UPRS Sodba I U 1495/2022-13

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4223- 4745/2020-6 (08-2550-04) z dne 22. 3. 2021 se odpravi ter zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku od davčne osnove 10.033,84 EUR odmerila in naložila v plačilo davek na dediščine in darila po stopnjah za vse druge osebe v znesku 1.205,42 EUR (točka 1). Davek mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden (točka 2 izreka). Po preteku 30 dnevnega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (točka 3 izreka), pri čemer tožnika bremenijo stroški, ki jih je imel zaradi postopka, davčnemu organu pa stroški niso nastali (točka 4 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka 5 izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila davčnemu organu predložena listina z dne 24. 9. 2019, na podlagi katere je tožnik prejel premoženje od darovalca A. A., s katerim ni v sorodstvenem razmerju. Predmet darila po tej listini je delež v družbi C., d. o. o. v vrednosti 100.225,63 EUR. Po 2. členu Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) je predmet obdavčitve prejem premoženja pri fizični osebi, in sicer prejet kot dediščina ali darilo, ki se ne šteje za dohodek po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), pri čemer se med premičnine štejejo tudi vrednostni papirji in denar, njihova vrednost pa pomeni tržno vrednost, davčna osnova pa se zmanjša za 5.000,00 EUR. Po ugotovitvah davčnega organa je vrednost predmetnega deleža 15.033,84 EUR, tj. 15 % od 100.225,63 EUR. Po več pozivih, naj vloži napoved za odmero davka, se je tožnik odzval s pojasnilom, da na podlagi med drugim tudi omenjene pogodbe tožnik ni pridobil darila, saj je v lastništvo omenjene družbe vstopil istočasno s prevzemom funkcije kriznega menedžerja v družbi, ki naj družbo reši pred insolventnostjo. Tožnik se je s prevzemom te funkcije strinjal, jo je pa pogojeval z vstopom v lastniško strukturo zaradi možnosti vplivanja na strateške odločitve v družbi. Tako ni šlo za prenos z darilnim namenom, ampak za prenos izključno zaradi reševanja družbe. Teh pojasnil davčni organ ni upošteval, trditve, da je bil delež zaradi insolventnosti brez vrednosti, pa tožnik ni dokazal. Ker vrednost darila zaradi neodplačnosti iz pogodbe ni razvidna, je relevantna primerljiva tržna cena kapitala ob podaritvi, tj. ocenjena vrednost, ki jo je davčni organ ugotavljal z nabavno‑vrednostnim načinom ocenjevanja vrednosti podjetij z porabo metode seštevanja (metoda neto vrednosti sredstev), od česar je nato odštel še 5.000,00 EUR in davčno osnovo izračunal v višini 10.033,84 EUR. Pripomb tožnika davčni organ ni upošteval, ugotavlja pa, da je bilo v konkretnem primeru premoženje preneseno neodplačno, kot izhaja iz pogodbe, kavza je bila darilna, nagib pa je bil v poslovnem sodelovanju.

3Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila. Ugotavlja, da ni sporno, da je tožnik prejel delež v družbi C., d. o. o., in sicer neodplačno, kot izhaja iz pogodbe. Načelno je prenos poslovnih deležev lahko obdavčen, če je neodplačen ali odplačen, kar pomeni, da je v prvem primeru obdavčen po ZDDD ali pa ga je mogoče obdavčiti po ZDoh-2, po katerem organ citira 15. člen in 19. člen. Tožnik v postopku ni zatrjeval ali dokazoval, da bi s prenosom predmetnega deleža prejel dohodek od svojega delodajalca, čeprav bi bilo to hipotetično možno glede na njegovo vlogo kriznega menedžerja v družbi, katere poslovni delež je bil nanj kasneje prenesen. V konkretni zadevi formalno res ne gre za darilno pogodbo in delež na tožnika ni bil prenesen z namenom darila, vendar po mnenju toženke obdavčitve po ZDDD ni mogoče tolmačiti tako ozko. Ekonomska vsebina posla po 5. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) kaže na neodplačen prenos deleža, po ZDDD pa predmet obdavčitve niso le darilne pogodbe, temveč tudi druge pogodbe, npr. izročilna, o preužitku ali dosmrtnem preživljanju. To pomeni, da določbe 1. člena ZDDD ni mogoče tolmačiti tako ozko, da so obdavčena le prejeta darila. Tudi po 4. členu ZDDD, ki obdavčuje brezplačno prejet del premoženja, je mogoče sklepati na namen zakonodajalca, ki ni bil le v obdavčenju daril, temveč v obdavčenju brezplačno prejetega premoženja.

4Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je v lastništvo družbe C., d. o. o. vstopil že julija 2014, ko je kot krizni menedžer prevzel funkcijo direktorja, saj je bila družba zaradi slabih preteklih poslovnih praks prezadolžena. Prejšnji poslovodja in lastnik, D. D. je tožnika sredi leta 2014 prosil, naj prevzame vodenje družbe in jo poskusi rešiti pred insolventnostjo. Tožnik se je s tem strinjal, pod pogojem vstopa v lastništvo, kar je bilo ključno zaradi možnosti vplivanja na strateške odločitve. Po prevzemu funkcije je tožnik izvedel vrsto sanacijskih ukrepov, ki jih našteje. Vse navedeno je nesporno. Tožnik vztraja, da ni dobil nobenega darila, saj v primeru obravnavane pogodbe o neodplačnem prenosu pri strankah ni bilo prisotnega nobenega darilnega namena. Stališče, da je darilna podlaga zajeta že v določbi, ki določa neodplačnost prenosa, je nepravilno, saj ne izključuje vsakršne nasprotne vzajemne dajatve. Tožnik je namreč za ekonomski uspeh družbe zastavil svoje delo, znanje in poslovne povezave (kar je davčni organ opredelil kot bodoče poslovno sodelovanje). A. A. je delež torej sicer res prenesel neodplačno, vendar to ne pomeni, da v zameno ni pričakoval ekonomske koristi, temveč le hvaležnost tožnika. Prenos deleža je pogojeval z neposredno sklenitvijo pogodbe o poslovnem sodelovanju v družbi (torej neposredna ekonomsko korist), poleg tega pa je pričakoval posredne koristi v nadaljnjem uspešnem poslovanju družbe po poslovnem modelu, ki ga je sprejel tožnik in s tem ustvarjanju predpogoja za možnost njegovega delovanja v družbi. Prenos poslovnega deleža tako ni bil izveden z darilnim namenom, posledično ni nastal obdavčljiv dogodek, od katerega bi bilo možno odmeriti davek na darila. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi oz. podredno zadevo vrne v ponovni postopek, toženki pa naloži plačilo strokov postopka, ki jih priglaša.

5Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri svojih razlogih in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

6Tožba je utemeljena.

7Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik na podlagi notarskega zapisa SV 938/2019 Pogodbe o neodplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi C., d. o. o. z dne 24. 9. 2019 prejel 15,00 % delež v navedeni družbi, na podlagi katere je davčni organ odmeril davek na darilo. Tožnik v tožbi, tako kot v postopku, vztraja, da mu ta poslovni delež ni bil podarjen, saj je odsvojitelj v zameno pričakoval tožnikov angažma pri sanaciji družbe in prenos lastništva na tožnika pogojeval z ohranitvijo poslovnega sodelovanja z družbo do upokojitve, kar mu je tožnik obljubil in ima še vedno sklenjeno pogodbo z družbo, zaradi česar po stališču tožbe ni osnove za obdavčitev z davkom na darila. Toženka pa je zavzela (na drugi stopnji spremenjeno) stališče, da sicer res ni šlo za darilo, vendar pa so obdavčitvi po ZDDD podvržena ne le darila v ožjem pomenu, ampak tudi brezplačno prejeto premoženje.

8V obravnavani zadevi je sporna pravna kvalifikacija konkretnega pravnega razmerja, ki po presoji sodišča v bistvenih okoliščinah ni popolno ugotovljeno, v posledici česar je bila preuranjena tudi pravna kvalifikacija spornega pravnega posla.

