UPRS Sodba I U 1720/2024-47

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 v znesku 1.503.271,76 EUR in pripadajoče obresti v znesku 310.856,16 EUR (I. točka izreka). Tožnik do izdaje odločbe ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (II. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja opis lastništva kapitala tožnika, ki je bil registriran 9. 4. 2001 za dejavnost holdingov (str. 3 in 4 izpodbijane odločbe). Nadalje je opisana prodaja poslovnih deležev s strani družbenikov A. A. in B. B. tožniku po sklenjenih pogodbah v obdobju 2015‑2017, in sicer po treh pogodbah (2. 6. 2015, 21. 6. 2016 in 15. 12. 2017), na podlagi česar je tožnik pridobil skupno 12 % lastni delež, za kar je družbenikoma v istem obdobju plačal kupnino v petih obrokih, in sicer A. A. skupno 3.065.652,57 EUR, B. B. pa skupaj 2.956.434,45 EUR (na datume 17. 6. 2015, 28. 9. 2015, 3. 2. 2016, 12. 8. 2016 in 20. 12. 2017). Družbenika sta v zvezi s temi odsvojitvami vložila napovedi za odmero dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, o katerih davčni organ še ni odločil. Tožnik je te deleže izkazal v svojih knjigah kot lastne poslovne deleže in je predhodno iz prenesenih dobičkov poslovnih let 2014 in 2016 oblikoval rezerve zanje. Tožnik je bil imetnik teh poslovnih deležev do 20. 12. 2018, ko sta A. A. in B. B. kot edina družbenika na skupščini odločila o umiku lastnih deležev in se je osnovni kapital družbe znižal za 1.303.338,72 EUR na 9.557,817,28 EUR. Zmanjšanje se je izvedlo v breme bilančnega dobička, ki se je oblikoval ob sprostitvi rezerv za lastne deleže zaradi njihovega umika.

3V izpodbijani odločbi so povzeta pojasnila tožnika v zvezi z navedenimi ugotovitvami, ki jih je dal v postopku nadzora, in odgovor davčnega organa nanje, navedena pa je tudi podlaga za obdavčitev, tj. drugi odstavek 5. člena in četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerih se predmet obdavčitve vrednoti po svoji gospodarski vsebini in po katerih se z izogibanjem ali zlorabo predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Na podlagi zbranih podatkov namreč davčni organ ugotavlja, da so se obravnavane transakcije, to je prodaje poslovnih deležev, oblikovanje lastnih deležev in zmanjšanje kapitala tožeče stranke, izvedle med kapitalsko in upravljavsko povezanimi osebami. Nadalje davčni organ ugotavlja, da je bilo zmanjšanje kapitala izvedeno šele konec leta 2018, in ne že v letih 2015-2017, ko so se izvršile prodaje lastnih deležev. Tožnik pri tem ni pojasnil ekonomskih razlogov za pridobivanje lastnih poslovnih deležev, saj se sicer kapital lahko zniža na način, ki je hitrejši in enostavnejši od omenjene prodaje. Davčni organ sicer ugotavlja, da je posel prodaje deležev izpeljan pravno-formalno pravilno, tj. v skladu s 500. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ki dejansko ne zahteva ekonomskega namena, vendar pa to ne velja za davčno zakonodajo, po kateri je treba izkazati ekonomski interes. Kot ekonomski razlog za transakcije tožnik navaja upokojitev enega od lastnikov, zmanjšanje osnovnega kapitala in bodočo likvidacijo družbe, kar se pa ne sklada z resničnim interesom, kot ga ugotavlja prvostopenjski organ. Nadalje davčni organ zaznava, da se družbenika iz družbe nista umaknila, saj na dan 31. 12. 2018 izkazujeta vsak 50 % delež in sta torej svoj delež povečala, kar pomeni, da lahko izvršujeta vsa upravičenja iz tega naslova, kot npr. izplačilo dividend, ki jih tožnik od leta 2006 družbenikom ni izplačal. Višino kupnine pri odkupih lastnih deležev je ocenil C. C., ki sicer ni pooblaščeni cenilec, je pa njegova cenitev sestavljena iz cenitev, ki so jih opravili pooblaščeni cenilci.

4Glede na: (-) ponovljen vzorec transakcij nakupa lastnih deležev s strani tožnika od družbenikov A. A. in B. B., (-) ohranitev 100 % upravljavskih in premoženjskih pravic družbenikov tudi po odsvojitvi dela poslovnih deležev, (-) prenašanje dobičkov v nerazporejene dobičke, ki niso izplačani, ter (-) umik lastnih poslovnih deležev, po ugotovitvah davčnega organa izhaja, da je bil dejansko edini cilj teh odsvojitev poslovnih deležev pridobiti neupravičeno davčno ugodnost v obliki izplačila dobička družbenikom na način, ki ni povržen pravilom o obdavčitvi dividend. To pa ob upoštevanju določb 5. in 74. člena ZDavP-2 pomeni, da predstavljajo denarna nakazila tožnika družbenikoma, podlaga katerih so tri pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev, dejansko izplačilo dohodkov, podobnih dividendam, ki se kot prikrito izplačilo dobička po določbah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v skladu z 90. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčujejo kot dividende po davčni stopnji 25 %. V tej zvezi se davčni organ sklicuje na stališča Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) v sodbah X Ips 189/2013, X Ips 301/2013, X Ips 96/2017 in X Ips 314/2013. Pri prodajah poslovnih deležev A. A. in B. B. tožniku so bili spoštovani vsi formalni pogoji iz Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in ZGD-1, vendar cilj, tj. izguba vseh upravičenj iz naslova lastništva, ni bil dosežen, saj sta lastnika še naprej lastniško in upravljavsko v celoti obvladovala družbo, kar utemeljuje obstoj objektivnega elementa zlorabe. Edini namen teh poslov je bil prihranek pri davku od dohodka iz kapitala, s čimer je utemeljen tudi subjektivni element za opredelitev zlorabe. Tožnik je pri tem zlorabil določbe OZ o prodajni pogodbi in ZGD-1 o prodaji lastniških deležev. Zato se na davčnem področju na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 takšni posli spregledajo ter se vzpostavi položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo, posli pa se obravnavajo skladno z njihovo dejansko vsebino, to pa je prikrito izplačilo dobička, ki se na podlagi četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 obdavči kot dividenda. Plačnik davka je v tem primeru tožnik, ki je dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od davčne osnove, ki predstavlja seštevek nakazil A. A. in B. B. v skupni višini 6.013.087,02 EUR, od katere davčni organ izračuna 25 % davek v višini 1.503.271,76 EUR. Tožnikove pripombe na zapisnik davčni organ obrazloženo zavrne in navede, med drugim, da sta si družbenika z opisano shemo neobdavčeno izplačala 6.013.087,02 EUR.

5Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svojih razlogih povzame razloge prve stopnje ter ugotavlja, da je bilo dejansko stanje razčiščeno v smislu materialne resnice ter da je davčni organ dejansko stanje za odmero davka ugotovil na način, ki prepriča v pravilnost ugotovljenih dejstev. Pritožbeni organ se v celoti strinja z ugotovitvami prvostopenjskega davčnega organa, da je šlo v konkretni zadevi za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po določbah ZGD-1, saj je iz vseh okoliščin primera mogoče sklepati na vsebinsko odsvojitev premoženja družbe preko izplačila dohodkov in ne na odsvojitev kapitala. Zato je pravilna in skladna s stališči sodne prakse (npr. s sodbo VSRS X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014) obdavčitev z davkom od dohodka iz kapitala in ne z davkom od dobička iz kapitala od odsvojitve deležev v družbi, kar sta želela doseči družbenika A. A. in B. B. V konkretni zadevi vse okoliščine v zvezi z odkupom poslovnih deležev kažejo na neobstoj pravega poslovnega interesa za takšno odločitev, ampak je podan interes zmanjšanja davčne obveznosti. Davčni organ je v odločbi navedel vrsto razlogov za takšno sklepanje, ki jih toženka povzame ter dopolni še s svojimi razlogi. Tako je po njenem najbolj prepričljiv argument način prenosa poslovnih deležev na tožnika, po katerem družbenika ohranita tako upravljavski kot kapitalski vpliv, zato je šlo za formalno in ne za dejansko odsvojitev kapitala. Takšne odsvojitve se praviloma dogajajo med povezanimi osebami, kar se je zgodilo tudi v konkretnem primeru. Tožnik namreč ne more uveljavljati nobenih pravic iz lastnih deležev, zato sta družbenika ohranila vse upravljavske in premoženjske pravice v družbi, kar pomeni, da vsebinsko gledano "kapital" ni bil odsvojen kot korporacijska kategorija z vsemi tozadevnimi upravičenji, ki bi bila prenesena na novega pridobitelja, ampak je bilo bolj ugodno obdavčeno izplačano premoženje družbe, sestavljeno iz preteklih akumuliranih dobičkov, pri čemer sta prejemnika kupnine tudi po odsvojitvi ohranila svoj položaj v družbi. Zato davčnopravno gledano obravnavani odkupi lastnih deležev družbe od družbenikov z njihovim naknadnim umikom, pri katerih ni prišlo do izgube upravljavskih in premoženjskih pravic, po mnenju toženke predstavljajo izplačilo iz premoženja družbe in ne prejete kupnine za kapital.

