UPRS Sodba I U 993/2021-11

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) odpravila odločbo DT 12 01-97618-1 z dne 31. 5. 2019 o odmeri dohodnine za leto 2018 in jo nadomestila z navedeno odločbo (točka I/1 izreka). Tožniku se za leto 2018 odmeri dohodnino v znesku 700.971,59 EUR (točka I/2 izreka). Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 80.400,45 EUR znaša 620.571,14 EUR (točka I/3 izreka). Po odpravljeni odločbi je tožnik plačal 1.115,13 EUR, zato mora po tej odmerni odločbi plačati razliko 619.456,00 EUR (točka I/4 izreka). Odpravila odločbo DT 12 02-01961-1 z dne 29. 5. 2020 o odmeri dohodnine za leto 2019 in jo nadomestila z navedeno odločbo (točka II/1 izreka). Tožniku se za leto 2019 odmeri dohodnina v znesku 1.018.158,30 EUR (točka II/2 izreka). Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 78.773,58 EUR znaša 939.384,72 EUR (točka II/3 izreka). Po odpravljeni odločbi je tožnik plačal 988,22 EUR, zato mora po tej odmerni odločbi plačati razliko 938.396,50 EUR (točka II/4 izreka). Odmerjen davek pod točkama I in II v skupnem znesku 1.557.852,50 EUR mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe na prehodni podračun, kot je naveden. Po poteku roka za plačilo se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka III izreka). Vlogi tožnika za povrnitev stroškov postopka v znesku 854,00 EUR se ne ugodi. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka V izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da je bila v obnovljenem postopku opravljena ponovna odmera dohodnine za leti 2018 in 2019. Tožnik je kot prodajalec z družbo A., s. r. o., Praga, Češka republika (v nadaljevanju A.) kot kupcem, sklenil pogodbo o prodaji in nakupu poslovnega deleža v družbi B., d. o. o. z dne 24. 10. 2017. Davčni organ povzema njeno vsebino (strani 4 in 5 obrazložitve). Predmet DIN so plačila v znesku 3.115.705,00 EUR, ki jih je tožnik prejel za odsvojeni poslovni delež, kot izplačila variabilnega dela kupnine (tabela na strani 5 obrazložitve). Tožnik je mnenja, da je izplačilo variabilnega dela kupnine, ki jo je v zvezi z odsvojenim poslovnim deležem v družbi B., prejel v letih 2018 in 2019, dohodek, prejet na podlagi odsvojitve poslovnega deleža in je med postopkom DIN vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve deležev za leti 2018 in 2019. Zakonska podlaga za odmero je 15. člen (drugi, tretji, četrti in peti odstavek) ZDoh-2, ki ga citira. Tožnik kot prodajalec in družba A. kot kupec sta se sporazumela, da znaša kupnina za odsvojeni 51 % poslovni delež v družbi B., v fiksnem znesku 28.000.000,00 EUR in da bo v odvisnosti od bodočih rezultatov poslovanja družbe prodajalcu pripadel variabilni del kupnine. Znesek variabilnega dela kupnine je v času odsvojitve poslovnega deleža določljiv, ni pa bil določen. Zato pri odmeri kapitalskega dobička za leto 2017 ni bil upoštevan, saj znesek ni bil znan. Davčni organ je v DIN ugotovil, da je tožnik od izplačevalca A. 23. 6. 2018 in 23. 6. 2019 prejel dohodek, ki ga ni mogoče opredeliti kot dohodek iz kapitala, ampak kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, kamor se šteje vsak dohodek, ki ni izvzet iz obdavčenja in ni oziroma ne more biti predmet obdavčitve na drugi pravni podlagi. Znesek variabilnega dela kupnine na dan sklenitve pogodbe ni bil znan, ker je bila višina kupnine odvisna od dejavnikov, ki so se zgodili po sklenitvi pogodbe. Iz tega razloga je po stališču davčnega organa potrebno predmetna izplačila obravnavati kot samostojno transakcijo, ki ne podleže obdavčitvi z davkom od dohodka iz kapitala. Davčni organ ni izvedel odmere kapitalskih dobičkov za leti 2018 in 2019, saj je podlaga za nastanek davčne obveznosti pogodba, ki jo je sklenil tožnik v letu 2017. Pri tem ni relevantno, kdaj je kupnina plačana. Obdavčitev kapitalskega dobička je pravilna in zakonita le za odmerno leto 2017. Pripombe tožnika na zapisnik in odgovor davčnega organa nanje so razvidni na straneh 9 do 11 obrazložitve. Davčni organ je izplačila v zneskih 1.238.912,00 EUR in 1.876.793,00 EUR, ki jih je od družbe B. tožnik prejel 28. 6. 2018 in 28. 6. 2019, opredelil kot drugi dohodek.

