za rok, ki je namenjen (le) odločitvi o začetku obnove postopka, torej o tem, da se uporabi izredno pravno sredstvo obnove na podlagi novo ugotovljenih dejstev in dokazov in ne, kakšna bo končna odločitev v obnovljenem postopku. Za dovolitev obnove tako zadošča ocena, da bi nova dejstva ali dokazi mogli pripeljati do drugačne odločbe, kot je bila izdana v prejšnjem postopku, torej ali je ta okoliščina verjetno izkazana (glej tudi 267. člen ZUP). Po abstraktni oceni zakonodajalca za ta namen v ostalih upravnih zadevah zadošča že splošni rok enega meseca iz ZUP, za šestkrat daljši rok iz prvega odstavka 89. člena ZDavP-2.¹² pa to lahko velja le še toliko bolj.

27V zvezi z rokom za obnovo postopka po uradni dolžnosti iz prvega odstavka 89. člena ZDavP-2 je tako jasno, da ima davčni organ ustrezen čas, da se seznani z vsemi novimi dejstvi in okoliščinami in jih s stopnjo verjetnosti oceni kot podlago za morebitno obnovo davčnega postopka. Ta čas zadošča tudi za to, da se zadeva dodeli v odločanje za to pristojni osebi. Zato začne navedeni rok teči že tedaj, ko za upoštevna nova dejstva in dokaze izve davčni organ in ne šele tedaj, ko se z njimi seznani uradna oseba, ki bo pooblaščena za odločanje o obnovi davčnega postopka. Taka ureditev je tudi skladna z varstvom položaja stranke (zavezanca za davek), ki jo ta prekluzivni rok varuje, saj ji notranje poslovanje organa ne more biti znano oziroma tudi sicer ni razpoznavno navzven v konkretni zadevi.

28Pri tem ZDavP-2 ne določa vzpostavitve davčne inšpekcije kot posebnega organa, temveč določa le, da je za odločanje v davčnem postopku na prvi stopnji stvarno pristojna Finančna uprava Republike Slovenije (prvi odstavek 70. člena ZDavP-2). Da je Finančna uprava enoten organ, izhaja iz prvega odstavka 9. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU), po kateri so davčni uradi (le) njene notranje organizacijske enote. Ničesar drugega v tem pogledu ne določa niti Zakon o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju ZIN).

29Davčni inšpekcijski nadzor tako opravljajo inšpektorji, ki so uradne osebe s posebnimi pooblastili in odgovornostmi (drugi odstavek 2. člena ZIN v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2), vendar niso organizirani v okviru posebnega organa, temveč v okviru enotnega organa, Finančne uprave Republike Slovenije, ki je po izrecni določbi 2. točke 11. člena ZDavP-2 eden izmed davčnih organov. Če je tudi za odločanje o obnovi postopka pristojna Finančna uprava Republike Slovenije, torej ne gre za posredovanje dejstev in dokazov, ugotovljenih v DIN, med dvema organoma, temveč med dvema uradnima osebama istega organa, Finančne uprave Republike Slovenije.¹³ Kljub velikosti in kompleksnosti organizacije tega organa (prim. 9. člen ZFU) Vrhovno sodišče ponavlja stališče, da glede na zahtevnost odločanja o obnovi postopka rok, ki je šestkrat daljši od roka v primerljivih postopkih, ki jih ureja ZUP, brez dvoma zadošča tudi za dodelitev zadeve osebi, ki je v okviru tega organa pristojna za odločanje (prim. točko 27 te obrazložitve). Razlogov za drugačno sistemsko razlago zakona pa tudi tožena stranka ni predložila.

30Odgovor na revizijsko vprašanje je tako negativen: v primeru, ko so bila nova dejstva, pomembna za obdavčitev na podlagi obnove postopka, ugotovljena v DIN, je treba šteti, da je davčni organ za ta dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN le v primeru, če je bil tak zapisnik posredovan drugemu davčnemu organu od tistega, ki je vodil postopek davčnega nadzora.

Presoja v obravnavanem primeru

31Vrhovno sodišče v obravnavanem primeru na podlagi nespornih okoliščin procesnega dejanskega stanja in revidentovih navedb, ki jih tožena stranka tudi v postopku pred Upravnim sodiščem ni prerekala, ugotavlja, da se je davčni organ (Finančni urad Koper) seznanil z dejstvi in dokazi, na podlagi katerih je obnovil postopek po uradni dolžnosti, več kot šest mesecev preden je izdal izpodbijani sklep o obnovi postopka.

