UPRS Delna sodba in sklep I U 255/2019-25

I. Postopek se v prekinjenem delu nadaljuje.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na odmero obresti, zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Tožnica je vložila tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ), s katero ji je bil odmerjen davek od dohodkov iz kapitala in pripadajoče obresti v skupnem znesku 352.175,20 EUR.

K I. točki izreka

2Upravno sodišče je s sklepom I U 255/2019-7 z dne 4. 5. 2021 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevah Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti 74. in 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3O prvi zahtevi je Ustavno sodišče odločilo z odločbo I-U-492/20 z dne 5. 10. 2023, zato je to sodišče postopek v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodkov iz kapitala, nadaljevalo s sklepom z dne 7. 3. 2024. V temu delu je z delno sodbo I U 255/2019-24 z dne 11. 7. 2024 tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), odločitev o stroških postopka pa pridržalo do končne odločitve.

4Glede obresti je postopek ostal prekinjen. Ustavno sodišče je o zatrjevani neustavnosti 95. člena ZDavP-2 odločalo dvakrat. Prvič z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 in drugič z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024. Z zadnje navedeno odločitvijo Ustavnega sodišča je prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka v delu, ki se nanaša na odmero obresti. Zato se predmetni upravni spor v še nerazsojenem delu nadaljuje na podlagi drugega odstavka 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

5V zadevi je torej sporna le še odmera obresti. Davčni organ je tožnici poleg davka od dohodkov iz kapitala odmeril tudi obresti po 95. členu ZDavP-2 po 7 % letni obrestni meri v znesku 61.405,20 EUR, kot izhaja iz tabele v I. točki izreka izpodbijane odločbe. Obresti so obračunane za obdobje od poteka roka za plačilo davka (datumi za vsako posamezno plačilo so navedeni v tabeli na 88. in 89. strani izpodbijane odločbe) do izdaje izpodbijane odločbe, to je do 20. 12. 2017. Datumi in zneski, od katerih so obresti odmerjene, med strankama niso sporni, prav tako ni sporno, da v zadevi ne gre za ponovljeni postopek davčnega nadzora, torej za situacijo, ko bi bil opravljen ponovni obračun obresti po novih pravilih.

6Davčni organ je svojo odločitev v obrestnem delu oprl na prvi odstavek 71. člena novele ZDavP-2J, ki določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu.

7Tožnica zatrjuje neskladnost 95. člena ZDavP-2 z 2., 33., 74. in 155. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Z določbo 95. člena ZDavP-2, kot velja od 1. 1. 2017 dalje, se je bistveno povečala stopnja zamudnih obresti in to v takšni meri, da nasprotuje Ustavi. Meni, da bistvo zamudnih obresti ne sme biti v obogatitvi upnika (v tem primeru Republike Slovenije), kar se je zgodilo v obravnavanem primeru. Višina obresti, ki se obračunajo po 95. členu ZDavP-2, je v celoti odvisna od začetka postopka davčnega inšpekcijskega nadzora in posledično od izdaje odločbe v tem postopku. Ob tem pa obresti tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost dejansko še ni bila ugotovljena, davčni zavezanec pa ne more vplivati na okoliščine, ki so v sferi davčnega organa, zaradi česar je ves čas postopka v pravno negotovem položaju. Pri tem se tožnica sklicuje na več odločb Ustavnega sodišča. Zatrjuje tudi, da je davčni organ kršil prepoved povratne veljave predpisov, s tem ko ji je v izpodbijani odločbi odmeril obresti po 7 % obrestni meri, ki je veljala v času izdaje odločbe. Višjo obrestno mero, ki velja od 1. 1. 2017 dalje, je organ uporabil za izračun obresti za davčno obveznost, pri kateri je rok za plačilo potekel pred začetkom uporabe novega 95. člena ZDavP-2. S tem je posegel v tožničine pridobljene pravice, in sicer v pravico, da bodo obresti odmerjene v skladu z zakonodajo, ki je veljala v trenutku nastanka davčne obveznosti oziroma v trenutku začetka teka obresti.

8Pred 1. 1. 2017 je 95. člen ZDavP-2 določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S 1. 1. 2017 je začel veljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J), s katerim je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 % letno. Po spremembi veljavni 95. člen ZDavP-2 določa, da kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti.