6Na pritožbene navedbe glede razlik med ZDoh-1 in ZDoh-2, ki je iz obdavčitve z dividendami izrecno izvzel pridobivanje lastnih delnic oziroma deležev družbe, toženka, ob sklicevanju na odločitve Ustavnega sodišča in določbe Ustave, izpostavi socialno funkcijo lastnine, ki se kaže tudi skozi izvrševanje določb davčne zakonodaje. Poudari še, da je dejansko stanje, kakršno je v konkretnem primeru, davčnim organom, pa tudi temu sodišču in VSRS, znano iz več primerov, ki v večini elementov sledijo shemam, ki služijo davčnemu izogibanju. Ob sklicevanju na sodbo VSRS Ips 23/2018 z dne 12. 12. 2018 še poudari, da pravilna zakonska razlaga temelji na dobrovernih ravnanjih naslovnikov pravnih norm in da se zlorabe lahko sankcionirajo na ustrezen način, med drugim z dodatno obdavčitvijo.

7V zvezi s pritožbenimi izvajanji, ki se nanašajo na definicijo pojma "prikrito izplačilo dobička", drugostopenjski organ citira zakonsko podlago za opredelitev prikritega izplačila po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in 7. točki 74. člena ZDDPO-2. V tej zvezi ugotavlja, da v konkretnem primeru ni sporno, da je bilo premoženje družbe izplačano povezanim osebam. Ob upoštevanju 2. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 pa je še toliko bolj očitno, da je imel zakonodajalec namen kot dividende obdavčiti vse dobičke. Pravna podlaga za obdavčitev je tako pravilno določena, davčnemu organu pa po prepričanju toženke tudi ni mogoče očitati, da bi glede na citirane zakonske določbe podano dejansko stanje nepravilno umestil pod pravni pojem prikritega izplačila dobička.

8Objektivni element zlorabe je po mnenju drugostopenjskega organa izkazan, v nadaljevanju obrazložitve pa utemelji še subjektivni element za obstoj zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Meni, da je organ prve stopnje dejansko stanje tudi v tej smeri v zadostni meri raziskal, strinja pa se tudi s sklepnimi ugotovitvami, da tožnik niti s svojimi navedbami niti s predloženimi dokazili ni uspel prepričati, da so ga pri sklepanju pogodb o odkupu lastnih deležev vodili izključno poslovni razlogi. Vzročna zveza med odkupi deležev in domnevnim zmanjševanjem kapitala v družbi je sporna in neprepričljivo zatrjevana. A. A. kljub upokojitvi in zdravstvenim težavam ostaja partner v družbi in poleg tega s B. B. ustanavlja novo družbo. Zatrjevani dogovori glede postopne likvidacije družbe niso dokumentirani. Izenačitev glasovalnih pravic družbenikov bi bilo mogoče doseči tudi z neposredno prodajo zadevnega (o,2-odstotnega) deleža. Za zmanjšanje kapitala pa prav tako ni treba, da se najprej oblikujejo lastni deleži, ki se kasneje umaknejo. Po mnenju toženke to vse pomeni, da pri postopanju v konkretnem primeru ni šlo za dejanski namen izstopanja družbenikov iz družbe, temveč je bil njihov cilj davčni prihranek. Toženka pojasni tudi, v čem in kolikšen je davčni prihranek, tj. da je bila neupravičena davčna ugodnost, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, izplačilo družbenikom, ki ne bi bilo podvrženo obdavčitvi dividend, za katere velja 25 % stopnja obdavčitve, ter poudari, da prav zaradi očitnih davčnih prihrankov davčni zavezanci uporabljajo davčne sheme, s katerimi želijo preko formalno izkazanih odkupov lastnih deležev doseči ugodnejšo obdavčitev. Obrazloženo pa zavrne tudi pritožbeni očitek, da je napačen izračun davčne osnove, saj se osnova določa na podlagi primerljive tržne cene le, če je sporna višina izplačila, kar pa v tem primeru ni sporno, saj davčni organ v pogodbeno določeno in izplačano vrednost ni podvomil, ter očitek, da izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena.

9Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi s stroškovno posledico. Vztraja, da izpodbijana odločba temelji na domnevah toženke o neobstoječi ekonomski vsebini pravnih poslov prodaje lastnih deležev družbenikov tožnika ter da je šlo pri tem za zakonite ukrepe za zmanjšanje kapital iz utemeljenih ekonomskih razlogov. Priloži tudi svoja pojasnila s prilogami (A3) in pripombe (A4), ki jih je vložil tekom davčnega postopka; meni, da se toženka v bistvenem ni opredelila do njegovih tam vsebovanih navedb.

10Glede ekonomskega interesa za transakcije navaja enako, kot v davčnem postopku. Trdi, da obstaja ekonomski interes za znižanje osnovnega kapitala. V času pred sprejemom odločitve o izpeljavi ukrepov za zmanjšanje kapitala so se zgodile bistvene spremembe v odnosih med A. A. in B. B., med drugim zdravstvene težave in upokojitev A. A. ter selitev obeh družbenikov v tujino, kar v nadaljevanju podrobno opiše. Vse to je bilo razlog za zakonito izvedbo zmanjšanja kapitala prek umika lastnih poslovnih deležev. Zaradi aktivnosti, ki jih opiše, se je poslovni delež obeh družbenikov v družbi zmanjšal, zaradi delne likvidacije pa je se zmanjševalo tudi premoženje oz. kapital družbe. Zmanjšanje osnovnega kapitala je bilo izvedeno v skladu s tretjim odstavkom 381. člena ZGD-1, tj. z umikom poslovnih deležev skladno s šestim odstavkom 520. člena ZGD-1. Na podlagi okoliščin, ki jih povzeto navaja (na 7. in 8. strani tožbe), je po tožnikovem mnenju očitno, da je tožnik imel interes za izvedbo ukrepa zmanjšanja osnovnega kapitala in da torej cilj ni bil v tem, da se pridobi davčno ugodnost. Drugačni zaključki toženke so zato, glede na predstavljena dejstva in okoliščine, brez podlage, dejansko stanje glede obstoja ekonomskega interesa pa nepravilno ugotovljeno. V dokaz svojih navedb predlaga zaslišanje A. A. in B. B.

11Glede zatrjevane napačne uporabe materialnega prava tožnik navaja, da je v konkretnem primeru prodaje oziroma nakupa lastnega deleža nesporno šlo za izplačilo lastniškega deleža in da takšna odsvojitev poslovnega deleža v zakonu, tj. v 94. členu ZDoh-2, po katerem se (z davkom od dobička iz kapitala) obdavči vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, ni izrecno izvzeta iz obdavčitve. To pa pomeni, da gre v obravnavanem primeru za dobiček iz kapitala iz naslova odsvojitve kapitala po 94. členu ZDoh-2 in ne za prikrito izplačilo dobička. Sicer pa se v skladu z določbo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 kot dividende lahko obdavčujejo samo razdelitve dohodka imetniku deleža, ki ne predstavljajo zmanjšanja lastniškega deleža, ki pa v konkretnem primeru nedvomno obstoji, in zato doseženega dohodka tudi iz tega razloga ni mogoče opredeliti kot dividende. Glede na zapis 7. točke 74. člena ZDDPO-2 pa je tudi očitno, da opravljenih izplačil ni mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička, ki je predmet obdavčitve na podlagi četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, saj davčna organa ne ugotavljata, da bi prodaja lastnih deležev ne bila opravljena po tržni vrednosti, oziroma pritožbeni organ celo navaja, da davčni organ v pogodbene in izplačane vrednosti ni podvomil. Tožeča stranka opozarja še na spremembe, s katerimi je zakonodajalec v ZDoh-1 posebej opredelil dohodek od prodaje lastnega deleža kot dividendo ter nato v ZDoh-2 to določbo črtal, kar pomeni, da izplačana vrednost iz naslova pridobivanja lastnih deležev od sprejema ZDoh-2 ni več obdavčena kot dividenda, temveč izključno kot dobiček iz kapitala. Opozarja pa tudi na novelo ZDoh-2V, s katero se transakcije z lastnimi poslovnimi deleži ponovno uvršča v obdavčitev po pravilih za dividende. To pa pomeni, da je treba po relevantni pravni ureditvi zadevne transakcije ponovno obdavčiti kot dobiček iz kapitala. Opozarja še na načelo davčne pravičnosti ter dejstvo, da sta družbenika zgolj odsvojila del poslovnih deležev, za kar sta prejela nadomestilo v pošteni vrednosti in se zato njuno premoženje ni povečalo, ampak je le spremenilo obliko. Sicer pa je toženka ob nespremenjeni zakonodaji vsaj do leta 2015 skladno s tedaj veljavnim ZDoh-2 v vseh takšnih primerih izdala odločbo o odmeri dobička iz kapitala in ni odmerila davka na dividende. Tožnik izpostavi še, da tržnega neravnovesja, ki je pogoj za obstoj prikritega izplačila dobička, toženka ne dokazuje. Zato se odločbe v tem pogledu ne da preizkusiti in je s tem podana (tudi) bistvena kršitev pravil postopka. Poudarja tudi, da transakcije med povezanimi osebami niso prepovedane in jih ni dopustno davčno obravnavati drugače kot tiste med nepovezanimi osebami, če so sklenjene pod tržnimi pogoji, česar toženka, kljub predloženi cenitvi, z ničemer ne dokazuje. Ob povedanem je treba pritrditi stališču tožnika, da je konkretni ukrep možno podrediti obdavčenju dobička iz kapitala in da ne gre za prikrito izplačilo dobička. Drugačno stališče označi kot nasprotno ustavnemu načelu jasnosti in določnosti predpisov, načelu zakonitosti v davčnih zadevah in prepovedi retroaktivnosti, ter kot poseg v ustavno pravico do zasebne lastnine.