3Toženka se z odločitvijo strinja. Med drugima navaja, da je davčni organ naknadno izvedel za nova dejstva, ki bi lahko vplivala na odmero dohodnine za predmetni leti in sicer, da je tožnik prejel dohodke, ki pri odmeri niso bili upoštevani ter je na podlagi 89. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine, nato pa ponovno odmeril dohodnino z upoštevanjem dodatnih dohodkov. V obnovljenem postopku odmere je davčni organ tožnika seznanil z ugotovitvami postopka in mu omogočil sodelovanje v postopku. Med drugim navaja, da je pri obdavčitvi dobička iz kapitala pomemben čas sklenitve pogodbe, saj davčna obveznost iz tega naslova ne nastane ob izplačilu oziroma prejemu dohodka, temveč z odsvojitvijo kapitala. Presoja odmerne odločbe davka od dobička iz kapitala po napovedi tožnika z dne 27. 2. 2018 pa ni predmet tega postopka.

4Tožnik vlaga tožbo, v kateri izpodbija navedeno odločitev. Glede dejanskega stanja zadeve, gre v bistvu za to, da je tožnik kot prodajalec v obliki notarskega zapisa z dne 24. 10. 2017 s kupcem dogovoril, da nanj prenese imetništvo 51 % poslovnega deleža v družbi B. in da je bila kupnina dogovorjena v fiksnem in variabilnem delu. Fiksni del je znašal 22 milijonov EUR in je bil izplačan leta 2017, variabilni del je bil nadalje sestavljen iz določno dogovorjenega dela najvišjega zneska (skupaj 6 milijonov EUR), ki pa se je ob izpolnitvi nekaterih pogojev tudi znižal, in določljivo dogovorjenega dela (ostalo). Obdavčitev 22 milijonov EUR fiksnega dela v obravnavani zadevi ni sporna. Sporno pa je, da toženka različno obravnava določno dogovorjen del variabilnega dela (6 milijonov EUR) in določljivo dogovorjen del variabilnega dela (ostanek). Davčni organ izpodbijane odločitve ne utemeljuje s pravnimi argumenti, ampak na okoliščini, kaj je že bilo obdavčeno in kaj ne. Variabilni del je bil odvisen od izpolnitve nekaterih pogojev, pri čemer je bila v prodajni pogodbi predvidena tudi prilagoditev kupnine navzdol (njeno zmanjšanje). Višina variabilnega dela kupnine je odvisna od poslovnih rezultatov družbe v letih 2017, 2018 in 2019 ter zaposlitve tožnika do 30. 6. 2020. Šele takrat je variabilni del kupnine postal znan. Tožnik je iz naslova prodaje poslovnega deleža v letu 2017 prejel 22 milijonov, v letu 2018 4.238.912,00 EUR, v letu 2019 4.876.793,00 EUR, v letu 2020 pa je vrnil znesek 877.733,00 EUR, skupaj 30.237.972,00 EUR oz. če se izvzame fiksni del kupnine in določno dogovorjen variabilni del, gre za zneske 1.238.912,00 EUR v letu 2018, 1.877.793,00 EUR v letu 2019, minus 877.773,00 EUR v letu 2020, skupaj 2.237.972,00 EUR.