9Vrhovno sodišče je na Ustavno sodišče vložilo zahtevo za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J. Ustavno sodišče je z odločbo U‑I-150/21 z dne 5. 6. 2024 zavrglo zahtevo glede prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J in delno razveljavilo tretji odstavek iste določbe,¹ kar pa v tožničini zadevi ni upoštevno, saj ne gre za ponovljeni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora. Z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 pa je Ustavno sodišče odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo, pri čemer je očitke predlagatelja presojalo z vidika 2. in 29. člen Ustave. Stališča iz obeh navedenih odločb so relevantna tudi za presojo ugovorov, ki jih v tem sporu uveljavlja tožnica.

10Ustavno sodišče je pojasnilo, da obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti iz 2. člena Ustave. Navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov s področja davčnega organa so namreč javno objavljena (drugi odstavek 13. člena ZDavP-2), veljavna ureditev pa zavezancem tudi omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov (14. člen ZDavP-2), zato ni mogoče pritrditi stališču, da se davčna obveznost zavezanca ugotovi - tj. "individualizira in konkretizira" - šele z odmerno odločbo davčnega organa. Zakon nalaga neposredno dolžnost zavezancu, da sam ugotovi višino svoje davčne obveznosti (ali opravi drugo dejanje iz 95. člena ZDavP-2), kar po presoji Ustavnega sodišča ne pomeni nerazumnega bremena.²

11Z vidika 2. člena Ustave tudi niso sporna pravila o teku in višini obresti, ki izhajajo iz 95. člena ZDavP-2, predvsem glede vprašanj, kakšne so obrestne posledice, če davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi neporavnane davčne obveznosti, torej glede tega, ali v takem primeru tečejo obresti, od kdaj tečejo in po kakšni obrestni meri se obračunajo. Zavezanci za davek zaradi jasnosti teh pravil po presoji Ustavnega sodišča ne morejo biti v nobeni upoštevni pravni negotovosti.³

12S tem povezano sodišče zavrača tožbeni ugovor povratne veljave 95. člena ZDavP-2. Zneski, ki v obravnavani zadevi predstavljajo davčno osnovo, so bili izplačani v letih 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 in 2017. V letu 2017 je bil družbenikoma izplačan znesek 45.000,00, od katerega so obresti po 95. členu ZDavP-2 začele teči po 1. 1. 2017, tako da v tem delu o retroaktivnosti ni mogoče govoriti. Glede preostalega zneska pa drži, da je obrestovanje začelo teči pred uveljavitvijo novele ZDavP‑2J, torej v času, ko je bila predpisana nižja obrestna mera, in se je zaključilo z izdajo izpodbijane odločbe (20. 12. 2017), davčni organ pa je za celotno obdobje do izdaje izpodbijane odločbe obračunal obresti po 7 % obrestni meri v skladu z zgoraj citiranim prvim odstavkom 71. člena ZDavP-2J.

13Ustavno sodišče je glede pravil o obrestovanju že presodilo, da so ta po svoji naravi praviloma takšna, da ustvarjajo zaključen pravni položaj, s tem ko urejajo ključne elemente, potrebne za izračun obresti, tj. kdaj obresti začnejo teči, po kakšni obrestni meri tečejo in do kdaj tečejo.⁴ To pomeni, da je bil tožničin pravni položaj, relevanten za odmero obresti, zaključen ob izdaji izpodbijane odločbe, to je v času veljavnosti novele ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo biti poseženo v pridobljene pravice, kot se zatrjuje v tožbi. V tožničinem položaju zato že iz tega razloga ni prišlo do povratne veljave spremenjenega 95. člena ZDavP-2 (v povezavi s prvim odstavkom 71. člena ZDavP-2), saj na dan 1. 1. 2017 njen pravni položaj glede obresti še ni bil zaključen. V zadevi bi tako lahko kvečjemu šlo zgolj za t. i. nepravo retroaktivnost, ki pa se ne presoja po 155. členu Ustave, temveč z vidika načela pravne države in načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave).⁵

14Novela ZDavP-2J tako ni posegla v tožničin zaključen pravni položaj, posegla je zgolj v njeno pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njene davčne obveznosti v povezavi z obdavčljivimi dogodki oziroma v pričakovanje, da če bo do spremembe obresti prišlo, da bo nova obrestna mera veljala za davčne obveznosti, nastale po datumu spremembe.

15Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav se je obrestna mera zvišala med postopkom davčnega nadzora in le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za naprej. Posamezniku zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu.