12Tožnik oporeka tudi ugotovitvam toženke o zlorabi predpisov. Pri tem se sklicuje na številne judikate VSRS, na podlagi katerih je mogoče zaključiti, da v konkretnem primeru dejanskega stanja ni mogoče subsumirati pod določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Nasprotne zaključke toženke v tej zvezi šteje za pravno napačne in nepopolne. Ugovarja tako tistim argumentom, ki se nanašajo na objektivni element zlorabe, kot tudi ugotovitvam o obstoju subjektivnega elementa. Poudarja, da edini oziroma glavni namen ni bil prihranek pri davku, temveč zmanjšanje kapitala kot eden izmed korakov do končne likvidacije družbe. Meni, da toženka ne zatrjuje in tudi ne dokaže, da so bili vsi dotedanji koraki za namen končne likvidacije družbe namenjeni samo temu, da se pridobi davčna ugodnost. Poleg tega ne navede in ne pojasni, kakšen naj bi bil ta prihranek, in zato odločbe tudi iz tega razloga ni mogoče preizkusiti. V zvezi z judikati VSRS, na katere se sklicuje toženka, meni, da transakcije v konkretnem primeru niso bile izpeljane po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, saj je bil potek ukrepa povsem običajen in v ničemer ne odstopa od splošne prakse upravljanja gospodarskih družb, s tem da je za transakcije obstajal razumen poslovni cilj. Katere določbe OZ in ZGD-1 naj bi tožnik zlorabil, toženka ne navede konkretno in zato ni mogoč preizkus izpodbijane odločitve. Pa tudi sicer je obrazložitev odločbe navidezna in omejena, brez zadostne opredelitve do navedb tožnika in je zato kršeno načelo kontradiktornost postopka, kot je varovano v 22. členu Ustave in mora biti spoštovano v vseh postopkih.

13Uporaba materialnega prava je po mnenju tožnika napačna tudi pri izračunu davčne obveznosti. Kolikor toženka transakcije z lastnimi poslovnimi deleži šteje za prikrito izplačilo dobička, se davčna osnova določi na podlagi primerljive tržne cene in torej drugače kot za dividende. Pa tudi v primeru, če se zadeva obravnava kot zloraba predpisov, je davek odmerjen napačno, saj je v tem primeru treba upoštevati davčno obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih dogodkov, in bi bilo zato treba upoštevati v konkretnem primeru tudi zmanjšanje osnovnega kapitala v višini 1.303.338,72 EUR in vsaj to višini znižanega osnovnega kapitala izvzeti iz pravil o davčni obravnavi dividend.

14V zvezi z odločbo druge stopnje tožnik navaja, da tudi pritožbeni organ transakcije ne obravnava dovolj celovito in ne ugotavlja zadosti zlasti namena transakcije, temveč le ponavlja ugotovitve prve stopnje. Napačen je tudi dokazni standard za ugotavljanje dejstev, na katerega se toženka sklicuje (verjetnost namesto gotovost oziroma prepričanje). Prav tako je podan vsaj dvom v pravilnost izpodbijane odločitve, saj se davčna organa do večine navedb sploh nista opredelila. Tožnik oporeka tudi stališču toženke, da sta družbenika ohranila vsa upravljavska in premoženjska upravičenja v družbi, ter navedbam, da družba s pridobitvijo lastnih deležev ni pridobila premoženjskih upravičenj. Za eklatanten primer kršitve standarda obrazloženosti šteje navajanje sprememb davčne zakonodaje, oporeka pa tudi sklicevanju toženke na sheme, ki služijo davčnemu izogibanju. V nadaljevanju tožbe (ponovno) izpostavlja oziroma pojasnjuje posamezne okoliščine in ugotovitve davčnih organov ter navaja razloge, zaradi katerih jim nasprotuje.

15Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe ter vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. Navaja, da tožnik v svoji tožbi vztraja na formalni resnici prodaje deležev obeh družbenikov, medtem ko toženka v davčnem postopku ugotavlja materialno resnico in vztraja, da je prek odkupa lastnih deležev obema družbenikoma bil izplačan dobiček preteklega tožnikovega poslovanja na davčno bistveno bolj ugoden način. Glede zatrjevanega namena zmanjšanja kapitala toženka izpostavlja, da je do tega zmanjšanja prišlo šele v letu 2018 in ne v letih izvršitve nakupa lastnih deležev, tj. v 2015-2017.

16Sodišče je v tem upravnem sporu že enkrat odločilo, in sicer s sodbo I U 1712/2020-9 z dne 23. 3. 2023, s katero je tožbi ugodilo. Vendar pa je Vrhovno sodišče Republike Slovenije v revizijskem postopku to sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje. Pritrdilno je namreč odgovorilo na dopuščeno revizijsko vprašanje in ugotovilo, da je uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 mogoča tudi v primeru pravnoformalno pravilno izvedenega nakupa lastnih poslovnih deležev z nastalimi pravnimi in ekonomskimi posledicami, če določene objektivne okoliščine primera kažejo, da je bil ta pravni posel del širšega, vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju. Izpostavilo pa je, da kljub ugotovljenemu nastanku posledic, predvidenih za nakup lastnih poslovnih deležev (tožnik je pridobil lastne poslovne deleže, družbenika pa pravico do izplačila kupnine), ni mogoče apriorno izključiti obstoja umetnega konstrukta. Kajti treba je ugotoviti tudi, (i) kar je bistveno, morebiten obstoj nadaljnjih objektivnih okoliščin primera, ki bi lahko kazale na to, da so bili tudi drugi, spremljajoči oziroma povezani pravni posli del širšega, vsebinsko praznega pravnega konstrukta, ki pa bi kot celota lahko pomenil zlorabo predpisov, če bi bilo ugotovljeno, da je bil edini ali glavni cilj pri sklepanju teh poslov neupravičena izognitev plačilu davka iz naslova dividend, pri čemer (ii) če bo ugotovljeno, da pravni posli nakupa lastnih poslovnih deležev ne zasledujejo izključno neupravičene izognitve davčni obveznosti, temveč so ti hkrati utemeljeni z razumnimi poslovnimi razlogi zunaj davčnega prava, potem ne gre za davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, oz. (iii) če bo glede na objektivne okoliščine ugotovljeno, da je bil edini oziroma glavni cilj strank teh pravnih poslov prav v neupravičenem izogibanju izpolnitvi davčne obveznosti oziroma v preprečitvi dosege cilja davčnega predpisa ter da so bili ostali cilji ob njih povsem nepomembni oziroma zanemarljivi, pa je jasno, da se mora obdavčitev izvesti na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