9Predmetna pogodba, ki je pravna podlaga za odmero davka na darilo, predstavlja razpolagalni pravni posel po tretjem odstavku 481. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je z njo je odsvojitelj (neodplačno) prenesel na pridobitelja 22,32 % poslovni delež, pri čemer glede narave obligacijskega razmerja, zaradi katerega je tožnik pridobil poslovni delež iz obrazložitvi izpodbijane odločbe ne izhajajo nobeni zaključki, saj tega davčni organ ni posebej ugotavljal, kar pa bi po presoji sodišča glede na tožnikove navedbe v postopku, moral. Pogodba o prenosu deleža je kot razpolagalni pravni posel v predpisani obliki namreč potrebna v primeru različnih zavezovalnih pravnih poslov po obligacijskem pravu, tj. lahko gre za kakšnega od nominatnih kontraktov (prodaja, darilo, menjava, …), lahko pa tudi za kakšnega od inominatnih, pri čemer so različne neodplačne naklonitve (tj. ne zgolj darila) značilne zlasti v tesnejših razmerjih, denimo v primerih družinskih, korporacijskih, societetnih idr. razmerij, v katerih se takšne naklonitve dajejo običajno zaradi utrditve razmerja.

10Za pravilno in zakonito obdavčitev tožnika bi bilo po presoji sodišča treba najprej ugotoviti, za kakšno vrsto obligacijskega razmerja je šlo v primeru tožnika, saj je za pravilno obdavčitev treba upoštevati, iz katerega razmerja je prejemnik pridobil premoženje. Tožnik je glede tega v postopku zatrjeval enako kot v tem upravnem sporu, kar izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe (sodišče je to povzelo v točki 2 obrazložitve te sodbe). Vendar pa nobeden od davčnih organov glede tega ni izvedel nobenega nadaljnjega ugotovitvenega postopka. Davčni organ je lakonično zaključil, da je šlo za darilo, toženka pa nasprotno, da ni šlo za darilo (vendar da je neodplačni prenos vseeno obdavčen kot darilo).

11Ker se davčni organ in toženka glede tožnikovih trditev, da je poslovni delež prejel zaradi vodenja poslov v omenjeni družbi in ker si je odsvojitelj od tega obetal korist, tako na strani družbe kot pri sebi, nista opredelila, pa tudi nista preverila te tožnikove trditve, je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Po presoji sodišča bi to namreč utegnilo nakazovati, bodisi da je tožnik delež prejel od z delodajalcem (če je bil tožnik pri družbi v delovnem razmerju) povezane osebe, bodisi da je tožnik delež prejel zaradi vzpostavitve oz. utrditve korporacijskih razmerij v družbi, kar bi lahko narekovalo obdavčitev z dohodnino. In to je pravno relevantno vprašanje v tej zadevi, saj je po 2. členu ZDDD predmet obdavčitve le prejem premoženja (kot dediščina ali darilo), ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 (prvi odstavek), o čemer se davčna organa nista izrekla.

12Sklepno se sodišče opredeljuje še glede stališča toženke, da je predmet obdavčitve po ZDDD lahko tudi obravnavani neodplačni prenos poslovnega deleža, ker da so obdavčeni tudi prenosi po izročilnih pogodbah, pogodbah o preužitku ali dosmrtnem preživljanju, ter da je predmet obdavčitve tudi brezplačno prejeto premoženje v primeru razdelitve solastnine. Po presoji sodišča takšno stališče nima podlage v zakonu, kajti podlaga za obdavčitev v vseh omenjenih primerih, ki jih našteva toženka, je v določilih ZDDD izrecno vsebovana: kot darilo se šteje tudi volilo (tretji odstavek 2. člena ZDDD), davčni zavezanec je tudi fizična oseba, ki prejme premoženje po pogodbi o dosmrtnem preživljanju ali na podlagi darilne pogodbe za primer smrti (prvi dostavek 3. člena ZDDD), darilo velja za sprejeto ob podpisani darilni ali izročilni pogodbi oz. pogodbi o preužitku (tretji odstavek 6. člena ZDDD), davčna obveznost pa nastane pri pogodbah o dosmrtnem preživljanju in darilnih pogodbah za primer smrti na dan smrti preživljanca oz. darovalca (četrti dostavek istega člena). Kot pokaže prej našteto, je za obdavčitev v primeru daril, volil, izročilnih pogodb, pogodb o dosmrtnem preživljanju in o preužitku v zakonu podana podlaga. Ni pa v ZDDD po presoji sodišča splošne pravne podlage za obdavčitev vseh neodplačnih transakcij, kot trdi toženka. Tudi določilo iz prvega odstavka 4. člena ZDDD, ki ga toženka citira, predstavlja, kot izhaja že iz njegovega naslova, posebno določbo v primeru razdelitve solastnine, zato po presoji sodišča na njegovi podlagi ni mogoče utemeljevati obdavčitve neodplačnih transakcij na splošno.

