UPRS Sodba I U 948/2021-11

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4200-831/2017-17 z dne 29. 5. 2019 odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila akontacijo dohodnine od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 v znesku 45.0655,00 EUR, od osnove 180.260,00 EUR, po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 8.690,70 EUR. Obresti so obračunane od posameznega zneska glavnice, po obrestni meri 7 % letno za čas od poteka roka za plačilo davka, do izdaje odločbe. Obračun je razviden v tabeli 9 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik mora odmerjene obveznosti plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2Iz obrazložitve je razvidno, da je davčni organ v prvotnem postopku pri tožniku za leto 2016 opravljal davčni inšpekcijski nadzor davčnih obračunov ter davka od drugih dohodkov in izdal odločbo DT4200-831/2017-8 z dne 05. 12. 2017. Pritožbeni organ je z odločbo DT499-21-24/2018-2 z dne 6. 3. 2019 pritožbi ugodil in odločbo DT4200-831/2017-8 z dne 5. 12. 2017 odpravil zaradi napačno ugotovljene davčne osnove (napačno obrutenje zneskov dvignjene gotovine) ter zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Po navedbah tožnika, od fizičnih in pravnih oseb odkupuje plemenite kovine, ki jih plačuje z gotovino. Tako nabavljene plemenite kovine nato proda in zanje dobi plačilo. Gotovinskih dvigov, ki jih je opravil direktor iz tožnikovega računa po mnenju tožnika, ni mogoče opredeliti kot dohodkov tožnikovega direktorja. V ponovnem postopku je prvostopenjski davčni organ v skladu z napotili pritožbenega organa ponovno ugotavljal davčno osnovo dvigov gotovine, ki jih je v letu 2016 iz tožnikovega računa opravil tožnikov direktor A. A., v skupnem znesku 180.260,00 EUR in so razvidni iz tabel 5 in 6 na straneh 14 do 17 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ker tožnik ni dokazal, da bi obravnavane dvige gotovine iz tožnikovega računa direktor porabil za namene tožnikovega poslovanja in da jih ni obdržal zase, je davčni organ te prejemke (dvige iz tožnikovega računa) opredelil kot druge dohodke tožnikovega direktorja v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter od njih obračunal akontacijo dohodnine v skladu s prvim odstavkom 131. člena ZDoh-2. Davčni organ je v ponovnem postopku od dvigov gotovine iz tožnikovega računa, ki jih je opravil tožnikov direktor v letu 2016 obračunal obveznosti iz naslova dohodnine od drugih dohodkov, ki bi jih moral tožnik obračunati in plačati ob izplačilo direktorju, pri čemer je ta izplačila upošteval v bruto znesku. Obračun akontacije dohodnine od drugih dohodkov je razviden iz tabele 7 na strani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in zavrača tožnikove pritožbene ugovore.