17V novem postopku je tožnik v pripravljalni vlogi vztrajal, da je pojasnil in dokazal poslovne razloge obravnavanih transakcij kot del številnih aktivnosti v postopni likvidaciji družbe, ki dokazujejo, da namen prodaje poslovnih deležev ni bil v izognitvi davčni obveznosti. Okoliščine, ki so pripeljale do odločitve o postopni likvidaciji družbe, so infarkt, ki ga je doživel A. A. v 2012, ki zato ni bil več povsem sposoben za delo, nato pa se je v 2016 tudi dokončno upokojil (kasneje v 2021 pa tudi umrl); B. B. je zaradi večje angažiranosti bil deležen izenačitve deleža s A. A., kar je bilo dogovorjeno tudi zaradi postopne likvidacije, postopnega znižanja kapitala in končne likvidacije. V postopno likvidacijo, del katere so bili obravnavani nakupi lastnih deležev, pa so šli, ker bi takojšnja likvidacija tožnika, ki je holdinška družba in pretežno razpolaga le s finančnimi naložbami, praviloma poslabšala njegov položaj pri prodaji premoženja, ker bi začeta likvidacija interesentom kazala časovno omejenost pri izvedbi prodajnih aktivnosti, kar bi se odrazilo v slabših finančnih pogojih pri unovčevanju premoženja. Nasprotno pa je postopna likvidacija pomenila ohranitev položaja v postopkih prodaje, ker morebitni kupci niso vedeli za namero o likvidaciji in zato niso mogli temu prilagajati svojih odločitev. Postopna likvidacija se je odrazila tudi na večji donosnosti kapitala, glede na prenehanje poslovnih aktivnosti pa bi bilo vztrajanje pri prevelikem presežnem kapitalu ekonomsko negospodarno. Postopna likvidacija se je tako, poleg odkupa lastnih deležev, izvajala še skozi postopno unovčevanje premoženja družb v skupini D. ter druge s tem povezane statusne spremembe pri drugih družbah, s prodajo finančnih instrumentov in oblikovanjem portfelja dolgoročnih dolžniških vrednostnih papirjev, reorganizacijo družb v skupini, zmanjšanjem osnovnega kapitala in zmanjšanjem števila zaposlenih. Kasneje pa je bil v letu 2023 sprejet sklep o prenehanju družbe in začetku likvidacije, ki jo želi tožnik čim prej zaključiti, a je zaradi negotovosti glede prenosa terjatev iz tega postopka na obstoječa družbenika še ni zaključil. Tožnik vztraja, da so bile prodaje poslovnih deležev, obravnavane v tej zadevi, samostojni pravni posli v okviru postopne likvidacije, ki je realna, transparentna in na ekonomskih temeljih sloneča, ne pa umetna shema. Če bi se le znižal kapital tožnika, bi družbenika imela dobiček iz kapitala, kar nasprotuje tezi toženke o obdavčitvi kot pri izplačilu dividend, hkrati pa družbenika na ta način ne bi mogla izenačiti svojih deležev. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na zdravstveno dokumentacijo A. A., zapisnike skupščinskih sklepov ter pogodbe o prodaji nepremičnin (ki da so že v spisu), vpogled v Ajpes, predlaga pa tudi zaslišanje B. B. glede postopne likvidacije, C. C. in E. E., ki sta sodelovala pri pripravi pogodb o odkupu lastnih deležev in bosta lahko pojasnila okoliščine glede postopne likvidacije, ter F. F., ki je vodil prodajo odvisnih družb in bo tudi lahko podal pojasnila glede postopne likvidacije, prilaga pa še obvestilo STA iz leta 2018 o prodaji G. in H. (A9). Sodišču glede na potek časa predlaga tudi, naj odloči v sporu polne jurisdikcije, izpodbijano odločbo odpravi in davčni postopek ustavi, saj se sicer zaključek likvidacijskega postopka še bolj oddaljuje.

18Toženka odgovora na tožnikovo pripravljalno vlogo ni podala.

19Na naroku za glavno obravnavo je tožnik umaknil predlog za zaslišanje A. A., predloge za zaslišanje B. B., C. C., E. E. in F. F. pa je sodišče zavrnilo kot prepozne, kot bo obrazloženo v nadaljevanju. Sodišče je vpogledalo v upravni spis, zlasti v pogodbe o prodaji poslovnih deležev z dne 2. 6. 2015 (v sodnem spisu v fotokopiji pod D1), 21. 1. 2016 (v sodnem spisu v fotokopiji pod D2) in 15. 12. 2017 (v sodnem spisu v fotokopijo pod D3), ter v priloge k pojasnilom tožnika A3 (tj. strokovno mnenje I. z dopolnitvijo, dokumentacijo o upokojitvi A. A., potrdilo o prijavi podatkov o zavarovanju A. A., odločbi o nerezidentskem statusu A. A. in B. B., izpisa iz sodnega registra za družbi J. in K., sporočilo za javnost glede prodaje delnic H., pogodbe v zvezi s prodajo nepremičnin, navodila GFU glede kontrole napovedi pri odsvojitvi deležev) ter v sporočilo za javnost L. (A9).

20Tožba ni utemeljena.

21Po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju in, če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.¹ Tudi več istovrstnih dopustnih pravnih poslov ne more pomeniti zlorabe, saj ni videti stvarno utemeljenega razloga, da bi bilo več takšnih pogodb obravnavanih drugače, kot če bi stranke lahko namesto njih sklenile eno samo pogodbo.²

22Za obstoj zlorabe na davčnem področju morata biti podana objektivni in subjektivni element zlorabe: za obstoj objektivnega mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen; za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.³ Takšno ravnanje je pogosto⁴ razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti oz. shemi, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja⁵ oz. je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oz. več njih⁶.

23V obravnavanem primeru je tožeča stranka v obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 od svojih družbenikov kupovala lastne poslovne deleže, in sicer je kupila poslovne deleže, ki so skupaj predstavljali 12-odstotni delež v kapitalu tožnika, za kar je plačala kupnino v skupnem znesku 6.013.087,02 EUR. Šlo je za tri enakovrstne, sklenjene in izvršene prodajne pogodbe, ki so se časovno raztezale od sredine leta 2015 do konca leta 2017, izplačila kupnine za poslovne deleže družbenikoma A. A. in B. B. pa so se prav tako vršila v istem časovnem obdobju, in sicer je bila kupnina izplačana s petimi nakazili vsakemu. Pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, so nastale, saj je tožnik pridobil lastne poslovne deleže, družbenika pa v zameno izplačano kupnino. Časovno za tem, to je konec leta 2018 pa sta ista družbenika sklenila znižati osnovni kapital tožnika z umikom lastnih deležev, kar je bilo prav tako realizirano. Na ta način tožnik več ni imel lastnih deležev, družbenika pa sta bila v osnovnem kapitalu tožnika udeležena vsak do ene polovice.

24Davčna organa sta ponovljen vzorec transakcij odkupa poslovnih deležev A. A. in B. B., ki so bili plačani iz preteklih nerazporejenih dobičkov, pri čemer sta družbenika ohranila upravljavske in premoženjske pravice v tožniku, ob kasnejšem umiku lastnih deležev označila za nedovoljeno in pogosto videno shemo, cilj katere je bila pridobitev neupravičene davčne ugodnosti (str. 14 izpodbijane odločbe, str. 28 drugostopenjske odločbe). Tožnik pa je v svoji pripravljalni vlogi zanikal, da bi šlo za umetno shemo in je vztrajal, da je šlo pri posameznih prodajah za samostojne pravne posle v okviru postopne likvidacije družbe, ki je temeljila na realnih ekonomskih temeljih; na naroku za glavno obravnavo je dodal še, da so trditve toženke o obstoju umetne sheme splošne in pavšalne.

25Sodišče je zato najprej presodilo, ali opisani pravni posli treh nakupov lastnih deležev in njihov naknadni umik, obstoj, podrobnosti in realizacija katerih v tej zadevi niso sporni, predstavljajo umeten pravni konstrukt, ki vodi v neupravičeno davčno korist in se zato obravnava v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

26Določilo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 je splošno pravilo o prepovedi davčnega izogibanja, primerljivo denimo z določilom iz 42. člena nemškega Abgabenordnung. Tovrstne določbe imajo nekatere skupne elemente, med drugim najprej (i) dogovor, ki zajema najrazličnejše oblike poslovnih aktivnosti, na primer sheme, transakcije ali verige medsebojno povezanih poslov, (ii) na podlagi katerega zavezanci, ki dogovor sklepajo, dobijo davčno ugodnost, pri čemer (iii) ravnajo z namenom izognitve davčnim pravilom, vsled česar (iv) se vzpostavi obdavčitev, kakršna bi obstajala ob običajnem poslovanju.⁷ Ustreznost takšnega aranžmaja⁸ je treba preveriti z vidika, ali izgleda ta aranžma, brez upoštevanja nameravanih davčnih učinkov, negospodaren, neroden, zapleten, obremenjujoč, umeten, prekomeren, neučinkovit ali⁹ kontraproduktiven.¹⁰ Kot izhaja iz zgoraj cit. judikatov VSRS, je takšno ravnanje pogosto oz. praviloma¹¹ razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti oz. shemi, ni pa torej takšna kompleksnost edini možen primer¹², zakaj bi na davčnem področju nekemu dogovoru odrekli merodajnost; kot izhaja iz cit. nemške prakse, gre lahko tudi za druge primere od običajnega odstopajočih dogovorov. Zakonodajalec namreč obdavčljive zakonske dejanske stanove veže na običajno uporabo različnih vrst civilnih pogodb (pogodbenih tipov), pravila o prepovedi davčnega izogibanja pa onemogočajo sklicevanje na izbrani pogodbeni tip, če za njegovo izbiro ni razumnega nedavčnega razloga; takšna pravila namreč omogočajo obdavčitev civilnopravno učinkovitega, ampak netipičnega posla, in sicer skladno s ciljem davčnega zakona, če je mogoče davčno relevantno ekonomsko posledico doseči z drugo vrsto posla; poenostavljeno povedano gre za to, da se predpostavi neko neposredno pot, če ni razumnega razloga za obvod.¹³

27Za presojo tega prvega vprašanja je torej odločilno, ali je tožnik skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena. Pri tem nosi davčni organ objektivno dokazno breme glede okoliščin, iz katerih izhaja neustreznost izbora sklenjenih in izpeljanih poslov; če je ta izbor prepoznan za neobičajnega, pa mora zavezanec dokazati, da so za takšen izbor obstajali pomembni nedavčni razlogi.¹⁴

28Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, nakup lastnih poslovnih deležev s strani tožnika ni bil napravljen s posamičnim, torej enim pravnim poslom, temveč je šlo za tri transakcije oz., kot to imenuje prvostopenjski organ, ponovljen vzorec transakcij. Tako se je tožnik s pogodbo (D1) zavezal leta 2015 kupiti od A. A. in B. B. deleža, ki sta predstavljala po 1,9 % kapitala družbe, nato s pogodbo (D2) leta 2016 od A. A. delež, ki je predstavljal 2,2 %, od B. B. pa delež, ki je predstavljal 2 %, nazadnje pa s pogodbo (D3) leta 2017 še od obeh deleža, ki sta predstavljala po 2 % kapitala družbe. Predhodno so bile v zneskih, ki so odgovarjali dogovorjeni kupnini za te deleže, pri tožniku po sklepih skupščine oblikovane rezerve za lastne deleže, in sicer iz bilančnih dobičkov let 2014 in 2016, nato pa so bili ustrezni deleži izplačani obema družbenikoma kot kupnina. Vendar pa samo dejstvo, da je bilo sklenjenih več istovrstnih in dopustnih nakupov lastnih deležev, po presoji sodišča ni odločilno, glede na zgoraj predstavljena stališča VSRS. Po presoji sodišča je odločilno, da sta decembra 2018 ta ista, edina družbenika nato sklenila, da bosta zmanjšala osnovni kapital z umikom lastnih deležev, ki jih je tožnik predhodno pridobil od njiju. Davčni organ je tožniku v tej zvezi očital, da so bile transakcije nakupa lastnih deležev nepotrebne, ker za zmanjšanje osnovnega kapitala ni treba, da se najprej formirajo lastni poslovni deleži, ki se naknadno umikajo (izpodbijana odločba, str. 22). Sodišče sicer temu očitku davčnega organa ne sledi, saj obstaja več dovoljenih načinov zmanjšanja osnovnega kapitala, presoja pa, kakšne posledice so bile dosežene s celoto teh transakcij in ali bi se jih lahko doseglo na bistveno bolj enostaven način. Pri presoji konstrukcije pravnih poslov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP‑2 je treba upoštevati še, ali je zavezanec uspel dokazati nedavčne oz. razumne poslovne razloge za konstrukcijo, ki je bila izbrana.

29Tožnik je ves čas postopka trdil, da so bile obravnavane transakcije del njegove postopne likvidacije, s čimer je dejansko priznaval, da so trije posli nakupa lastnih deležev povezani z naknadnim zmanjšanjem osnovnega kapitala z umikom lastnih deležev. Zato je tudi po presoji sodišča treba nakupe lastnih deležev obravnavati v povezavi z njihovim naknadnim umikom. To pa posledično pomeni, da je zaradi umika teh lastnih deležev tožnik prenehal biti njihov imetnik, kar nakazuje, da ekonomski razlog pridobitve teh lastnih deležev ni bil v tem, da bi bil tožnik njihov imetnik, temveč bi lahko bil v delni oz. postopni likvidaciji, kot jo zatrjuje tožnik. Zato je bilo predmet sodne presoje nadaljnje vprašanje, ali je tožnik zatrjevano delno likvidacijo uspel dokazati v zvezi s predmetnimi tremi nakupi lastnih deležev.

30Tožnik je v tej zvezi v postopku zatrjeval in enako vztraja tudi v tožbi, da so se med tožnikovima družbenikoma po A. A. zdravstvenih težavah v 2012 in njegovi delni upokojitvi ter po selitvi obeh družbenikov v tujino zgodile bistvene spremembe, prišlo je do razhajanj in nesoglasij med njima, zato sta se odločila zaključiti skupno poslovno pot in družbo (tožnika) najprej postopoma (tj. najprej v prehodnem obdobju izstopiti iz dnevnega poslovanja, izenačiti svoje deleže, unovčevati premoženje, zmanjšati kapital z umikom lastnih deležev), nato pa dokončno likvidirati. Vendar pa je davčni organ tožniku očital, da ni bilo predloženih nobenih dokazov o dogovorih med družbenikoma glede njunih opisanih namenov, ki bi izvirali iz časa pred spornimi nakupi lastnih deležev (izpodbijana odločba, str. 21). Tožnik v tej zvezi v tožbi pojasnjuje, da je šlo za usten dogovor in da bi toženka, če je vanj dvomila, morala odrediti zaslišanje družbenikov. Tožnik nato v tožbi tudi sam podaja dokazni predlog za zaslišanje A. A. in B. B. Tudi v kasnejši pripravljalni vlogi vztraja, naj sodišče v zvezi z odločitvijo družbenikov o postopni likvidaciji zasliši B. B. (na drugem mestu v pripravljalni vlogi glede A. A. pojasni, da je v 2021 umrl, posledično pa je dokazni predlog za njegovo zaslišanje na naroku tudi umaknil).

31Tozadevno sodišče tožniku ne more pritrditi. Po 76. členu ZDavP-2 mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (prvi odstavek), praviloma zlasti tiste, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša (tretji odstavek). Davčni organ ni dolžan dajati zavezancu konkretnih predlogov za dokazovanje posameznih dejstev in zavezanca usmerjati pri predlaganju dokazov¹⁵, zadošča pojasnilo, katera dejstva in okoliščine davčni organ šteje za materialnopravno releventna. Tožnik bi lahko pravočasno predlagal zaslišanje svojih družbenikov, saj gre za njemu dosegljive dokaze iz njegove sfere, s tem pa bi lahko, ob odsotnosti drugih, listinskih dokazov, dokazoval obstoj zatrjevanega ustnega dogovora o postopni likvidaciji. Iz enakega razloga pa je bilo treba zavrniti dokazni predlog za zaslišanje B. B. v upravnem sporu, saj tožnik tega dokaznega predloga v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni podal, čeprav bi to lahko storil. Skladno s tretjim odstavkom 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) namreč stranke v upravnih sporih ne smejo predlagati dokazov, če so imele možnost jih predlagati že v postopku pred izdajo akta.

32Tožnik na izrecno vprašanje sodišča na naroku za glavno obravnavo ni podal utemeljenih razlogov, zakaj je ta dokaz prvič predlagal šele v upravnem sporu. Dejal je, da ta dokazni predlog po njegovem vedenju ni bil podan pred izdajo izpodbijane odločbe, vendar da je izpodbijana odločba pomanjkljiva oz. neobrazložena ter da toženka še na naroku popravlja pravno podlago svoje odločitve¹⁶, tožnik pa da je s svojo pripravljalno vlogo, vloženo v tem novem sojenju, svojo pravočasno podano trditveno podlago dodatno obrazložil in podal dodatne dokazne predloge. Ti razlogi po presoji sodišča niso utemeljeni. Ta dokazni predlog je tožnik namreč podal v zvezi z obstojem ekonomskih razlogov za sklenjene pravne posle, kar pa je že bilo predmet ugotovitvenega postopka v davčnem inšpekcijskem nadzoru (kot izhaja iz izpodbijane odločbe, str. 9, 21 in 22) in se je tožnik v tej zvezi že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe obširno izjasnjeval. Tožnik je torej tisti, kot obrazloženo že zgoraj, ki je moral pojasniti in dokazati, zakaj se je odločil kupiti sporne lastne deleže, ki so bili kasneje umaknjeni; na organu pa je, da ga seznani, da so ekonomski razlogi pravnorelevantni, kot je bilo to v obravnavanem primeru tudi storjeno in to niti ni sporno. Posledično je tožnik tudi že tekom davčnega postopka podal obširna pojasnila v tej zvezi, zato po presoji sodišča ni nobenega razloga, da ne bi bil mogel podati tudi predloga za zaslišanje svojih družbenikov.