16Ukrep obrestovanja davčnih obveznosti, ki bi jih zavezanec za davek moral napovedati v zakonsko določenem roku, pa jih ni in mu zato davek še ni bil odmerjen, je ukrep v smeri spodbujanja prostovoljnega plačevanja davkov, utemeljen z namenom pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov. Temeljni namen obresti je na eni strani ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev (revalorizacija), na drugi strani pa zagotavljanje davčne pravičnosti v smislu, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti (odvzem likvidne prednosti).⁶ Ob tem pa je njihov namen tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten cilj.⁷ Če naj imajo torej obresti tudi spodbujevalen namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo. Ustavno sodišče zakonodajalcu glede sprejemanja ukrepov z vidika teh ciljev daje široko polje proste presoje.⁸ Zato sodišče ugotavlja, da zvišanje obrestne mere za celotno obdobje obrestovanja, četudi se del tega obdobja nanaša na čas pred zvišanjem, ni tak poseg v pričakovanje zavezanca za davek, da bi slednji lahko utemeljeno pričakoval, da se ne to bo zgodilo. Tudi sodišče pritrjuje toženki, da je takšna razlaga skladna tudi z dosedanjo sodno prakso Vrhovnega sodišča.⁹

17Ob navedenih izhodiščih je neutemeljen tudi tožbeni ugovor o neustavno visoki obrestni meri. Kot že pojasnjeno, je Ustavno sodišče je priznalo zakonodajalcu precej proste roke (tudi) pri določanju višine obrestne mere in je presojo prekomernosti opravilo po kriteriju očitnosti. Presodilo je, da je primerna obrestna mera tista, ki je skladna s splošnim načelom sorazmernosti, ki na splošno prepoveduje prekomerne posege države. Njihova primerjava zgolj s stopnjo inflacije ali tržnimi obrestnimi merami za ugotovitev morebitne protiustavnosti zato ne zadostuje. Glede na zgoraj obrazloženo obresti zasledujejo več namenov (revalorizacija, odvzem likvidne prednosti, spodbujanje k čim prejšnjemu plačilu). Pri določanju spodbujevalne prvine bi zato moralo biti za prekoračitev meje proste presoje očitno, da je usmerjevalna prvina obresti prekomerna.¹⁰ Tega pa Ustavno sodišče za izpodbijane obresti ni ugotovilo, tudi ne v povezavi z njihovo kaznovalno prvino, ki jo poudarja tožnica, ki je v tem, da vpliva na ravnanje dolžnika. Ker sta nastanek in tek obresti iz 95. člena ZDavP-2 vezana na objektivne okoliščine (zapadlosti davčne obveznosti, potek časa) in nista odvisna od krivde dolžnikov in ker obrestim ni mogoče očitati prekomernosti, te tudi niso kazenska sankcija v ustavnopravnem smislu.¹¹ Zato sodišče zavrača tožbeni očitek, da izpodbijana odločba glede odmere obresti krši 33. oziroma 74. člen Ustave v smislu prekomernega posega v zasebno lastnino oziroma svobodno gospodarsko pobudo.

18Po navedenem je izpodbijana odločba v obrestnem deli pravilna in zakonita. Zato je sodišče tožbo v navedenem delu zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

19Ker dejansko stanje, relevantno za odločitev v obrestnem delu, ni sporno, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

K III. točki izreka

20Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Ustavno sodišče je razveljavilo tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22), ki so višje od obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju.
² Odločba Ustavnega sodišča U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, 18. točka obrazložitve.
³ Prav tam, 19. točka obrazložitve.
⁴ Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 18. točka obrazložitve.
⁵ Npr. odločba Ustavnega sodišča U-I-187/05 z dne 18. 10. 2007.
⁶ Že citirana odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 21. in 22. točka obrazložitve.
⁷ Prav tam, 26. točka obrazložitve.
⁸ Prav tam, 24. točka obrazložitve. Med drugim je Ustavno sodišče pojasnilo, da celo zavezanec, ki ne plača davčnih obveznosti, ki so mu bile naložene z odpravljeno odločbo, zgolj zato, ker mu je bila takšna odločba izdana, ne pridobi pravice, da mu bo v ponovnem postopku obračunana zgolj taka obrestna obveznost kot v odpravljeni odločbi in ne morda višja.
⁹ Sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 83/2013 z dne 3. 10. 2013 in X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011.
¹⁰ Odločba U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 , 28. točka obrazložitve.
¹¹ Prav tam, 34. točka obrazložitve.