UPRS Sodba I U 1533/2023-37

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-2071/2013-46 08-545-09-PP z dne 19. 11. 2018 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v celoti povrniti njene stroške postopka, ki bodo odmerjeni s posebnim sklepom.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti v obdobju 2008-2013 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25 % od bruto osnove 158.546,43 EUR v znesku 39.636,61 EUR in pripadajoče obresti v znesku 12.025,41 EUR (I. točka izreka), pri čemer je tožnik že plačal skupaj 56.739,17 EUR prvotno odmerjene akontacije in obresti, vsled česar se mu vrne razlika 13.640,87 EUR z obrestmi (II. točka izreka), zahteva za povrnitev stroškov pa se zavrne, ker je bila v ponovljenem postopku ugotovljena dodatna davčna obveznost, stroški organa pa bremenijo slednjega (III. točka izreka).

2Iz obrazložitve med drugim izhaja, da je tožnik prejemal prilive od družbe A. s Cipra (v nadaljevanju A.), glede katerih se je tožnik med drugim skliceval tudi na (i) posojilno pogodbo iz novembra 2008 ter (ii) kreditne posle v povezavi z družbama B., d. o. o. in C., d. o. o. iz Ljubljane:

(i) Tožnik si je od A. skladno s posojilno pogodbo št. 1/2008 izposodil 35.300,00 EUR. Davčni organ ugotavlja, da tožnik prejetega zneska dejansko nikoli ni vrnil, A. pa tudi od danega posojila ni obračunala obresti skladno s posojilno pogodbo, posojilo tudi ni bilo zavarovano, kar med nepovezanimi osebami ni običajno, tožnik pa ni pojasnil okoliščin in namena pridobitve tega posojila. Zato je davčni organ ugotovil, da namen pogodbe ni bil posojilni, temveč izplačilo neobdavčenih prejemkov tožniku. Zato gre po mnenju davčnega organa za absolutno navidezno posojilno pogodbo po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki ne prikriva drugega pravnega posla, temveč je bila sklenjena z namenom prenosa denarja na račun tožnika, zato davčni organ to obravnava kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

(ii) Družba B., katere ustanovitelj je bil med drugimi tudi tožnik, je leta 2008 kot posojilodajalec s A. sklenila posojilno pogodbo, s katero je dala posojilo 100.000,00 EUR. Družba B. je šla v postopek skrajšanega prenehanja leta 2009, tedaj je bil njen edini družbenik tožnik, ki je ob napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2009 napovedal vrednost te družbe ob odsvojitvi v višini 38.553,57 EUR. Nadalje je družba C., katere ustanovitelj je bil prav tako med drugimi tudi tožnik, leta 2008 kot posojilodajalec s A. sklenila posojilno pogodbo, s katero je dala posojilo 90.000,00 EUR. Tudi ta družba je šla leta 2009 v prenehanje po skrajšanem postopku, tožnik kot njen tedaj edini družbenik pa je ob napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2009 napovedal vrednost te družbe ob odsvojitvi v višini 0,00 EUR. Tožnik je imel 161.800,00 EUR prilivov na bančni račun, kar je sam opredelil kot „netenje“ kreditnih poslov. Navedel je, da je kot univerzalni pravni naslednik prevzel sredstva družb, ki sta prenehali, v zvezi s čimer davčni organ ugotavlja, da sta družbi lahko na tožnika prenesli le toliko premoženja, kot sta ga imeli, torej 38.553,57 EUR, kar mu je bilo dejansko izplačano s strani A. v letu 2010. Preostali prejemki, tj. 123.246,43 EUR, pa po zatrjevanju tožnika predstavljajo prejemke, ki naj bi jih pridobil, ko se je znašel v hkratni vlogi upnika in dolžnika po posojilnih pogodbah med A. ter družbama B. in C. Po ugotovitvah davčnega organa se predmetne pogodbe niso izpolnjevale, tožnik ni pojasnil pridobitve posojil, šlo je za posle med povezanimi osebami, ni bilo niti dogovorjeno niti dano zavarovanje. Zato gre po mnenju davčnega organa za absolutno navidezne posle, ki ne prikrivajo nobenih pravnih poslov, temveč so stranke želele zgolj prenesti denarna sredstva na račun tožnika, zato se tudi to obravnava kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