33Tožnik je tožbi sicer priložil med drugim potrdilo o prijavi podatkov o zavarovanju A. A., odločbi o nerezidentskem statusu A. A. in B. B., izpisa iz sodnega registra za družbi J. in K., sporočilo za javnost glede prodaje delnic H. ter pogodbe v zvezi s prodajo nepremičnin, tj. šest prodajnih pogodb iz časa 2016-2018, prodajalcev D., d. o. o., M., d. o. o. ter K., d. o.o., kar so vse priloge k pojasnilom tožnika (A3), naknadno pa še sporočilo za javnost L. (A9). Vendar pa se te listine nanašajo na dejstva, o katerih med strankama ni spora oz. ki niso bila podlaga za izpodbijano odločbo, tj. da je A. A. zmanjšal obseg svoje aktivnosti iz delovnopravnega razmerja pri tožniku, da sta se A. A. in B. B. odselila iz Slovenije ter da so družbe v skupini tožnika prodajale premoženje oz. naložbe. Ne izhaja pa iz teh listin, da sta se A. A. in B. B. dogovorila o likvidaciji tožnika ter kdaj in zakaj naj bi se to dogovorila, niti iz pogodb prodajalcev D., d. o. o., M., d. o. o. ter K., d. o. o. ne izhaja, da imajo kakršnokoli zvezo s tožnikom oz. njegovo "postopno likvidacijo", enako tudi ne iz obeh omenjenih sporočil za javnost glede prodaje deležev v družbah H. in G. Po presoji sodišča gre za listine, ki se (ne)posredno nanašajo na posamezne prodaje premoženja družb v skupini tožnika, pri čemer niti niso vse iz relevantnega davčnega obdobja. Glede pogodb, ki so jih sklenile družbe prodajalcev D., d. o. o., M., d. o. o., ter K., d. o. o., tožnik ni niti konkretno pojasnil niti dokazal, da naj bi prav te prodaje bile del zatrjevane postopne likvidacije, niti ni pojasnil, kateri del dejavnosti in z njo povezanega dela svojega podjema naj bi bila likvidirana. Glede prodaj družb H. in G., o čemer je tožnik predložil omenjeni sporočili za javnost, pa je po presoji sodišča pomembno, da četudi so tožbene navedbe o dobičkonosnosti teh dveh družb, prek katerih se je skupina tožnika v zadnjih letih ukvarjala s finančnimi storitvami, lahko v splošnem razumne, pa te navedbe ostajajo po presoji sodišča na preveč pavšalni ravni, prav tako pa so, kot rečeno, nedokazane. Prodaja delnic omenjenih dveh družb je bila namreč dogovorjena konec septembra 2018, kot izhaja iz obeh omenjenih sporočil za javnost, vendar je bila realizacija prodajnih pogodb podvržena še odložnim pogojem, kar po rednem teku zadev v tovrstnih transakcijah pomeni, da je do zaključka transakcij prišlo šele naknadno, torej krepko po tem, ko je tožnik sporne lastne deleže že kupil. Tako tožnik niti v davčnem postopku niti v upravnem sporu ni uspel dokazati, da je odločitev o tem, da bo tožnik podvržen (postopni) likvidaciji, bila res sprejeta, in to še pred spornimi nakupi lastnih deležev, prav tako pa ni dokazal, da bi bile prodaje, ki izhajajo iz zgoraj omenjenih listin, prodaje na podlagi predhodno sprejete odločitve o (postopni) likvidaciji.

34Iz izpodbijane odločbe še izhaja, da se je postopek zmanjšanja osnovnega kapitala pri tožniku začel šele konec leta 2018 zaradi mnenja I., iz katerega izhaja, da družba lahko pridobi lastne poslovne deleže iz različnih razlogov, npr. da jih bo umaknila in zmanjšala kapital, da jih uporabi kot odpravnino v primeru statusnih preoblikovanj ali za povečanje osnovnega kapitala, itd. Tožnik pa vztraja pri svojih dosedanjih trditvah, da so za njegovo ravnanje podani utemeljeni ekonomski razlogi, namreč, da je bila nabava lastnih deležev po neodvisni presoji tožnikovega poslovodstva v skladu s tožnikovimi interesi, za znižanje osnovnega kapitala pa so se odločili, ker to pomeni delno likvidacijo družbe in umik družbenikov iz nje v ekonomskem smislu, saj bi siceršnja odločitev za redno likvidacijo povzročila neželene učinke, ker tožnik pri prodaji svojega premoženja ne bi mogel doseči poštenih tržnih cen, saj bi kupci vedeli, da naložbe mora prodati in da je pri tem časovno omejen.

35Iz strokovnega mnenja I. z dne 13. 7. 2018, kot dopolnjeno 3. 8. 2018 (ki je ena od prilog k pojasnilom tožnika A3) izhaja, da je tožnik mnenje naročil v povezavi z nameravanimi nadaljnjimi pridobitvami lastnih deležev (in ne z nameravano delno likvidacijo, kot trdi tožnik), obenem pa iz dejanskega stanja, ki je v mnenju opisano kot izhodišče za odgovore na zastavljena vprašanja, nikjer ne izhaja, da bi tožnik kot naročnik mnenja sestavljavcu mnenja podal informacijo o tem, da bo tožnik (postopno) likvidiran. Nasprotno, iz mnenja izhaja, da se družbenika družbe odločata za morebitno ponovno odsvojitev dela njunih poslovnih deležev¹⁷. Vprašanja, na katera je naročnik hotel pridobiti odgovore, so: ali bi se kupnina za lastne poslovne deleže lahko štela za prikrito izplačilo dobička, ali je pridobitev lastnih deležev potreben dodaten ekonomski razlog, kot npr. zmanjševanje osnovnega kapitala, ali gre lahko za navidezen posel ali pa mogoče za zlorabo. Iz mnenja pa izhaja, da je tožnik prejel odgovor, da davčno pravo zahteva za pridobitev lastnih deležev nek ekonomski razlog, sicer obstaja tveganje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, eden teh razlogov pa je denimo lahko utemeljen v zmanjšanju kapitala. S tem strokovnim mnenje torej tožnik prav tako ni uspel dokazati dogovora o delni oz. postopni likvidaciji.

36Po presoji sodišča si tožnik s trditvijo, da se je poslovodstvo tožnika neodvisno odločilo za nabavo lastnih deležev, ker je to bilo v interesu tožnika, prihaja sam s seboj v nasprotje, glede na to, da je sicer zatrjeval, da je ekonomski razlog za sporne transakcije v delni likvidaciji tožnika prek postopka zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom lastnih deležev. Z umikom je tožnik namreč prenehal biti imetnik umaknjenih poslovnih deležev, v času njihovega imetništva pa iz njih ni imel nobenih pravic (četrti odstavek 506. člena ZGD-1).

37Tožnik je v pripravljalni vlogi navajal, da je v okviru delne likvidacije (sestavni del katere je postopno zmanjšanje osnovnega kapitala z umikom pridobljenih lastnih deležev) prišlo do postopnega prenehanja poslovnih aktivnosti skozi postopne odsvojitve premoženja družb v skupini, s tem povezane statusne spremembe, prodaje finančnih instrumentov, reorganizacijo družb v skupini ter zmanjševanje števila zaposlenih. Našteto bi sicer v splošnem lahko kazalo na potek takšne delne likvidacije, vendar pa tožnik teh svojih trditev po presoji sodišča ni uspel dokazati, kot obrazloženo že zgoraj pod tč. 33 obrazložitve te sodbe, prav tako pa ni uspel dokazati odprodaje premoženja zaradi oz. v okviru delne likvidacije. V zvezi z zatrjevano postopno likvidacijo je sicer v svoji pripravljalni vlogi predlagal tudi, naj sodišče zasliši B. B., C. C., E. E. in F. F., vendar so ti dokazni predlogi podani prepozno. Niso bili namreč podani niti v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe niti v roku za vložitev tožbe v upravnem sporu. Tožnik pa vprašan na naroku za to ni podal utemeljenih razlogov, enako kot obrazloženo že zgoraj glede predloga za zaslišanje B. B. Ob povedanem sodišče kot sklepno zaključuje, da tožnik ni zmogel dokazati, da je od obeh družbenikov odkupil poslovne deleže, ki so bili kasneje umaknjeni, v okviru, v povezavi oz. zaradi izvajanja delne likvidacije. Pod terminom delne likvidacije je po presoji sodišča mogoče razumeti efektivno zmanjšanje osnovnega kapitala družbe, pri katerem se zmanjša tudi realno premoženje družbe zaradi učinkov izplačil družbenikom, gre torej za delno likvidacijo družbe v ekonomskem smislu.¹⁸ V okvir takšne delne likvidacije lahko sodijo aktivnosti kot denimo odprodaje premoženja, znižanje števila zaposlenih, odpovedi pogodb in tudi izplačila kapitala družbenikom, kar se vse izvede v povezavi z delom družbinega podjetja (v nasprotju z likvidacijo, ko družba preneha s svojo celotno dejavnostjo in konča poslovanje).

38Po presoji sodišča tudi ne drži, da v izpodbijani odločbi ne bi bilo opredeljeno, kakšen prihranek naj bi bil dosežen z opisano shemo ter katera zakonska določila naj bi bila pri tem zlorabljena. Iz izpodbijane odločbe je razvidno, da sta si družbenika tožnika skozi opisano shemo neobdavčeno izplačala 6.013.087,02 EUR (str. 23 izpodbijane odločbe), pri čemer so bila v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 zlorabljena določila OZ o prodajni pogodbi in ZGD-1 o prodaji lastnih deležev.

39Sklepno je bilo treba še presoditi, kakšna bi bila običajna konstrukcija pravnih poslov, saj je skladno s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 šele na tej podlagi mogoče pristopiti k odmeri pravilne davčne obveznosti. Upoštevajo se namreč končni ekonomski učinki in iz njih je treba sklepati na to, kakšna pravna razmerja bi običajno privedla do njih, nato pa se ta pravna razmerja upoštevajo pri ugotavljanju davčne obveznosti.¹⁹ Ugotoviti je treba torej, kateri oz. kakšen je tisti dogovor, ki bi glede na namen, vsebino in/ali višino ekonomskih dejanj, okoliščin in razmerij bil utemeljen, takšen dogovor pa je nato predmet obdavčitve z uporabo fikcije.²⁰ Zakonodajalec torej predpisuje fikcijo nastanka neke davčne obveznosti, saj se obdavčuje dejansko stanje, ki se pravzaprav ni zgodilo.²¹

40Iz izpodbijane odločbe izhaja, da naj bi šlo za prikrito izplačilo dobička, ki se na podlagi četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 obdavči kot dividenda. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavči tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavljajo najmanj 25 % osnovnega kapitala posamezne družbe, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t. i. tržno neravnovesje).

