UPRS Sodba I U 780/2022-15

Tožba se zavrne.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 23.043,28 EUR po stopnji 10 % v znesku 2.304,33 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve te odločbe na prehodni račun, ki ga navaja. Po preteku 30 dnevnega roka bodo tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik na podlagi 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine: ... stanovanje, A. (v nadaljevanju tudi stanovanje). Davčni organ navaja podatke glede pridobitnega naslova: nakup 3. 9. 2007, podatke glede odsvojitve: 28. 3. 2019 in podatke glede posedovanja: dopolnjenih 10 let.

3Tožnik je v napovedi ob pridobitvi uveljavljal vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine. V ta namen je predložil dokazila: Tehrol komarnik iz alu profilov v znesku 2.289,26 EUR in pleskanje B. B., s. p v znesku 550,00 EUR. Davčni organ v obrazložitvi glede nepriznavanja stroškov navaja, da je tožnik uveljavljal plačilo investicijskih stroškov v višini 6.780,87 EUR za: tende in komarnike v višini 2.289,26 EUR, kuhinjo v višini 1.820,56 EUR, steklokeramično ploščo Bosch v višini 319,00 EUR, sušilni stroj Beko v višini 289,90 EUR, kuhinjsko napo Faber v višini 324,99 EUR, Ameriški hladilnik Deawoo v višini 1.187,16 EUR, strošek beljenja v višini 550,00 EUR. Davčni organ je upošteval strošek investicije v skupni višini 2.839,26 EUR (komarniki in pleskanje). Ostalih stroškov, ki se nanašajo na opremo v nepremičnini pa tožniku ni priznal. Pri tem se sklicuje na sedmi odstavek 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Navaja še določbe prvega odstavka 97. člena, 98. člen in 99. člen tega zakona.

4Pri odmeri dohodnine je davčni organ upošteval vrednost ob odsvojitvi v višini 205.000,00 EUR, kot izhaja iz sporazumno dogovorjene kupnina za nepremičnino (2. člen prodajne pogodbe). Sicer je v pogodbi navedeno, da se stanovanje prodaja skupaj z opremo, vendar stranki v pogodbi nista določili vrednost opreme, pa tudi iz predloženih računov izhaja, da je bila oprema pridobljena v letih od 2006 do 2016 ter da se je amortizirala in je brez vrednosti. Tožniku je priznal pri pridobitvi normirane stroške v višini 1 % od nabavne vrednosti v višini 1.712,54 EUR, ob odsvojitvi pa v višini 2.050,00 EUR. Vrednost ob pridobitvi tako znaša 171.254,91 EUR, stroški ob pridobitvi 4.551,80 EUR, vrednost ob odsvojitvi 205.000,00 EUR, stroški ob odsvojitvi 6.150,00 EUR, davčna osnova pa 24.043,28 EUR. Odmerjena dohodnina po stopnji 10 % v skladu z 132. členom ZDoh-2 znaša 2.304,33 EUR.

5Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Sklicuje se na člene 92, 93, 97, 98, 99, 101, 102 in 132. člena ZDoh-2, katerih vsebino navaja. Davčni organ je navedel relevantno materialnopravno podlago za upoštevanje stroškov investicij, ki vplivajo na ugotovljeno vrednost nepremičnine ob pridobitvi. Navaja da morajo biti po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 izpolnjeni trije pogoji kumulativno in sicer: da gre za investicije na nepremičnini, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine in da jih je plačal zavezanec sam. Oprema ne predstavlja na nepremičnini opravljenih investicij, zato davčni organ utemeljeno ni priznal vseh stroškov. Investiranje samo po sebi ni dovolj, davčno upoštevni so le (dokazani) stroški investicij in vzdrževanja pod pogojem, da povečujejo uporabno vrednost nepremičnine in jih je plačal zavezanec sam. Uveljavljeni stroški v konkretnem primeru na izkazujejo takšne narave, saj se večina nanaša na nakup stanovanjske opreme in pohištva, kar je premično premoženje. Ne gre za stroške nepremičnine, ampak za strošek opreme v tej nepremičnini in predstavljajo samostojno premično stvar, ki ni trdno in trajno spojena z nepremičnino. Toženka sicer enako razume tudi strošek tende, vendar zaradi prepovedi reformacije in peius v to ne posega. Glede pojma amortizacije pa je navedena brezpredmetno, kar na odločitev ne vpliva.