Davčni organ ugotavlja, da je A. offshore družba, njeni dejanski lastniki so znani le Centralni banki Republike Ciper, na Cipru ne vzdržuje pisarniških prostorov, uporablja osebje pri svetovalnih družbah, na poslani vprašalnik pa se družba ni odzvala. Tožnik ni pojasnil, kako je s to družbo vzpostavil kontakt, s kom je sodeloval itd., tudi ni pojasnil neobračunavanja obresti in zakaj je kot direktor družb B. in C. sklenil posojilne pogodbe s to družbo, brez da bi predhodno o njej pridobil podatke ter zavarovanje danih posojil. Naknadno je sicer predložil listine - zapise sestankov ter izpise iz poslovnih knjig, v verodostojnost katerih pa organ dvomi. Po ugotovitvah davčnega organa je poslovanje družb B., C. in A. ter tožnika prepleteno z namenom, da je tožnik prejemal kot fizična oseba neobdavčene prejemke. Davčni organ ugotavlja, da ima tožnik tudi v družbi A. ključno odločevalsko oz. upravljavsko funkcijo, ki mu je omogočala, da kot posojilojemalec ni vračal posojil in da mu družba ni obračunavala obresti.

Glede na navedeno znaša tožnikova davčna obveznost akontacije dohodnine skupaj 39.636,61 EUR oz. po posameznih zneskih, kot izhajajo iz preglednice na str. 13 in 14 izpodbijane odločbe, odmeri pa se tudi pripadajoče obresti. Tožnik je podal pripombe k zapisniku, na katere je davčni organ odgovoril in jih zavrnil.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Navaja, da če bi dejansko šlo za posojila, bi ta morala biti vrnjena, a do vračil ni prišlo (niti tožnik niti A. nista vračala denarja, niti A. niti B. in C. pa niso denarja terjale), prav tako pa niso bila zavarovana, kar je neobičajno. Prav tako iz pogodb ne izhaja namen kreditiranja, nenavadno pa je tudi, da sta B. in C. v letu 2008 odobrili posojila, nato pa bili izbrisani že v 2009, ko posojila sploh še niso zapadla. V tem primeru je šlo za prikrivanje želenega posla, tj. izplačilo sredstev z računov družb B. in C. na offshore družbo, od tam pa k tožniku, zato je po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 za obdavčenje relevanten prikrit posel, tj. tožnikovi prejemki s strani tuje družbe, ki nimajo podlage v poslovnih knjigah niti družbe A. niti obeh izbrisanih družb. Pravilna je bila presoja, da je bilo dejansko prikrito izplačilo tožniku kot nekdanjemu direktorju družb B. in C., pravilna je bila tudi obravnava tega kot drugih prejemkov. Ker družbi B. in C. nista imeli terjatev do A. na podlagi navideznih posojilnih pogodb, jih slednja tožniku tudi ni mogla poplačati.

4Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in predlaga njeno odpravo oz., podrejeno, odpravo in vrnitev zadeve toženki v ponovni postopek, terja pa tudi povračilo stroškov postopka. Glede poslovanja družb B. in C. navaja, da sta odobrili posojila A., tok denarja pa je sledljiv in so vse transakcije verodostojno zabeležene v poslovnih knjigah vseh treh družb. Pogodbena razmerja so resnična in niso prikrivala ničesar drugega. Ob prenehanju obeh družb so njuno premoženje predstavljaje tudi terjatve do A., tožnik kot družbenik pa je bil do njega upravičen po zakonu. Ob njunem prenehanju pa je tožnik hkrati imel 35.300,00 EUR obveznosti do družbe A., zato je prišlo do konfuzije, ko je bil tožnik hkrati upnik A. in njen dolžnik. Tožnik je poleg tega od A. prejel še eno posojilo v letu 2012, ki ga je poplačal, kar več ni sporno, le v primeru posojilne pogodbe iz leta 2008 davčni organ poplačilo s konfuzijo osporava, kar ni na mestu, saj je to edina razlika med obema situacijama. V zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru se je poleg tega davčni organ skliceval na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in zlorabo pravil o razdelitvi premoženja družb B. in C., v izpodbijani odločbi pa posle opredeljuje kot navidezne, kar pomeni, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, gre pa tudi za kršenje pravil postopka. Prav tako si nasprotujejo ugotovitve, da tožnik nikoli ni postal upnik glede terjatev družb B. in C., po drugi strani pa se tožniku hkrati pripozna znesek 38.553,57 EUR, ki je bil tožniku izplačan s strani A. kot preostanek premoženja družbe B. in ki nima davčnih posledic. Poleg tega bi davčni organ moral pojasniti, zakaj gre za druge dohodke in ne za dohodek iz kapitala, kamor spadajo tudi vsi prenosi sredstev prenehanih družb; na ta način je bil tudi materialni predpis napačno uporabljen. Davčni organ tudi ne ponudi jasnega odgovora, kaj naj bi bil prikriti pravni posel. Zanika tudi, da bi prišel do neobdavčenih dohodkov, saj je vse premoženje, ki ga je prejel od družb B. in C., podvrženo dohodnini iz naslova dobička iz kapitala in je bilo kot takšno davčnemu organu tudi prijavljeno, kar je imel organ vedno možnost preveriti, saj je že leta 2012, torej dve leti pred pričetkom davčnega inšpekcijskega nadzora razpolagal z vsemi relevantnimi podatki. V napoved za odmero dobička iz kapitala je tožnik prepisal vrednost postavke „kapital“ iz bilanc stanja obeh prenehanih družb, kar mu je bilo svetovano s strani davčnega organa. Davčni organ je vrednost premoženja obeh družb ugotovil v izpodbijani odločbi le na podlagi odločbe v drugem davčnem postopku, kar predstavlja kršitev načela materialne resnice in pravil postopka; davčnemu organu so bili znani vsi ključni elementi zadeve: tožnikova napoved kapitalskega dobička, zaključni računi družb B. in C., kreditne pogodbe med obema družbama in A. ter pojasnilo, kako je A. postala dolžnica obeh družb in kako je tožnik po njunem prenehanju vstopil v to razmerje kot upravičenec do preostanka premoženja.

5Glede posojila, prejetega od družbe A., pa tožnik ponavlja, da je pojasnil vse okoliščine pridobitve tega posojila in razkril povezave s ciprsko družbo in njen pravni status. Nadalje je družba A. družbi B. plačala obveznosti v obliki bančnega nakazila, kar je zabeleženo na bančnih računih ter dokumentaciji obeh družb, ki je bila predložena organu. Poleg tega je tožnik tudi pojasnil, kakšen je bil namen, da je družba B. pridobila delež v družbi A. ter kakšen je bil namen posojilnih pogodb. Sklepno tožnik meni, da davčni organ ni sledil napotkom sodišča iz sodbe I U 1035/2016, saj ni konkretno pojasnil in argumentiral svojih spremenjenih stališč, zgolj prepisovanje abstraktne pravne doktrine in sodne prakse pa ne zadosti zahtevi po konkretnih pojasnilih in dejstvih ter utemeljeni presoji.

6Toženka je na tožbo odgovorila, v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

7Sodišče je v zadevi enkrat že odločilo in s sodbo I U 436/2019 z dne 4. 5. 2022 tožbo zavrnilo, vendar je bila zadeva s strani Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS; sklep X Ips 18/2023 z dne 18. 10. 2023) vrnjena v novo sojenje, in sicer v senatu treh sodnikov ter z napotki, da je treba najprej ugotoviti, ali se sporni tožnikovi dohodki lahko kvalificirajo pod katero izmed drugih vrst dohodkov, ki jih ureja ZDoh-2, ter nato še ugotoviti, ali obstoji tožnikovo aktivno ravnanje za pridobitev spornih dohodkov.