41Da bi lahko pristali na obdavčitev prikritih izplačil dobička, je torej med drugim nujno, da bi bila kupnina, ki jo je tožnik plačal za lastne poslovne deleže, višja od primerljive tržne cene. Davčni organ pa slednjega (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno določeno ceno) v postopku nadzora ni ugotavljal.²² Temu se tožnik v tožbi izrecno protivi in navaja obširne argumente za to. Še več, tožnik v zvezi s tem tudi utemeljeno izpostavlja, da davčni organ v vrednosti, ki so bile pogodbeno dogovorjene in izplačane, ni podvomil (prim. drugostopenjska odločba, str. 32), in to kljub temu, da je tožnik tudi že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izrecno ugovarjal, da bi davčni organ moral dokazati obstoj tržnega neravnovesja (str. 23 izpodbijane odločbe). Tožnik prav tako izpostavlja, da se davčni organ pravzaprav sploh ni opredelil do cenitve, ki mu jo je predložil tožnik (gre za Oceno poštene tržne vrednosti tožnika na dan 31. 12. 2024, ki jo je pripravil tožnikov sedanji likvidacijski upravitelj - prim. str. 13 izpodbijane odločbe).

42Ne glede na v prejšnji točki izpostavljene tožnikove argumente, pa se predhodno zastavlja vprašanje, ali sta odkup lastnih poslovnih deležev in izplačilo kupnine zanje lahko hkrati opredeljena kot nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2. To je bilo eno od dopuščenih revizijskih vprašanj v zadevi VSRS X Ips 61/2021, na katero pa revizijsko sodišče odgovora ni podalo zaradi nebistvenosti za tisto zadevo (saj je bilo v tisti zadevi ugotovljeno, da ni šlo za nedovoljeno davčno izogibanje). Po presoji tega sodišča je odgovor na to vprašanje nikalen. Kot je revizijsko sodišče vseeno opredelilo v cit. zadevi, gre namreč za dve različni pravni podlagi, določba o obdavčitvi prikritih izplačil dobička po ZDDPO-2 pa je specialna določba.²³ Nasprotno pa je določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP‑2, kot obrazloženo zgoraj, splošno pravilo o prepovedi davčnega izogibanja. Po presoji sodišča zato ti dve pravni podlagi predstavljata medsebojno alternativo. Pa tudi sicer po že ustaljeni sodni praksi revizijskega sodišča posamezen posel ne more biti opredeljen kot takšen, ki prikriva drug pravni posel, in hkrati kot takšen, s katerim se izvrši zloraba ali izogibanje.²⁴ Ravno do tega pa bi vodil hkraten očitek o zlorabi obligacijskopravnih in statusnopravnih pravil o prodaji lastnih deležev ter ugotovitev, da je pri tem šlo za prikrito izplačilo dobička. Nenazadnje pa prikritega izplačila dobička tudi ni mogoče razumeti kot najbolj enostavne poti za izplačilo dohodkov družbenikom.

43Zato je po presoji sodišča na mestu naknaden razmislek toženke o tem, kakšno pravno razmerje bi običajno privedlo do ekonomske posledice, ki se je zgodila. Toženka je namreč na naroku za glavno obravnavo pojasnila, da je v izpodbijani odločbi navedena pravna podlaga za opredelitev tega dohodka napačna in da naj bi, po njenem mnenju, pravilno šlo za dohodek po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2, ki določa, da se kot dividenda obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža, ki ne predstavlja njegovega zmanjšanja. Dodala je, da je prvostopenjski davčni organ dohodke nerodno opredelil, ker je šlo za izplačilo iz dobičkov, pri čemer se je dejanski namen prikrival, zato je bila napačno uporabljena besedna zveza "prikrito izplačilo dobička". Zato je sodišču predlagala, naj na podlagi 3. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1 dohodek kvalificira, kot ga je opredelila toženka.

44Na podlagi 3. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1 sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno, če spozna, da je izpodbijani akt po zakonu utemeljen, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v upravnem aktu; te razloge sodišče navede v sodbi. Pri tem pa je bistveno, da se tožeče stranke ne prikrajša za procesne pravice, ki bi ji bile sicer zagotovljene v upravnem postopku ob spremenjeni pravni podlagi za odločitev, zato ji je treba omogočiti, da se izjavi o dejstvih, pomembnih za odločitev; to pa praviloma pomeni, da lahko navaja tudi (nova) dejstva in predlaga izvedbo (novih) dokazov, saj jih zaradi naknadno spremenjene pravne podlage praviloma ni mogla predložiti oziroma ni mogla navesti v postopku izdaje upravnega akta in glede njih torej ne more biti prekludirana.²⁵

45Toženka torej meni, da razmerje med tožnikom in njegovima družbenikoma B. B. in A. A. po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini v resnici ni bilo razmerje prikritega izplačila dobička, ki se obdavčuje po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, kot to sicer izhaja iz izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega davčnega organa, ampak da je šlo za izplačilo dohodka, ki se obdavčuje kot dividenda po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2. Tožnik na naroku tega po vsebini ni konkretizirano prerekal, temveč je le v kontekstu svojih trditev, da je toženka v svojih stališčih nekonsistentna, večkrat izpostavil, da toženka torej popravlja oz. spreminja pravno podlago svoje odločitve. Se je pa tožnik o možnosti, da bi se sporna izplačila A. A. in B. B. štela za dividendo po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2, že predhodno sam opredelil v tožbi. Zapisal je namreč, da se v skladu z določbo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 kot dividende lahko obdavčujejo samo razdelitve dohodka imetniku deleža, ki ne predstavljajo zmanjšanja lastniškega deleža, ki pa v konkretnem primeru obstoji, in zato doseženega dohodka ni mogoče opredeliti kot dividende. Slednje ne drži, saj se družbenikoma po umiku lastnih deležev njuni deleži, kot so obstajali prvotno, niso zmanjšali (malo se je spremenilo le razmerje med obema družbenikoma, saj sta se njuna deleža izenačila).

46Tudi po presoji sodišča dohodek, ki sta prejela družbenika tožnika kot kupnino za deleže, ki sta jih prodala tožniku, po svoji ekonomski vsebini ni prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, na kar je opozarjal tožnik, temveč je dohodek, ki se obdavči kot dividenda po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2. S prejemom kupnine za lastne deleže, ki so bili kasneje v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala umaknjeni, rezerve zanje pa so bile predhodno oblikovane iz nevezanih kategorij tožnikovega kapitala, sta si družbenika izplačala akumulirane dobičke, ki so bili doseženi pri tožniku v preteklosti, ne da bi tožnik v končni fazi v zameno za to kupnino pridobil v svoje premoženje predmetne lastne deleže, saj so bili le-ti torej umaknjeni, obenem pa sta družbenika po koncu te operacije ostala edina družbenika, udeležena v kapitalu tožnika.²⁶ V kapitalske rezerve kot vezano kategorijo kapitala pa se je skladno s petim odstavkom 381. člena v zvezi s šestim odstavkom 520. člena ZGD-1 moral odvesti nominalni znesek v višini osnovnih vložkov, ki so z umikom prenehali, zato tudi ni mogoče slediti tožbeni navedbi, da bi bilo treba upoštevati v konkretnem primeru tudi zmanjšanje osnovnega kapitala v višini 1.303.338,72 EUR in vsaj to izvzeti iz pravil o davčni obravnavi dividend. Vse dejanske okoliščine, na katerih temelji takšna pravna kvalifikacija dohodka, ki sta ga prejela oba tožnikova družbenika (tj. da je tožnik s svojima družbenikoma sklenil tri prodajne pogodbe, da je kupnino družbenikoma plačal na podlagi oblikovanih rezerv za lastne deleže iz bilančnih dobičkov let 2014 in 2016, da so bili pridobljeni deleži naknadno v letu 2018 umaknjeni in kapital zmanjšan) so bile predmet ugotovitvenega postopka že pred izdajo izpodbijane odločbe in med strankama niso sporne. Tožnik bi torej njihovo prekvalifikacijo na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 lahko preprečil le z dokazanimi ekonomskimi razlogi za tako konstruirane transakcije, kar je bilo prav tako predmet ugotovitvenega postopka že pred izdajo izpodbijane odločbe in je tožnik glede tega imel možnost izjave, vendar tožnik v tem delu tudi po presoji sodišča svojega dokaznega bremena ni izpolnil.