4Tožnik v tožbi navaja, da je bilo v zadevi dejansko stanje napačno ugotovljeno, materialno pravo napačno uporabljeno, storjene pa so tudi bile kršitve določb postopka. Uvodoma povzema izrek izpodbijane odločbe in navaja bistvene ugotovitve prvostopenjskega organa. Tožnik meni, da je izpodbijana odločba pomanjkljivo obrazložena, kar onemogoča njen preizkus in predstavlja kršitev pravil postopka, zato je nezakonita, tožniku pa je bila tudi odvzeta pravica do pravnega sredstva, kar predstavlja kršitev po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Glede nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava navaja, da je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi zgolj pavšalno navedel, da je verjetno izkazana davčna obveznost, česar ni obrazložil. Obravnavane gotovinske dvige v višini 180.260,00 EUR je prekvalificiral v druge dohodke, ni pa pojasnil, na koga se nanašajo oz., kdo naj bi jih prejel. Zakoniti zastopnik tožnika je prvostopenjskemu organu pojasnil ter dostavil ustrezne listine, ki izkazujejo utemeljenost obravnavanih dvigov gotovine. Prvostopenjski organ ne pozna tožnikove gospodarske dejavnosti. Tožnik je posredoval listine, ki jih je ob odkupu zlata izdajal fizičnim osebam. Navedbe prvostopenjskega in pritožbenega organa, da naj ne bi bilo nobenih dokazil, da bi tožnik od fizičnih oseb kupoval drage kovine, ki bi jih plačeval v gotovini, je protispisna. Temeljni razlog za izdajo izpodbijane odločbe je, da naj tožnik ne bi posredoval zahtevane dokumentacije, kar ni res. Tožnik je davčnemu organu predlagal, naj se obrne na tožnikovo računovodstvo, česar pa davčni organ ni storil. Prvostopenjski organ se v zvezi z dvomom o opravljenih gotovinskih plačilih na podlagi vsebinske presoje s strani tožnika predloženih dokumentov niti ni mogel opredeliti, saj s strani tožnikovega računovodstva za konkretni postopek potrebnih pojasnil niti ni skušal pridobiti. Pritožbeni organ pa zgolj pavšalno navaja, da iz predloženih listin ne izhajata ime in priimek fizičnih oseb, zato naj ne bi bilo izkazano, zakaj je tožnikov zakoniti zastopnik porabil dvignjeno gotovino. Toženka se ni opredelila do predložene dokumentacije, zato njenih razlogov ni mogoče preizkusiti. Sklicuje se na prvi odstavek 128. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ ni opravil vseh potrebnih poizvedb ter tudi ni pridobil vseh relevantnih informacij. Prvostopenjski organ ne pojasni razlogov, na podlagi katerih je dvige iz tožnikovega računa prekvalificiral v druge prihodke in kako je izračunal davčno obveznost. Takšna prekvalifikacija je po mnenju tožnika nesmiselna, napačna in nezakonita. Tožnik je posredoval vso zahtevano dokumentacijo in navedel, da lahko dostavi še drugo dokumentacijo, če bi jo davčni organ potreboval. V postopku je ves čas sodeloval. Davčni organ posredovane dokumentacije ni upošteval in se do nje tudi ni opredelil. Tožnik je naredil poizvedbe pri davčnemu organu, kako naj opravlja svojo dejavnost in se je navodil tudi držal. DDV je bil tožniku vrnjen, kar kaže, da je bilo tožnikovo poslovanje pravilno. Tožnik meni, da verjetno davčni organ ni pregledal posredovane dokumentacije, zato je prišlo do napačne ugotovitve, da je tožnikov zakoniti zastopnik opravljal gotovinske dvige neutemeljeno oz., da se ti dvigi štejejo za prihodek tožnikovega zakonitega zastopnika. Tožnik je dokazal porabo dvignjenega denarja za poslovni namen, zato jih je toženka neutemeljeno štela za obdavčljive dohodke fizične osebe. Sklicuje se na 5. člen ZDavP-2. Ker je šlo pri odkupu kovin za poslovne dogodke, ki jih izkazujejo predložene listine o odkupu zlata, je potrebno te dogodke davčno upoštevati. Iz predloženih listin izhaja narava in obseg poslovnega dogodka.