8Tožnik je v novem sojenju vložil tudi pripravljalno vlogo, v kateri navaja, da dejansko stanje ni sporno, sporno je, ali je tožnik nakazila prejel kot vračilo danih posojil, ki jih je A. imela do družb B. in C., tožnik pa je bil do teh sredstev upravičen kot njun pravni naslednik. Sklicuje se na sodno prakso VSRS, po kateri v primeru prenosa denarnih sredstev ne more iti za absolutno navideznost posojilnih pogodb, saj absolutno navidezen posel ne prikriva nobenega drugega in mu torej ne morejo slediti nobena dejanja. Ker so bila v konkretnem primeru ugotovljena nakazila od družb B. in C. družbi A., od tam pa k tožniku, ne more iti za absolutno navideznost posojil. Lahko bi šlo kvečjemu za relativno navidezne posle, česar pa toženka doslej ni niti ugotavljala niti dokazala, saj ni konkretizirala, kakšen pravni posel so posojilne pogodbe prikrivale. Neobičajnost pogojev, povezanost udeleženih oseb, inkorporiranost na off-shore jurisdikciji, nimajo z navideznostjo nobene povezave; navidezna je pogodba, pri kateri je prava volja drugačna od navzven izražene, ključno bi torej bilo ugotavljanje prave pogodbene volje.

9Glede svojega razmerja do izplačevalca sredstev tožnik navaja, da je bil nesporno edini družbenik in nato ob njunem prenehanju tudi pravni naslednik družb B. in C., kot takšen pa je tudi prevzel terjatve teh dveh družb. Pri tem je tožnikova lastna davčna obveznost nastala kvečjemu v primeru neodplačne pridobitve terjatev obeh družb, ki sta prenehali v letu 2009 (četudi so bile realizirane kasneje). Ker pa je tožnik te terjatve pridobil zaradi prenehanja teh dveh družb, gre lahko kvečjemu za dobiček iz kapitala (v zameno za poslovne deleže je prejel terjatve). Za tožnikov tovrstni dohodek ne bi šlo le, če bi se ugotovilo, da družba B. in C. nista imeli terjatev do družbe A., denimo v primeru absolutne navideznosti posojilnih pogodb, za kar pa v obravnavanem primeru, po ugotovitvah VSRS, ne gre. Stališča toženke so tudi notranje neskladna, saj je tožniku del prejetih sredstev (38.552,57 EUR) upoštevala kot vrnjena posojila.

10Tožnik glede svojega postopanja v postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala ob prenehanju družb B. in C. v primerjavi s svojimi argumenti v tej zadevi izpostavlja, da Zakon o splošnem upravnem postopku identično dejansko stanje opredeljuje le v zvezi z obstojem kaznivega dejanja in kazenske odgovornosti, v ostalem pa veljata načeli materialne resnice in proste presoje dokazov. Četudi je toženka v drugem postopku ugotovila drugačno – napačno dejansko stanje, to ne pomeni, da v tem postopku ne more ugotoviti drugačnega – pravilnega. Zlasti, ker je davčni organ tudi v postopku na podlagi davčne napovedi dolžan preverjati njeno resničnost. Ob sklicevanju na cit. sklep VSRS tožnik tudi opozarja, da po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni dopustno obdavčevati davčnega zaobidenja, zlasti ob morebitni višji obdavčitvi. V tej zadevi pa se toženka poleg tega z obstojem elementov davčnega zaobidenja sploh ni ukvarjala. Prav tako, kot izpostavlja VSRS, ni bilo ugotovljeno, kaj je tožnik storil, da mu je družba A. nakazala sredstva; dejansko stanje je torej neugotovljeno zaradi napačne uporabe materialnega prava. Tožnik namreč ni storil ničesar, saj je denar prejel kot pravni naslednik upnikov iz naslova vračila posojil.