47Tožnik se je torej že tekom upravnega spora izjasnil glede tega, zakaj se sporna izplačila ne smejo obdavčiti po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2, in je imel tudi na naroku za glavno obravnavo, ko je to pravno podlago sodišču predlagala toženka, polno možnost izjave (zlasti še ob upoštevanju kvalificiranega zastopstva, ki ga je bil tožnik deležen na naroku, tj. zastopal ga je odvetnik, poleg tega pa še dodatna pooblaščenka z opravljenim PDI, pa tudi sam zakoniti zastopnik tožnika), zato je njegovi pravici do izjave v smislu podajanja navedb in izjasnjevanja glede relevantnih dejstev in okoliščin (ki se zaradi spremembe pravne podlage iz 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 v tretji odstavek 90. člena ZDoh-2 v okoliščinah te zadeve niso v ničemer spremenile), vključno s pravnimi vidiki, bilo zadoščeno. Že pojmovno pa ni možno, da bi glede te pravne kvalifikacije moč podajati kakršnekoli dokazne predloge, saj gre za pravno vprašanje, podvrženo pravni fikciji. Kot obrazloženo zgoraj, se za potrebe obdavčitve po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 namreč upoštevajo pravna razmerja, kakršna bi običajno privedla do ekonomskih posledic, do katerih je prišlo - obdavčuje se torej fiktivno dejansko stanje, ki se pravzaprav ni zgodilo.²⁷ Zato je seveda po sami naravi stvari nelogično, da bi bilo glede tega mogoče podajati kakršnekoli dokazne predloge, saj fikcije ni mogoče izpodbijati, prav tako pa ni mogoče dokazovati nečesa, kar se ni zgodilo. Očitno netočen pa je zaradi posledic umika tudi tožnikov argument, ki ga navaja v tožbi, češ da v njegovem primeru je prišlo do zmanjšanja lastniških deležev družbenikov, zato ne more iti za izplačilo dividende v smislu tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Če se tožnikova izplačila na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 podvržejo obdavčitvi po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2, se šteje, tj. gre za fikcijo, da je šlo za dividendo v smislu cit. določila tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, čeprav je jasno, da pravnoformalno ni šlo za to. Davčne posledice namreč nastanejo le glede transakcij, za katere je ugotovljeno izogibanje, ugotovljena zloraba pa ne vpliva na nedavčno obravnavo transakcij, le-te so civilnopravno veljavne.²⁸

48Posledično je treba kot nerelevantne zavrniti tudi tožbene navedbe o kršitvi načela enake obravnave, češ da delničarji javnih delniških družb, ki delnice odsvojijo na organiziranem trgu, ne vedo, ali jih kupi družba izdajateljica, zato ne morejo biti sankcionirani z obravnavo njihove transakcije kot prikritega izplačila dobička. Po presoji sodišča položaj družbenikov družbe z omejeno odgovornostjo namreč tozadevno ni primerljiv s položajem delničarjev delniške družbe, saj je razmerje družbenikov in delničarjev do družbe različno, tj. v družbi z omejeno odgovornostjo je to razmerje bolj tesno, v delniška družba pa je v resnici anonimna.

49Sklepno sodišče povzema nosilne razloge te sodbe, kot sledi. V okoliščinah konkretnega primera, ko je tožnik sam zatrjeval, da je bil njegov nakup lastnih deležev povezan z njihovim umikom pri zmanjšanju osnovnega kapitala in delno likvidacijo, obenem pa ni zadostil svojemu dokaznemu bremenu o zatrjevanih ekonomskih razlogih tako konstruiranih transakcij, je po presoji sodišča utemeljen pravni zaključek, da obravnavan sklop transakcij predstavlja vsebinsko prazen in umeten pravni konstrukt, katerega končni učinek bi bilo možno doseči na bistveno bolj enostaven način, tj. z izplačilom bilančnega dobička. Zato je prava ekonomska vsebina izplačil, ki sta jih prejela tožnikova družbenika, dividenda, kar je zato tudi predmet obdavčitve ob uporabi pravil četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Sodišče pritrjuje davčnima organoma, da je bil glavni namen opisane konstrukcije transakcij davčni prihranek in da gre zato za davčno zlorabo. Zgolj izenačitev deležev obeh družbenikov, po tem, ko je sprva eden od njiju imel 0,2% večji delež, pa sam po sebi nikakor ni utemeljen ekonomski razlog za takšno konstrukcijo transakcij. Glede na navedeno je izpodbijana odločba po zakonu utemeljena, vendar delno iz drugih razlogov, kot so navedeni v izpodbijani odločbi (to je glede pravne kvalifikacije dohodka) in je sodišče te razloge navedlo zgoraj, v preostalem so bili njeni razlogi pravilni, prav tako pa je pravilna njena dejanska podlaga, pravilen pa je bil tudi postopek pred njeno izdajo. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 3. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1, pri čemer sta glede spremenjene pravne podlage obe stranki imeli možnost izjave.

50Vsled zavrnitve tožbe, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

51Glede na to, da ta upravni spor teče vsled sklepa VSRS X Ips 4/2024, ki je v tej zadevi prvotno izdano sodbo I U 1712/2020-9 z dne 23. 3. 2023 razveljavilo in zadevo sodišču vrnilo v novo sojenje, se v zadevi ne uporablja določba 13. člena ZUS-1, kot je bila spremenjena z novelo ZUS-1C. Ta postopek se je izvorno namreč začel že pred uveljavitvijo ZUS-1C, zadeva pa je bila pred izdajo prej. cit. sodbe I U 1712/2020-9 tudi že predložena na sejo, zato se uporablja prej veljavno določilo 13. člena ZUS-1, po katerem Upravno sodišče odloča v senatu treh sodnikov, saj zakon ne določa drugače.

¹ Prim. sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20, na katero se sklicuje tudi tožnica. Enako VSRS sodba X Ips 11/2024, tč. 14, ter VSRS sodba X Ips 27/2024, tč. 13.
² Tako VSRS smiselno v sodbi X Ips 27/2024, opomba 10.
³ VSRS sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 14. Enako VSRS sodba X Ips 11/2024, tč. 15 in 16.
⁴ Oz. praviloma - prim. VSRS sodba X Ips 27/2024, tč. 13.
⁵ VSRS sklep X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2018, tč. 28.
⁶ VSRS sodba X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, tč. 16.
⁷ Povzeto po Alenka Dolinšek, Problematika nedovoljenega izogibanja in zlorab na področju davčnega prava, v Davčno pravo med teorijo in prakso, s komentarjem 70.-90. člena ZDavP-2, ur. Polonca Kovač, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 177.
⁸ Nem. die Gestaltung.
⁹ Poudarila avtorica.
¹⁰ Prim. Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 42 - Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, v katerem je pojasnjeno: Eine Gestaltung ist aber insbesondere dann auf ihre Angemessenheit zu prüfen, wenn sie ohne Berücksichtigung der beabsichtigten steuerlichen Effekte unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint. , (18. 2. 2025).
¹¹ Poudarila avtorica.
¹² V literaturi sicer nekateri poudarjajo, da transakcije z lastnimi poslovnimi deleži običajno niso izvedene po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, s čimer tudi utemeljujejo, da jih načeloma ni mogoče opredeliti kot zlorabo predpisov. Prim. Aleksander Mavko, Davčna obravnava transakcij z lastnimi poslovnimi deleži, Podjetje in delo, št. 8, 2019, str. 1343.
¹³ Povzeto po Blesinger / Viertelhausen, komentar 42. člena Abgabenordnung, v Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 22. Aulage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 2018, str.137, rb. št. 3 in 4.
¹⁴ Povzeto po prav tam, str. 144, rb. št. 37.
¹⁵ Nika Hudej, komentar 76. člena, v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZdavP-2, ur. Polonca Kovač, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 394.
¹⁶ O tem več v nadaljevanju obrazložitve.
¹⁷ Poudarila avtorica.
¹⁸ Aleš Kobal, Davčni vidiki ustanovitve do.o. in obdavčitev družbenikov, v Družba z omejeno odgovornostjo, red. Saša Prelič, GV Založba, Ljubljana, 2009, str. 593.
¹⁹ Povzeto po Jernej Podlipnik, komentar k 74. členu, v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ur. Polonca Kovač, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 372.
²⁰ Blesinger / Viertelhausen, komentar 42. člena Abgabenordnung, v Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 22. Aulage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 2018, str.142, rb. št. 32.
²¹ Jernej Podlipnik, nav. delo.
²² Enako tudi prej cit. sodba VSRS X Ips 61/2021, tč. 33, ter sodba tega sodišča I U 1995/2019 z dne 31. 1. 2023, tč. 17.
²³ VSRS sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 30.
²⁴ Ta sodna praksa se sicer nanaša na mešanje primerov po tretjem in četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, glej npr. VSRS sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14. Vendar pa po presoji sodišča to ravno tako velja v tu obravnavanem primeru.
²⁵ Povzeto po VSRS Sklep X Ips 13/2023 z dne 22. 11. 2023, tč. 13 in 15.
²⁶ Gre za primer t.i. dividend stripping, tj. situacija, ko se družbenik izogne prejemu obdavčljive dividende s prodajo deleža v zameno za neobdavčeno kupnino, pogosto brez dejanske spremembe v ekonomskem lastništvu družbe.
²⁷ Povzeto po Jernej Podlipnik, nav. delo.
²⁸ Povzeto po prav tam, str. 373.