6Glede očitka, da se davčni organ ni opredelil do zaslišanja tožnika in kupca v zvezi z vrednostjo ob odsvojitvi, toženka na podlagi prvega odstavka 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), pojasni, da je dokazni predlog nerelevanten, saj po zakonska podlaga za ugotavljanje vrednosti kapitala ob osvojitvi izhaja iz pogodbeno določene vrednosti, tržna se ugotavlja le v primeru, da ta ni razvidna ali pa da ne ustreza primerljivi tržni vrednost (99. člen ZDoh-2), kar ni obravnavani primer. Oprema ni bila prodana posebej, zato je tudi ni mogoče upoštevati pri določanju vrednosti kapitala ob odsvojitvi v smislu izločitve opreme iz kupnine za nepremičnino, pri čemer navaja še 52. člen Obligacijskega zakona (v nadaljevanju OZ), ki ga citira. Glede na navedeno ni mogoče slediti predlogu tožnika, da se z zaslišanjem ugotovi drugačna vrednost nepremičnine, saj je na podlagi pisno sklenjene prodajne pogodbe šteti, da je bila nepremičnina odsvojena za vrednost, kot je tam navedena.

7Tožnik v tožbi izpodbija odločitev davčnega organa zaradi napačne uporabe materialnega prava, zmotne in nepolne ugotovitve dejanskega stanja in bistvene kršitve pravil postopka. Gre za vprašanje razlage 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki ga citira. Davčni organ je vsebinsko zavrnil polovico investicij v nepremičnino. Davčni organ avtokratsko in netransparentno brez zakonske podlage širi davčno osnovo in povečuje davčno breme v nasprotju z zakonom in ustavo. Citira člene 147, 67, 147, 87,2 in 120 Ustave RS. Zakon jasno določa, da investicije v nepremičnino znižujejo davčno osnovo za odmero davka od kapitala, ne sme davčni organ postavljati dodatnih pogojev. Vsi elementi so bili jasno in izrecno navedeni v 2. členu prodajne pogodbe in všteti v prodajno ceno (trajno povezani z nepremičnino in jih ni mogoče odstraniti brez da bi se povzročila škoda) in predstavljajo njeno pritiklino (17. člen Stvarno pravnega zakonika, v nadaljevanju SZ), ki v dvomu deli usodo glavne stvari. Davčni organ ni priznal investicij v vrednosti 3.941,61 EUR. Ni pojasnil, na podlagi katerih kriterijev je stroške nabave določen opreme (tende in komarniki) priznal kot investicijo v nepremičnino, druge pa prekvalificiral v opremo v nepremičnini, ki so po svoji naravi pritikline, ki so montirani v stene nepremičnine in jih ni mogoče odstraniti brez večjega posega, z njihovo odstranitvijo se tudi zmanjša uporabna vrednost nepremičnine. Ti elementi so po svojih lastnostih smiselno enaki investiciji. Takšna samovoljna diferenciacija predstavlja kršitev načela enakosti.

8Nadalje navaja, da je nabava kuhinje potrebna za bivanje in da demontaža ni mogoča brez da bi se na objektu povzročila škoda in je ni mogoče preprosto odstraniti iz nepremičnine. Pojasnjuje, da vsi drugi elementi izpolnjujejo pogoje za investicijo v nepremičnine po 98. členu ZDoH-2. Toženki očita, da te razlike ne pojasni in brez ustrezne obrazložitve trdi, da gre za premične stvari, pri čemer je navedla dodatni kriterij "trdno in trajno spojeno z nepremičnino", o čemer se tožnik ni mogel izreči. Tudi se ni opredelila do trditve tožnika glede pritikline po 17. členu SZ, da se ne zahteva, da so te premičnine trdno in trajno spojene z glavno stvarjo. Davčnemu organu očita, da ni predstavil nobenih kriterijev in pravne podlage za svoje trditve. Očita tudi navajanje, da je oprema amortizirana in brez vrednosti, kar ni skladno z 98. členom ZDoH-2 in gre za prepovedano obliko zakonske analogije, pri čemer se sklicuje na svoje avtorsko delo, kot ga navaja.

9Tožnik je ves čas sodeloval v postopku in posredoval vse dodatne listine ter, ko se je izkazalo, da davčni organ ne želi priznati kuhinje kot investicije v nepremičnino, je predlagal tudi zaslišanje tožnika in kupca nepremičnine, kar bi pripomoglo, da bi se pravilno ugotovilo, da kuhinja predstavlja pritiklino. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči, podrejeno pa da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje.

10Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo. V zadevi je sporno vprašanje priznavanje opreme v vrednosti nepremičnine v času odsvojitve. Opreme v stanovanju ni mogoče obravnavati kot nepremičnine, se pa v davčni praksi od vrednosti prodane nepremičnine lahko odšteje vrednost opreme, kolikor se v ugotovitvenem postopku izkaže, ali je vrednost opreme res takšna, kot je zatrjevano v pogodbi, predvsem mora biti vrednost opreme v pogodbi določena, saj je le tako mogoče uveljavljati znižanje vrednosti nepremičnine v postopku odmere davka za vrednost premičnega premoženja. Ker je tožnik želel uveljavljati stroške iz naslova nakupa opreme v stanovanju kot stroške vzdrževanja, ki jih sedmi odstavek 98. člena ZDoh-2 opredeljuje kot vrednost na nepremičnini opravljenih stroškov vzdrževanja in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, je davčni organ zahtevo v tem delu utemeljeno zavrnil, saj je kot kapital po ZDoh-2 opredeljeno le stanovanje, ne pa tudi oprema v stanovanju. Predlaga zavrnitev tožbe.

11Tožba ni utemeljena.

12Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi davčnega organa, dopolnjenimi z obrazložitvijo toženke in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

13Med strankama je v predmetni zadevi sporno ali davčni organ pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od stanovanja. Sporno je ali davčni organ tožniku utemeljeno ni priznal uveljavljenih stroškov vzdrževanja stanovanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih plača zavezanec.

14Na podlagi 93. člena ZDoh-2 se za kapital šteje tudi nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju. V skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala od pridobitvi. Na podlagi prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 se kot vrednost kapitala ob pridobitvi šteje nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom.¹ Za nabavno vrednost kapitala se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena tega zakona ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili (drugi odstavek 98. člena ZDoh-2).

15Na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili (drugi odstavek). Za čas pridobitve kapitala (101. člen ZDoh-2) in čas odsvojitve kapitala (102. člen ZDoh-2) pa se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodbe odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital.

16Tožnik izpodbija neupoštevanje stroškov za investicije in vzdrževanja stanovanja v nabavno vrednost stanovanja in sicer jih je tožnik uveljavljal v svoji napovedi v višini 6.780,87 EUR, davčni organ pa mu je priznal stroške investicije v višini 2.839,26 EUR (ki se nanaša na strošek na nepremičnini opravljenih investicij - strošek komarnikov in pleskanja, 2.289,26 EUR in 550,00 EUR), ostalih stroškov, ki se nanašajo na opremo: kuhinjo v višini 1.820,56 EUR, steklokeramično ploščo Bosch v višini 319,00 EUR, sušilni stroj Beko v višini 289,90 EUR, kuhinjsko napo Faber v višini 324,99 EUR, Ameriški hladilnik Deawoo v višini 1.187,16 EUR, skupaj za 3.941,61 EUR (v nadaljevanju tudi sporni stroški), ki jih je tožnik (tudi) uveljavljal v svoji napovedi, pa davčni organ ni priznal s pojasnilom, da oprema v nepremičnini ne predstavlja na nepremičnini opravljenih investicij, čemur tožnik nasprotuje. Med strankama je v obravnavani zadevi tako sporna narava in posledično višina priznanih stroškov za investicije in vzdrževanja stanovanja.

17Tožnik davčnemu organu očita preozko razlago 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 v povezavi s prvim odstavkom tega člena, pri čemer se sklicuje na 17. člen SZ, po katerem pritiklina v dvomu deli usodo glavne stvari. Sodišče v tej zvezi pojasnjuje, da so davčni predpisi prisilne narave in da v obravnavani zadevi navedena določba OZ ne vpliva na drugačno odločitev. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka določbo 1. točke sedmega odstavka ZDoh-2 pravilno uporabila.

18Za priznanje stroškov investicije morajo tudi po presoji sodišča biti kumulativno izpolnjeni trije pogoji, ki izhajajo iz 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 in sicer, da gre za investicije na nepremičnini, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine in da jih je plačal zavezanec sam. To pomeni, da mora zavezanec dokazati, da so mu stroški dejansko nastali, da jih je plačal sam in da gre za takšno vrsto stroška, ki ga je mogoče uveljaviti oz. so davčno priznani. Sporno je, ali gre v konkretni zadevi za investicije na nepremičnini, ki povečujejo uporabno vrednost predmetne nepremičnine, ki jih je plačal tožnik sam, torej ali sporni stroški v konkretnem primeru izkazujejo takšno naravo, ki je davčno priznana. Svojo odločitev davčni organ utemeljuje na ugotovitvi, da tožnik ni izkazal pogoja iz 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, to je, da gre za investicije in stroške vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost obravnavane nepremičnine in jih je plačal tožnik sam, saj da gre za stroške opreme v nepremičnini. Toženka pa še pojasnjuje, da investiranje samo po sebi ni dovolj in da so davčno upoštevni le dokazani stroški investicij in vzdrževanja pod pogojem, da povečujejo uporabno vrednost nepremičnine (in jih je plačal zavezanec sam).