5Tožnik odkupuje plemenite kovine (zlato in srebro). Odkupe opravlja tako od fizičnih, kakor od pravnih oseb. Pri poslovanju s fizičnimi osebami opravi večji del nakupa plemenitih kovin tako, da ob sklenitvi (ustne) kupoprodajne pogodbe, prodajalcu - fizični osebi, izroči plačilo v gotovini. Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) v primeru odkupa plemenitih kovin ne zahtevajo obličnosti pravnega posla. Nato kupljene plemenite kovine proda gospodarskim subjektom. Ne gre za nepojasnjena izplačila ali dvige, pač pa gre za nakup blaga za nadaljnjo prodajo. Odkupe plemenitih kovin je tožnik plačeval po večini v gotovini tako, da je tožnikov zakoniti zastopnik iz tožnikovega računa dvignil gotovino. Ti dvigi gotovine iz računa ne predstavljajo prihodkov tožnikovega zakonitega zastopnika in tudi niso njegovi drugi dohodki. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe niti ne izhaja, za kakšne vrste dohodek naj bi šlo. Ni jasno, kakšen je izračun zneska za plačilo akontacije dohodnine. Tožnik je izkazal, da so bila denarna sredstva, ki so bila dvignjena porabljena za odkup plemenitih kovin s strani fizičnih oseb. Te je tožnik prodal naprej, kar vse izhaja iz predložene dokumentacije. Tožnikov dohodek je bil v razliki med nabavno in prodajno ceno. Davčni organi ne pojasni pravne podlage za postopek davčnega nadzora in za razširitve davčnega nadzora. Davčni organ bi lahko z vpogledom v tožnikove izdane in prejete fakture ter v tožnikov poslovni račun ugotovil, da je tožnik prejemal dohodke iz dejavnosti, od katerih je bil tudi obračunan DDV, kar pomeni, da je moral dostaviti blago kupcem, ki so ji zanj plačali kupnino. Davčni organ ne pojasni, kako naj bi drugače tožnik pridobil sredstva na poslovnih računih, ki jih je kasneje zakoniti zastopnik dvignil. Tožnik nima rudnika zlata, da bi zlato proizvajal, zato je edino logično in je tudi razvidno iz dokumentacij, da je zlato kupil ter ga nato prodal. Proces odkupa in prodaje loma zlata v letu 2016 je najprej potekal v štirih korakih, kasneje pa v treh. Tožnik je odkupil lom zlata in ga predelal v rafineriji v Republiki Nemčiji (B., Gmbh), od sredine leta 2016, pa je kupljen lom zlata predelal v rafineriji v Republiki Sloveniji. Tožnikovo poslovanje do sredine leta 2016 je potekalo v naslednjih korakih: odkup loma zlata od fizičnih oseb (dvig denarnih sredstev iz katerih je bil odkup loma zlata opravljen); predelava loma v granulat v rafineriji v Republiki Nemčiji; menjava granulata v investicijsko zlato (opravljeno v isti rafineriji); prodaja investicijskega zlata kupcu v Republiki Sloveniji - v večjem delu gre za podjetje C., d.o.o. ter s tem pridobitev denarnih sredstev tožnika na poslovni račun. Od sredine leta 2016 do konca leta 2016 je poslovanje potekalo v naslednjih korakih: odkup loma zlata od fizičnih oseb (dvig denarnih sredstev iz katerih je bil odkup loma zlata opravljen); predelava lupljenega loma v granulat v rafineriji v Celju; prodaja granulata kupcu v Republiki Sloveniji - podjetje C., d.o.o., pri čemer je bil od transakcije tudi plačan DDV. Tožnik je vso potrebno dokumentacijo predložil davčnemu organu. Za primer predelave odkupljenega loma zlata v nemški rafineriji tožnik razpolaga: prejemni listi, račun o predelavi in račun o menjavi v investicijsko zlato. Investicijsko zlato je tožnik prodal svojim kupcem (v 95 % podjetju C., d.o.o.), od katerih je prejel v podpis prevzemni dokument (dve kopiji, ena za tožečo stranko in ena za kupca). Kupcem je izdal račun, na podlagi katerega je prejel plačilo - kupnino. Tudi v primeru poslovanja v drugi polovici leta 2016, je tožnik s strani rafinerije v Sloveniji ob predaji/prejemu loma zlata, lom pretopili in tožniku izročili oz. vrnili vzorec, preostalo pa predelal v granulat ter tožniku za svojo storitev izdal račun, ki ga je tožnik poravnal. Granulat ni oproščena plačila DDV, zato je tožnik pri prodaji obračunal DDV. Količine predelanega materiala ustrezajo odkupljenim količinam. Sodišču tožnik predlaga, naj postavi izvedenca ustrezne stroke, ki bo lahko preveril, ali količine loma zlata, ki jih je tožnik odkupil ter za ta namen opravil dvig gotovine, ustrezajo s količinam, ki jih je tožnik nato prodal svojim kupcem. Tožnik ne more nositi bremena plačila zamudnih obresti, pri čemer je davčni organ v predmetnem postopek odločal več kot dve let. Prvostopenjski organ je kršil določila upravnega postopka, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita.