32Iz vseh navedenih razlogov Vrhovno sodišče zaključuje, da se tožena stranka glede začetka subjektivnega roka za obnovo postopka ne more uspešno sklicevati na fikcijo iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2, namreč da vse do sestave zapisnika ni vedela za nova dejstva, ki v postopku odmere dohodnine za leto 2011 še niso bila upoštevana. Sklep o obnovi postopka, ki temelji na tej podlagi, je bil torej izdan prepozno in je zato nezakonit.

33Revizija je torej utemeljena, zato je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in sklep davčnega organa o uvedbi obnove odpravilo. Takšna odločitev pa narekuje tudi odpravo v obnovljenem postopku izdane odločbe o odmeri dohodnine za leto 2011 (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1).

34Na preostali dve vprašanji je Vrhovno sodišče že odgovorilo v svoji novejši sodni praksi. Odgovor na drugo vprašanje je dalo v zadevi X Ips 31/2022 z dne 22. 5. 2024, v kateri je poudarilo, da je dokazne predloge mogoče zavrniti le iz določenih formalnih (pravočasnost, substanciranost) ali vsebinskih razlogov (dejstva ni treba dokazovati, ker je nesporno, splošno znano ali že dokazano; dejstvo, ki se dokazuje, je nerelevantno; dokazni predlog je neprimeren). To pomeni, da sodišče ne more zavrniti izvedbe predlaganega dokaza izhajajoč iz stališča, da se je na podlagi že izvedenih listinskih dokazov v upravnem postopku, to je na podlagi podatkov iz upravnega spisa, prepričalo o nasprotnem, kot trdi predlagatelj dokaza. Taka zavrnitev bi namreč z vidika zahtev kontradiktornega postopka, ki se zagotavljajo tudi v upravnem sporu, pomenila nedopusten poseg v enako obravnavanje strank sodnega postopka, ne glede na to, da je upravni spor sodni postopek za preizkus zakonitosti upravnih aktov (prvi odstavek 2. člena ZUS-1).¹⁴

35Glede tretjega vprašanja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da je po ZDoh-2 podlaga za obdavčitev vselej pravna kvalifikacija določenega dohodka oziroma pravnega posla, na podlagi katerega je ustvarjen, in da brez take pravne kvalifikacije obdavčitev z dohodnino (niti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2) ni mogoča.¹⁵ Zato za obdavčitev z dohodnino ne zadošča, da je posameznik z določenim dohodkom dosegel ekonomsko korist in da ta ne sodi med dohodke, ki so po ZDoh-2 izvzeti iz obdavčitve. Pač pa je dohodek mogoče obdavčiti po navedenem zakonu le, če se ga lahko - glede na pravno opredelitev pravnega posla, iz katerega izhaja - uvrsti med eno izmed vrst dohodkov, ki jih ZDoh-2 izrecno določa kot obdavčljive. Stališče, po katerem za obdavčitev dohodka zadošča že, da gre za prejem prihodka ne glede na obliko, pri čemer zavezanec ne dokaže, da prejeti prihodek prihaja iz dohodkov, ki so že bili obdavčeni, torej pomeni napačno uporabo materialnega prava.

K II. točki izreka

36Ker je revident z revizijo v bistvenem uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

37Stroški postopka upravnega spora pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 385,00 EUR, povečani za 22 % DDV (84,70 EUR), skupaj torej 469,70 EUR.

38Revident je zahteval povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije in za revizijo. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni na podlagi Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT) z vrednostjo točke 0,60 EUR (prvi odstavek 13. člena OT) in upoštevaje, da gre za ocenljivo vrednost spornega predmeta v višini 91.839,99 EUR oziroma preračunano 153.066,65 točk (prva alineja 1. točke tar. št. 34 v zvezi s 1. točko tar. št. 19 OT), kar pomeni vrednost storitve za revizijo v višini 1.100 točk, ki zvišana za 50 % (5. točka tar. št. 34 OT) znaša 1.650 točk. Revident je priglasil stroške za pripravo revizije v višini 962,5 točke, zato se mu prizna stroške v tej višini.

39Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 1.375 točk (4. točka tarifne številke 22 v povezavi s 1. točko tarifne številke 34 OT). Pri tem je upoštevalo 5. točko tar. št. 22 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije (687,5 točk) všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo, zato skupno priznani stroški za revizijo (962,5 točke) in predlog za dopustitev revizije (687,5 točke) znašajo 1.650 točk. Sodišče je revidentu priznalo še 2 % od skupne vrednosti storitve za materialne stroške v višini 33 točk (11. člen OT).

40Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 990,00 EUR (1.650 točk) in 19,80 EUR (33 točk) materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 1.231,96 EUR. Stroški upravnega spora na obeh stopnjah se torej priznajo v skupnem znesku 1.701,66 EUR.

41Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

42Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

Glasovanje

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

¹ Ta določa: Če se izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku.
² Drugi odstavek 263. člena ZUP določa: Na rok iz prejšnjega odstavka je vezan tudi organ, če začne obnovo po uradni dolžnosti, rok v primeru iz 1. točke 260. člena začne teči za organ od dneva, ko za odločanje o obnovi pristojni organ zve za nova dejstva oziroma nove dokaze. Enak rok pa velja za organ tudi v primeru iz 5. točke 260. člena.
³ 127. člen ZDavP-2 v drugem odstavku določa, da davčni nadzor obsega: davčni nadzor davčnih obračunov, davčni nadzor posameznega področja poslovanja in davčni inšpekcijski nadzor (DIN). Zakon o finančni preiskavi v 100. členu ureja še (sicer specifično) dodatno obliko davčnega nadzora, in sicer postopek finančne preiskave.
⁴ Davčni organ je medtem s sklepom z dne 11. 11. 2015 odločil, da revidentu ne podaljša roka za predložitev pisne dokumentacije.
⁵ Davčni organ je o ugotovljenih nepravilnostih hkrati z zapisnikom o DIN izdal tudi ugotovitveno odločbo, pravilnost in zakonitost katere je bila presojana v drugem upravnem sporu.
⁶ Pravilnost in zakonitost te odločbe je bila izpodbijana tudi v upravnem sporu pred Upravnim sodiščem Republike Slovenije. Sodišče je o tožbi odločilo s sodbo v zadevi I U 654/2017-9 z dne 20. 2. 2018 in tožnikovo tožbo zavrnilo.
⁷ Ta določa: Če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti.
⁸ V tem smislu Vrhovno sodišče tudi v sklepu X Ips 265/2013 z dne 17. 3. 2015.
⁹ Pravna situacija, ustavnost katere je presojalo Ustavno sodišče v zgoraj navedeni zadevi, je sicer nekoliko drugačna, saj je šlo za presojo ustavnosti pravne norme, ki je časovno omejevala pravico stranke oziroma stranskega udeleženca, da predlaga obnovo upravnega postopka. Ustavno sodišče je na zahtevo Vrhovnega sodišča ustavnost pravne norme presojalo z vidika drugega odstavka 14. člena in 22. člena Ustave. Navedena stališča Ustavnega sodišča, ki izhajajo iz te odločbe (poleg drugih, starejših), pa so za presojo v obravnavani zadevi enako ali celo bolj relevantna, saj gre za obnovo davčnega (upravnega) postopka po uradni dolžnosti in s tem za enostranski poseg države v pravnomočno ugotovljeno davčno razmerje.
¹⁰ Tožena stranka je na naroku za glavno obravnavo pred Upravnim sodiščem navajala, da bi lahko tožnik, če je menil, da je inšpekcijski davčni organ odlašal s sestavo zapisnika, to ugovarjal v postopku pred tem organom in zahteval čimprejšnjo sestavo zapisnika.
¹¹ Po 11. členu ZDavP-2 so davčni organi Ministrstvo za finance, Finančna uprava Republike Slovenije in drugi državni organi, kadar v davčnih in drugih stvareh odločajo o davkih.
¹² Do vprašanja, ali je tako določeno odstopanje od splošne ureditve izrednega pravnega sredstva sploh skladno z 22. členom Ustave, se Vrhovnemu sodišču glede na odločitev v tej zadeve ni treba opredeljevati.
¹³ V obravnavanem primeru je DIN opravljal Sektor za nadzor, Finančni urad Koper, obnovo postopka odmere davka pa je izvedel Sektor za davke istega finančnega urada.
¹⁴ Sklep X Ips 31/2022 z dne 22. 5. 2024, 12. točka obrazložitve.
¹⁵ Sklep X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024, 16. ter 19. točka obrazložitve, in sodba X Ips 10/2024 z dne 11. 6. 2025, 12. točka obrazložitve.