11Sklepno tožnik še izpodbija naložene pripadajoče obresti, četudi je svojo obveznost po prvotni odmerni odločbi iz leta 2016 poravnal že pred letom 2017, ko še ni veljala 7-odstotna obrestna mera (ki je obenem tudi neustavna). Dodaja še, da mu niso bili ustrezno priznani stroški postopka, kajti, četudi je bila njegova obveznost z izpodbijano odločbo zmanjšana, je toženka v celoti zavrnila njegov zahtevek za povračilo stroškov postopka, kar je neustrezno glede na njegov delni uspeh.

12Toženka na pripravljalno vlogo ni odgovorila.

13Tožba je utemeljena.

14Sporni dohodek se obdavčuje po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v zvezi z denarjem, ki ga je prejel od družbe A., in sicer:

(i) od A. si je tožnik izposodil 35.300,00 EUR po posojilni pogodbi iz leta 2008, zneske pa je prejel izplačane v obdobju 24. 11. 2008 - 4. 12. 2009 in naj jih po ugotovitvah davčnega organa nikoli ne bi vrnil ter je bilo posojilo absolutno navidezno;

(ii) poleg tega pa je imel 161.800,00 EUR prilivov na bančni račun od družbe A., v zvezi s čimer je tožnik navajal, da je ta sredstva prejel kot univerzalni pravni naslednik terjatev, ki sta jih imeli do A. družbi B. in C., ki sta prenehali; po naziranju davčnega organa pa sta ti dve družbi lahko na tožnika prenesli le toliko premoženja, kot sta ga imeli, zato je tožniku iz tega naslova brez davčnih posledic priznal znesek le 38.553,57 EUR, kar je bilo tožniku izplačano s strani A. v obdobju 4. 10. 2010 do 25. 8. 2010; preostali prejemki, tj. 123.246,43 EUR, prejetih od A. v obdobju 25. 8. 2010 - 23. 8. 2012 in 13. 6. 2013 - 2. 10. 2013, pa po mnenju davčnega organa niso mogli predstavljati terjatev, prenesenih z družb B. in C. na tožnika, saj so bila posojila teh dveh družb družbi A. absolutno navidezna.

15ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka).

16Iz zgoraj navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.¹ Dohodek je pri tem treba razumeti v pomenu, kot ga ima ta beseda v splošnem jeziku.² Prav tako pa dohodek povečuje premoženje davčnega zavezanca.³

17VSRS je s svojim sklepom z dne 18. 10. 20203 sodišču naložilo, naj iz dejanskega stanja v obravnavanem primeru ugotovi, ali obstaja konkretno tožnikovo aktivno ravnanje, ki ga je tožnik izvedel za pridobitev spornega dohodka (obstajati mora vzročna povezava), saj se za drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne more kvalificirati dohodek, prejet neodvisno od ravnanj prejemnika oz. ob njegovi pasivnosti, prav tako ne zadošča zgolj ugotovitev ekonomskega prenosa premoženja; pri tem VSRS opozarja tudi, da se ob izvršenem prenosu sredstev dejansko realiziran pravni posel ne more opredeliti kot absolutno navidezen (prim. tč. 28 obrazložitve cit. sklepa).