6Tožnik meni, da so podane tudi kršitve določb postopka. Pritožbeni organ ni upošteval tožnikovih dokaznih predlogov in jih ni zavrnil iz zakonsko dopustnih razlogov. Pritožbeni organ v zvezi z dokaznimi predlogi zaslišanja tožnikovega zakonitega zastopnika in tožnikovega računovodje navaja, da naj bi prvostopenjski organ zaslišanje obeh zavrnil že v prvotnem postopku, ker naj ne bi bilo pojasnjeno, v čem bi na zaslišanju povedano lahko spremenilo ugotovljeno dejansko stanje glede dvigov gotovine. Dokaz z zaslišanjem ne predstavlja pritožbene novote, kar pojasni in se sklicuje na 139. člen ZUP. Gre za nov postopek, zato se davčni organ niti ne more sklicevati na obrazložitev v prvotnem postopku, ampak mora razloge za svoje odločitve utemeljiti v novem postopku. Obrazložitev odločbe pritožbenega organa je pomanjkljiva in je ni možno preizkusiti. Ker pritožbeni organ ni odpravil nepravilnosti prvostopenjskega organa, je tudi njegova odločba nepravilna in nezakonita.

7Sodišču tožnik primarno predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi. Podrejeno pa predlaga, naj odločbo pritožbenega organa spremeni tako, da tožnikovi pritožbi ugodi, tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločba vzame v obravnavo oz. jo odpravi oz. razveljavi ter zadevo vrne v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po izteku izpolnitvenega roka dalje do plačila.

8V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev citiranih upravnih odločb. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9Tožba je utemeljena

10V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je davčni organ v predmetni zadevi pravilno in zakonito tožniku odmeril akontacijo dohodnine v zvezi s prejemki, ki jih je v letu 2016 z izplačili iz tožnikovega bančnega računa prejel A. A., tožnikov zakoniti zastopnik in edini družbenik, ki jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Sporno je, ali predmetni dvigi gotovine iz bančnega računa navedene družbe predstavljajo obdavčljiv dohodek. Sporna je tudi pravna podlaga za obdavčitev (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), kakor tudi višina naložene akontacije dohodkov. Tožnik med drugim ugovarja tudi ugotovljeni pravni naravi dohodkov, kot jih je opredelil davčni organ in s tem napačno uporabo materialnega prava, kakor tudi kršitve določb postopka.

11Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je A. A., ki je bil edini tožnikov družbenik in zakoniti zastopnik (poslovodja) v letu 2016 iz tožnikovega bančnega računa opravil večje število dvigov gotovine v skupni višini 180.260,00 EUR, ki je ni porabil za namene poslovanja družbe, marveč jo je porabil zase. Tožnik je zatrjeval, da je navedeno gotovino porabil za nakup odpadnih žlahtnih kovin (lom srebra, lom zlata, lom brona) od fizičnih oseb. Te odpadne žlahtne kovine naj bi po navedbah tožnika nato družba peljala v predelavo (rafinacijo) družbi B., GmbH ali pa jih je podajala v nepredelani obliki. Tožnik je v postopku predložil listine in navajal imena fizičnih oseb, od katerih je odkupoval odpadne žlahtne kovine, od katerih naj bi družba kupovala odpadne žlahtne kovine. Zaradi pomanjkljivosti navedb na blagajniških izdatkih družbe in predloženi poslovni dokumentaciji tožnika ter zaradi pomanjkljive in neskladne dokumentacije, ki jo je predložil tožnik v tem postopku, prvostopenjski organ ni mogel preveriti, ali je bila obravnavana gotovina, ki jo je tožnikov zakoniti zastopnik dvignil iz tožnikovega računa, dejansko porabljena za tožnikove poslovne namene, zato je te prejemke opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od teh izplačil tožnika svojemu zakonitemu zastopniku odmeril akontacijo dohodnine.

12ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka). Gre torej za obdavčenje dohodka "sui generis", ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih ZDoh-2, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, če ga je ta dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja.1

13Ena od vrst dohodka, ki se obdavčuje kot dividende, te pa kot dohodek iz kapitala (2. točka prvega odstavka 80. člena ZDoh-2) in ne more biti obdavčen kot drug dohodek, je prikrito izplačilo dobička (določba 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2), ki je opredeljeno v 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki v prvem stavku najprej opredeljuje prejemnika prikritega izplačila dobička, in sicer je to "oseba, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami" (t. i. imetnik kvalificiranega lastniškega deleža oz. kvalificirani družbenik). Nato je v drugem in tretjem stavku 7. točke 74. člena ZDDPO-2 opredeljen predmet obdavčitve: "Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka (t. i. generalna klavzula), zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera ..., in obresti od presežka posojil ...". Do prikritega izplačila dobička lahko pride tako pri enostranskem obveznostnem razmerju (manjka element nasprotne obveznosti), kot tudi pri dvostranskem obveznostnem razmerju (če med njima obstoja tržno neravnovesje).¹ Lahko pa do prikritega izplačila dobička pride tudi brez obstoja pravnega posla.² Predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad odhodki, temveč zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička in ki ima svojo podlago v družbenem razmerju, kar pomeni, da jo je oseba prejela zgolj zaradi njenega statusa družbenika v družbi oziroma z drugimi besedami, da je izplačilo posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ta predpostavka bo (načeloma) podana, če družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ter ob enakih pogojih izplačila ne bi izvršila tretji osebi, ki ni njen družbenik. Odločilen je odgovor na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi.³ Za opredelitev posameznega izplačila družbeniku kot prikritega izplačila dobička je potrebno v konkretnem primeru ugotoviti pravo ekonomsko vsebino oz. podlago takšnega izplačila in tudi, ali je tega s strani prejemnika (fizične osebe) mogoče umestiti pod dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Tedaj obdavčitev po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v zvezi s tretjim odstavkom 105. člena ZDoh-2, torej kot drug dohodek, ni dopustna.

14Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori glede napačne uporabe materialnega prava in sicer, da je prvostopenjski organ obravnavana izplačila tožnikovemu zakonitemu zastopniku iz tožnikovega bančnega računa nepravilno prekvalificiral v druge prejemke, kot jih opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnik namreč ugovarja, da prvostopenjski organ ni pojasnil razlogov, na podlagi katerih je dvige tožnikovega zakonitega zastopnika iz tožnikovega računa prekvalificiral v druge dohodke in kako je izračunal davčno obveznost. Takšna prekvalifikacija pa je po mnenju tožnika nesmiselna, napačna in nezakonita. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je A. A. edini tožnikov družbenik in hkrati tudi tožnikov zakoniti zastopnik. V obravnavanem obdobju (leto 2016) je iz tožnikovega bančnega računa opravil večje število dvigov gotovine, kar med strankama ni sporno. Tožnik v postopku ni izkazal, da bi to gotovino navedeni tožnikov zakoniti zastopnik porabil za potrebe opravljanja tožnikove gospodarske dejavnosti, marveč jo je porabil za lastne potrebe, kar tudi po presoji sodišča predstavlja obdavčljiv dohodek v smislu 15. člena ZDoh-2. Tožnik je v postopku sicer zatrjeval, da je tožnikov zakoniti zastopnik A. A. gotovino dvigoval iz tožnikovega bančnega računa za potrebe tožnikove gospodarske dejavnosti, vendar je, po mnenju davčnega organa, zgolj skušal prikriti pravi namen izplačil, tj. porabo gotovine za zasebne namene tožnikovega zakonitega zastopnika, saj je bilo v dokaznem postopku ugotovljeno, da tožnikov zakoniti zastopnik dvignjene gotovine iz tožnikovega računa ni porabil za namene tožnikovega poslovanja. Po presoji sodišča sporna izplačila gotovine iz tožnikovega bančnega računa tožnikovemu zakonitemu zastopniku A. A. predstavljajo prikrito izplačilo dobička tožnika zakonitemu zastopniku in edinemu družbeniku A. A. S temi izplačili gotovine iz tožnikovega bančnega računa je tožnik svojemu zakonitemu zastopniku nesporno zagotovil nadomestilo v obliki denarnih sredstev, za katero pa ni bilo ugotovljeno, da jih je prejel v zvezi z opravljanjem poslovodne funkcije pri tožniku. Tudi sicer noben vesten in pošten poslovodja posamezniku, ki istočasno ne bi bil družbenik družbe, ob enakih pogojih, ne bi neodplačno izplačal zneska 180.260,00 EUR gotovine. Po povedanem tožnik obravnava izplačila gotovine iz tožnikovega računa izplačal svojemu zakonitemu zastopniku A. A. izključno zaradi njegove vloge družbenika pri tožniku. Sporni prejemki gotovine, ki jih je tožnik prejel od navedene družbe, pa po presoji sodišča predstavljajo prikrito izplačilo dobička tožnika, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2 ter ne predstavljajo drugega dohodka, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in kot je sporna izplačila tožniku opredelil davčni organ v izpodbijani odločbi. Tožnikova gotovinska izplačila je tožnikov zakoniti zastopnik A. A. zadržal zase, zato predstavljajo njegov obdavčljiv dohodek, ki pa se lahko obdavči kot "drug dohodek" le, če ne gre za dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, kar se presoja po njihovi dejanski (ekonomski) vsebini. Ker gre v konkretnem primeru za tak dohodek in sicer za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2, opredelitev teh izplačil iz tožnikovega bančnega računa tožnikovemu družbeniku in zakonitemu zastopniku A. A. kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ni možna. Glede na navedeno, je bilo v obravnavani zadevi materialno pravno zmotno uporabljeno.⁴

15Zaradi napačne uporabe materialnega prava je bila tožniku nepravilno in nezakonito odmerjena akontacija dohodnine na napačni pravni podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 namesto na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2. Zato je sodišče na podlagi določbe 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo ter skladno z določbo tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku naj davčni organ materialno pravo pravilno uporabi in sporna izplačila gotovine iz bančnega računa družbe opredeli kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2 ter ga obdavči kot dohodek iz kapitala. V skladu s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 je upravni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka.

16Tožnikov ugovor, da prvostopenjski organ ni odpravil odločbe davčnega organa DT 4200-831/2017- 8 z dne 5. 12. 2017, kar pomeni, da sta bili v zadevi izdani dve prvostopenjski odločbi DT 4200-831/2017-8 (z dne 5. 12. 2017 in z dne 29. 5. 2019), ki obravnavata isto dejansko stanje in se med seboj izključujeta, zaradi česar je potrebno izpodbijano odločbo odpraviti, je pravilno zavrnil že pritožbeni organ na straneh 3 in 4 obrazložitve, s čimer se sodišče strinja.

17Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

18Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti že zaradi napačne uporabe materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

19Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-l glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo in tožnika je v postopku zastopal odvetnik, zato je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ). Sodna taksa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

¹ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 16 in 17 obrazložitve.
² Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 18 in 19 obrazložitve.
³ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točka 20 obrazložitve.
⁴ Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1335/2023-7 z dne 20. 11. 2023 in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 25 in 26 obrazložitve.