19Iz dejanskih ugotovitev, ki niso sporne, izhaja, da se sporni stroški nanašajo na nakup stanovanjske opreme in pohištva. V davčnem postopku oprema predstavlja premično premoženje, ki se v skladu s 1. točko sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 ne upošteva kot strošek investicij, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine. Sodišče se strinja zato z razlogi davčnega organa in toženke, da ne gre za stroške investicij in vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine. Tožnik temu nasprotuje in predstavlja, da gre po naravi za pritikline in pojasnjuje, da se z njihovo odstranitvijo zmanjša uporabna vrednost nepremičnine. Tožnik dejansko želi uveljaviti stroške iz naslova nakupa opreme v stanovanju kot stroške, ki jih določba sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 opredeljuje kot vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, pri čemer pa se kapital po določbah ZDoh-2 šteje le nepremičnina (1. točka 93. člena ZDoh-2), torej le stanovanje, ne pa tudi oprema v stanovanju. Zato je po presoji sodišča neutemeljeno razlogovanje tožnika glede pritiklin po SZ in razlogovanje, da se z odstranitvijo opreme v stanovanju zmanjša uporabna vrednost nepremičnine, saj to glede obdavčitve dobička iz kapitala glede na določbe ZDoh-2 ne vpliva.

20V konkretnem primeru davčni organ spornih stroškov ni davčno priznal, ker ne povečujejo uporabne vrednosti nepremičnine, s čimer se strinja tudi sodišče. Davčni organ in toženka sta za svojo določitev tudi navedla pravilne razloge, pri čemer sta pravilno uporabila materialno pravo, ki se nanj sklicujeta. Obrazložitev izpodbijane odločbe, skupaj z obrazložitvijo odločbe toženke, po presoji sodišča ustreza standardu obrazloženosti po 214. členu ZUP.

21Glede na povedano so neutemeljeni očitki, da davčni organ netransparentno in brez zakonske podlage širi davčno osnovo in povečuje breme v nasprotju z zakonom in Ustavo RS. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka pravilno uporabila določbo 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDavP-2 in ne gre za postavljanje dodatnih pogojev, kot meni tožnik.

22Glede očitka tožbe v zvezi z navedbo davčnega organa, da je "oprema amortizirana in brez vrednosti" pa je že toženka pojasnila, da ZDoh-2 glede odmere davka od dobička iz kapitala navedenega pojma ne uporablja, kot pravilno navaja tožnik, vendar pa tudi po presoji sodišča ta navedba davčnega organa v ničemer ne vpliva na pravilnost odločitve in pravilnost uporabe določb ZDoh-2 , ki se nanje davčni organ pravilno sklicuje. Zato sodišče te očitke kot brezpredmetne zavrača, saj na odločitev navedena navedba davčnega organa ni imela nobenega vpliva.

23Sodišče kot neutemeljen zavrača očitek tožbe glede kršitev pravice do izjave, ker naj bi se tožnik ne mogel izreči glede dodatnega kriterij "trdno in trajno spojen z nepremičnino", ki ga je navedla toženka, saj navedeni razlogi niso odločilno vplivali na odločitev v konkretnem primeru in kot taki tudi niso navedeni v razlogih izpodbijane odločbe. Da pa gre za opremo v nepremičnini pa v zadevi ni sporno.

24Po povedanem sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti (ničnost), niti očitanih kršitev Ustave RS, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni razlogov za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

25Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 lahko odločilo v zadevi brez glavne obravnave, saj dejansko stanje v bistvenem ni sporno, sporni so materialnopravni zaključki davčnega organa glede pravne narave konkretnih stroškov opreme.

¹ To so: vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec; 2. znesek davka na dediščine in darila in davka na promet nepremičnin, ki ga je plačal zavezanec ob pridobitvi kapitala; 3. stroški, ki jih je plačal zavezanec v zvezi s cenitvijo pridobljene nepremičnine, ki jo je opravil pooblaščeni cenilec v skladu z obstoječo metodologijo, kadar je cenitev potrebna, ker se vrednost nepremičnine ne da ugotoviti na drug način; stroški cenitve se priznajo v višini dejanskih stroškov, vendar ne več kot 188 eurov; 4. naknadna vplačila, ki jih je družbenik vplačal po ustanovitvi družbe v skladu z določili družbene pogodbe in mu pred odsvojitvijo niso bila vrnjena oziroma ni nastala obveznost njihovega vračila.