18V ponovnem sojenju sodišče ugotavlja, da je iz dejanskega stanja, ki izhaja iz izpodbijane odločbe in ki ga tožnik v tem upravnem sporu ne izpodbija, razviden opis konkretnih aktivnih dejanj, ki jih je izvedel tožnik s ciljem povečanja svojega premoženja za 123.246,43 EUR, kolikor znaša en del davčne osnove v tej zadevi. Da je tožnik od A. v obdobju 25. 8. 2010 - 23. 8. 2012 in 13. 6. 2013 – 2. 10. 2013 prejel omenjeni znesek denarja, med strankama ni sporno. Pri tem iz izpodbijane odločbe izhaja, kaj je storil za prejem tega denarja: (i) bil je poslovodja družb B. in C., ki sta leta 2008 posodili skupaj 190.000,00 EUR družbi A., pri čemer se ni dogovoril za zavarovanje terjatev (str. 5 izpodbijane odločbe); (ii) za obe slovenski posojilodajalki je leta 2009 kot edini družbenik sprožil postopek prenehanja po skrajšanem postopku brez likvidacije (str. 4 izpodbijane odločbe) in nato nastopal kot njun upravitelj v postopku prenehanja (str. 6 izpodbijane odločbe); (iii) nadalje pa je tožnik kot pravni naslednik obeh posojilodajalk prevzel tudi terjatve iz posojil, danih družbi A. (str. 11 izpodbijane odločbe) ter v letih 2010 – 2013 prejel nakazanih med drugim tudi spornih 123.246,43 EUR. Na podlagi opisanega zaporedja dejanj tožnika, ki jih je izvedel v različnih svojstvih v obdobju 2008 – 2013, po prepričanju sodišča tožnika ni mogoče opredeliti kot zgolj naključnega oz. pasivnega prejemnika nakazanih 123.246,43 EUR. Tudi po presoji sodišča ta dejanja kažejo na tožnikov namen pridobitve spornega dohodka. Še toliko bolj je sodišče o tem prepričano glede na razkritje tožnika, ki izhaja iz upravnega spisa: namreč drži, kar je tudi v tožbi (str. 10 tožbe) izpostavil sam tožnik, tj. da je davčnemu organu razkril okoliščine pridobitve teh posojil in svoje povezave s ciprsko družbo; iz upravnega spisa namreč izhaja, da je tožnik davčnemu organu v pisnem pojasnilu, podanem prek pooblaščenca po elektronski pošti (21. 9. 2015, zap. št. 11 upravnega spisa), v še enem nadaljnjem pisnem pojasnilu, prav tako podanem prek pooblaščenca (5. 11. 2015, zap. št. 21 upravnega spisa) ter v pripombah na zapisnik, prav tako podanih prek pooblaščenca (14.12. 2015, zap. št. 26 upravnega spisa), povedal, da sta družbi B. in C. sredstva, s katerimi sta razpolagali (ena iz poslovanja, ena iz prodaje dejavnosti), posodili družbi A., v kateri je družba B. pridobila poslovni delež, češ da bo družba A. „izvajala investicijske aktivnosti /.../ na BRIC trgih“. To po presoji sodišča dodatno utrjuje prepričanje o tožnikovi aktivni vlogi v zgoraj opisanih dogodkih.⁴

19Enako po presoji sodišča velja tudi glede konkretnih aktivnih dejanj, ki naj bi jih izvedel tožnik s ciljem povečanja svojega premoženja za 35.300,00 EUR, kolikor znaša drugi del davčne osnove v tej zadevi. V tem delu je tožnik, kot izhaja iz izpodbijane odločbe (str. 3) sklenil z družbo A. posojilno pogodbo, na podlagi katere je prejel od A. omenjeni znesek, in sicer mu je bil nakazan v letih 2008 – 2009 v več zneskih (preglednica na strani 13 izpodbijane odločbe, prvih šest postavk). S tožbo je tožnik nadalje pojasnil, da je do prenehanja njegove predmetne posojilne obveznosti do A. prišlo, ker je ob prenehanju družb B. in C. sam hkrati postal tudi upnik družbe A.

20Iz zgoraj navedenega po presoji sodišča izhaja, da je v konkretnem primeru tožnik pridobil dohodke na podlagi lastnih dejanj z namenom doseganja presežkov prihodkov nad odhodki.

21Glede na nadaljnje izrecno opozorilo VSRS, da se v primeru dejansko izvršenega prenosa sredstev in s tem dejansko realiziranega pravnega posla, le-ta ne more opredeliti kot absolutno navidezni posel⁵, pa sodišče mora ugotoviti neustrezno uporabo materialnega prava v izpodbijani odločbi. Prvostopenjski davčni organ je namreč posojilno pogodbo z dne 1. 11. 2008, po kateri si je tožnik od A. izposodil 35.300,00 EUR označil za absolutno navidezno in dodal, da ne prikriva nobenega pravnega posla, pogodbeni stranki pa da sta želeli zgolj prenesti sredstva na račun tožnika (str. 10 izpodbijane odločbe). Enako je prvostopenjski davčni organ kot absolutno navidezni označil med drugim tudi posojilni pogodbi z dne 15. 4. 2008 in 1. 5. 2008 med posojilodajalcema B. in C. ter A. kot posojilojemalcem, češ da ne prikrivata nobenih pravnih poslov, temveč so pogodbene stranke le želele prenesti sredstva na račun tožnika (str. 13 izpodbijane odločbe). Glede na to, da so bili prenosi sredstev po vseh omenjenih posojilnih pogodbah izvršeni, kar med strankama ni sporno, pa torej po stališčih VSRS opredelitev teh poslov kot absolutno navideznih ni pravilna.