13Navedeno po presoji sodišča potrjuje tudi Predlog Zakona o davku na dediščine in darila¹, iz katerega izhaja, da je potrebna posodobitev na takšen način, da se zakon prilagodi vse obsežnejšemu pojavljanju novih oblik premoženjskih, obligacijskih in stvarnopravnih razmerij, ki imajo po vsebini naravo dedovanja ali darovanja in jih obstoječ zakon ne določa, ali določa premalo precizno, zaradi česar se pri izvajanju pojavljajo težave.² Nadalje iz predloga izhaja, da bodo predmet obdavčitve nepremičnine, premičnine ter premoženjske in druge stvarne pravice, ki jih zavezanci prejmejo kot dediščino ali darilo s tem, da se ne upošteva določenega premoženja, ki je obdavčeno po zakonu o dohodnini /.../. Navedeno po presoji sodišča kaže, kot izhaja tudi že iz jezikovne razlage 1. člena ZDDD, da je namen ZDDD obdavčiti, poleg dediščin, darila ali druga razmerja, ki imajo po vsebini takšno naravo.

14Glede na to, da tožnik v postopku in v tožbi vztraja, da je predmetni poslovni delež prejel zaradi svojega angažmaja pri sanaciji družbe, pri čemer je svoje sodelovanje vselej pogojeval tudi z vstopom v lastniško strukturo, o čemer se davčna organa nista izrekla, izpodbijane odločbe po presoji sodišča glede bistvenih okoliščin ni mogoče preizkusiti, tj. ali je tožnik poslovni delež v družbi C., d. o. o. pridobil kot darilo ali kot kakšno drugo vrsto neodplačne naklonitve, ki se morebiti obdavčuje po ZDoh-2, tega davčna organa tudi nista ugotavljala, od tega pa je po presoji sodišča odvisna tudi pravilna uporaba materialnega prava.

15Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral ponovno odločiti v roku 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo, v skladu s stališči iz te sodbe. Tožnik je v tožbi sicer navedel, da tožbo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava, vendar sodišče na tožbene razloge po prvem odstavku 40. člena ZUS-1 ni vezano. Po povedanem tudi niso izpolnjeni pogoji za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

16Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

17Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožniku, če je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, stroški v višini 285,00 EUR, kar povečano z 22 % davkom na dodano vrednost znaša 347,70 EUR.

18Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ EPA 1066 - IV, https://www.dz-rs.si/wps/portal/Home/zakonodaja/izbran/!ut/p/z1/04_Sj9CPykssy0xPLMnMz0vMAfIjo8zivSy9Hb283Q0N3E3dLQwCQ7z9g7w8nAwsnMz1w9EUGAWZGgS6GDn5BhsYGwQHG-pHEaPfAAdwNCBOPx4FUfiNL8gNDQ11VFQEAAXcoa4!/dz/d5/L2dBISEvZ0FBIS9nQSEh/?uid=C12565D400354E68C12571ED0047BD18&db=kon_zak&mandat=IV&tip=doc, (8. 10. 2024).
² Pojasnilo v rubriki "2. CILJI, NAČELA IN POGLAVITNE REŠITVE ZAKONA".