22Tako tožnik po presoji sodišča utemeljeno izpostavlja, da bi lahko šlo za relativno navidezne posle⁶, vendar pa, kot dodaja tožnik, toženka tega doslej ni niti ugotavljala niti dokazala, saj ni konkretizirala, kakšne pravne posle so posojilne pogodbe prikrivale. Drugostopenjski davčni organ je v svoji odločbi sicer spremenil opredelitev iz absolutne navideznosti v relativno in navedel, da je za obdavčenje v tem primeru merodajen prikrit pravni posel, tj. tožnikovi prejemki s strani tuje družbe, ki nimajo ekonomske podlage v poslovnih knjigah niti družbe A. niti družb B. in C.; drugostopenjski organ meni, da je bilo tako dejansko prikrito izplačilo denarnih sredstev tožniku kot nekdanjemu direktorju družb B. in C. (str. 6 drugostopenjski odločbe).

23Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje; če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Navidezni posel je pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko, kot rečeno, absolutno navidezna, kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takšnem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost, za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP‑2).⁷ Za sklep o navideznosti je bistvena ugotovitev prave pogodbene volje strank; davčni organ mora ugotoviti okoliščine in namen pogodbenih strank, kar je v prvi vrsti dejansko vprašanje, ki se presoja na podlagi na podlagi različnih objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot indici kažejo, ali je določen posel nastal ali ne, davčni organ pa mora na podlagi takšnega ugotovitvenega postopka ustrezno opredeliti oz. kvalificirati prikriti posel, ki sta ga stranki resnično sklenili, saj ga šele nato lahko obdavči skladno z davčnim zakonom.⁸

24Po presoji sodišča pa tožnik utemeljeno izpostavlja, da toženka v dosedanjem postopku ni zadostno opredelila, kateri pravni posel naj bi bil prikrit in s tem relevanten za obdavčitev. Drugostopenjski organ je glede tega, po presoji sodišča, le nekonkretizirano navrgel, da naj bi šlo za izplačilo sredstev tožniku kot nekdanjemu direktorju družb B. in C. Kolikor navedeno drži, bi bilo treba to razmerje tožnika natančneje opredeliti. Kajti, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, tožnik v teh dveh družbah ni bil le poslovodja, temveč je bil tudi njun družbenik. Vse navedeno pomeni, da je bil s tema družbama lahko v razmerju na podlagi različnih pravnih podlag: morebiti delovnopravno, morebiti zgolj korporacijskopravno, morebiti le obligacijskopravno. Seveda pa, kolikor davčni organ želi obdavčitev izpeljati na podlagi tožnikovega razmerja z družbama B. in C., tožnik utemeljeno problematizira vprašanje, kdaj je potemtakem prišlo do obdavčljivega dogodka. Tožnik zastopa tezo, da ob neodplačni pridobitvi terjatev obeh družb v letu 2009 in da gre lahko kvečjemu za dobiček iz kapitala. Sodišče v tej zvezi dodaja, da bi utegnilo iti tudi za naknadni dobiček iz kapitala (ko je tožnik prejel nakazila od A.), nemara pa celo za dohodek iz kapitala (dividenda ali morebitno (prikrito) izplačilo dobička). VSRS je v svoji odločitvi celo nakazalo, da kolikor za prenos sredstev tožniku ni mogoče ugotoviti drugega pravnega temelja, bi lahko šlo za darilo.⁹, ¹⁰ V vsakem primeru pa bi bilo treba z gotovostjo opredeliti prikriti pravni posel oz. pravo ekonomsko vsebino, kdaj je do obdavčljivega dogodka prišlo, ter posledično identificirati, kdo je zavezanec za davek.

25Šele ko bi bil konkretno, kot opisano zgoraj, opredeljen prikriti pravni posel, ki naj bi bil relevanten za obdavčenje, pa bi bila možna preverba, ki jo je prav tako naložilo VSRS, tj. da naj se ugotovi, ali se sporni tožnikov dohodek lahko kvalificira pod katero izmed vrst dohodkov, ki jih ureja ZDoh-2 (prim. tč. 27 obrazložitve cit. sklepa). Če bi šlo v obravnavanem primeru namreč za kakšnega izmed dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2 oz. za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, ali dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu, ne bi bila mogoča obdavčitev po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

26Odločitev davčnih organov in obdavčitev tožnikovih dohodkov po pravilih o obdavčitvi drugih dohodkov, je bila tako preuranjena. Sodišče torej sodi, da je bilo v izpodbijani odločbi sprva nepravilno uporabljeno materialno pravo, po spremembi uporabe materialnega prava z drugostopenjsko odločbo pa je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, kar predstavlja razlog iz 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), v posledici česar je treba izpodbijano odločbo odpraviti po drugem odstavku 64. člena cit. zakona. Za pravilen in popoln sklep o relativni navideznosti in za obdavčitev prikritega posla je namreč med drugim bistvena natančna opredelitev pravnega posla zasebnega prava, ki naj bi bil prikrit. Zato bi bilo treba glede tega opraviti celovit ugotovitveni in dokazni postopek. Sodišče je glede na navedeno tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek.

27Po določbi četrtega odstavka 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sodišče v sodbi ali sklepu, s katerim se konča postopek, lahko odloči zgolj, katera stranka nosi stroške postopka in v kakšnem deležu. V takšnem primeru se sklep o višini stroškov izda po pravnomočnosti odločitve o glavni stvari. V konkretni zadevi se je sodišče odločilo za to možnost. Toženka je tako dolžna tožniku v celoti povrniti njegove stroške postopka pred prvostopenjskim sodiščem, glede na to, da je sodišče ugodilo tožbi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo, saj se v takšnem primeru tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Po tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pa je treba odločiti tudi o stroških revizijskega postopka, in sicer jih je toženka dolžna povrniti tožniku po načelu končnega uspeha v skladu s prvim odstavkom 154. člena ZPP, torej v celoti. S tem je odločeno o temelju stroškovne posledice, sklep o višini vseh stroškov pa bo, kot obrazloženo, izdan ločeno.

28Sodišče je v zadevi lahko razsodilo brez glavne obravnave, saj je bilo na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

¹ Povzeto po odločbi USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.
² Prav tam, tč. 22.
³ Sodba in sklep VSRS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, tč. 17.
⁴ Ni pa posledično razumljivo, zakaj davčni organ v izpodbijani odločbi piše, da niso znani dejanski družbeniki družbe A. ter da tožnik kot direktor obeh slovenskih družb ni pojasnil, zakaj sta denar posodili družbi A.
⁵ Sklep VSRS X Ips 18/2023 z dne 18. 10. 2023, tč. 28.
⁶ Sodišče pa dodaja še, da bi lahko šlo tudi morebiti za zlorabo oz. shemo, tj. da je šlo pri posojilih družb B. in C. družbi A. za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.
⁷ Prim. denimo VSRS sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14.
⁸ Povzeto po Alenka Dolinšek, problematika nedovoljenega izogibanja in zlorab na področju davčnega prava v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 175.
⁹ Sklep VSRS X Ips 18/2023 z dne 18. 10. 2023, tč. 28.
¹⁰ Pri tem je sicer treba upoštevati tudi, da pravila o obdavčitvi daril niso neka zadnja možnost, salvatorna ali catch-all določila, namenjena prestrezanju in obdavčitvi dohodkov, ki sicer ne spadajo pod katero drugo kategorijo. Nasprotno pa je pravilo o obdavčitvi drugih dohodkov krovna določba - prim. odločba USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.