5Glede vprašanja, kdo vodi postopek in odloča, tožnik navaja, zakonodaja ne omogoča vodenja in odločanja s strani dveh oseb in gre za bistveno kršitev pravil postopka. Na koncu izpodbijane odločbe ni moč najti navedbe osebe, ki je vodila postopek. V izpodbijani odločbi je davčni organ navedel, kot da bi postopek pred izdajo odločbe vodila le tista oseba, ki je izdala odločbo. To pa glede na ostalo dokumentacijo v spisu ne drži. Kršeno je načelo samostojnosti. V zapisniku je navedeno, da je bil postopek prekinjen, s čimer tožnik ni bil seznanjen. Davčni organ v izpodbijani odločbi navede, da postopka ni prekinil, ampak ga v določenih dnevih ni izvajal, zato mu sklepa o prekinitvi ni bilo treba izdati. Tožnik meni, da mora davčni organ, če začne postopek na podlagi 100. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) že v sklepu o začetku pojasniti, za kakšne nepravilnosti po njegovem mnenju obstojijo razlogi za sum.

6Tožnik je že pred izdajo izpodbijane odločbe predložil strokovno mnenje davčno - svetovalne družbe C., d. o. o. glede pravne narave dohodka, iz katerega izhaja, da prejetih zneskov ni mogoče opredeliti kot drugih dohodkov v smislu ZDoh-2. Toženka (verjetno pravilno davčni organ - op. sodišča), ko je odmerjala dohodnino od dobička iz kapitala, bi morala okoliščine, da je bila kupnina sestavljena iz fiksnega in variabilnega dela, upoštevati in pri določanju vrednosti ob odsvojitvi ne bi smela upoštevati "le" fiksnega zneska 22 milijonov EUR in določno opredeljenega variabilnega zneska (6 milijonov), ampak bi morala dodati še neko vrednost ob upoštevanju dogovora o tem, da se ta dva dela lahko povišata, in za koliko se lahko povišata. Za vrednost kapitala se šteje v pogodbi navedena vrednost kapitala. Gre za pravno domnevo, ki velja v primerih, ko je ta vrednost v pogodbi dejansko navedena in tržna, drugače mora davčni organ ugotoviti primerljivo tržno ceno kapitala (prvi odstavek 99. člena ZDoh-2). Davčni organ naknadno ugotavlja, koliko je bilo dejansko obdavčeno in koliko ne, razliko pa potem obdavči kot neko drugačno vrsto dohodka. Tak način delovanja razvrednoti načelo materialne pravnomočnosti v povezavi z 22. členom Ustave RS. Davčni organ je bil že ob izdaji odločbe o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala seznanjen z dejstvom, da je tožnik prejel določljiv variabilni del kupnine za leto 2018 v znesku 1.238.912,00 EUR in bi moral takrat upoštevati pravilni znesek kupnine. Svoje napake ne more popravljati na način, da odmerja dohodnino iz povsem drugačnega naslova. Podrejeno tožnik vztraja pri vsebini strokovnega mnenja. Na podlagi prvega odstavka 84. člena ZDavP-2 se je organ dolžan opredeliti do vloženih pripomb na zapisnik, kar je organ kršil in gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

7Drži, da je z vidika odsvojitve pomemben čas sklenitve prodajne pogodbe. Ni pa utemeljeno stališče, da takrat nastane tudi davčna obveznost. To stališče je v nasprotju s četrtim, petim in šestim odstavkom 135. člena ZDoh-2, ki jih citira. Letna davčna obveznost ne more nastati na dan sklenitve pogodbe, ampak konec leta. Sklenitev pogodbe je pomembna za opredelitev odsvojitve kapitala. Dejstvo, da kupnina še ni določno opredeljena v pogodbi, ne daje pooblastil, da se del, ki ni določno opredeljen, obdavči kot drug dohodek, ampak ga mora obdavčiti kot kapitalski dobiček. Z vprašanjem pravilnosti odločbe o odmeri kapitalskega dobička se potrebno ukvarjati tudi v obravnavani zadevi. Glede variabilnega dela kupnine navaja, da je kupnina v pogodbi o prodaji poslovnega deleža v celoti določljiva in jo je bilo mogoče določiti že ob izdaji odločbe, ob upoštevanju takrat znanih okoliščin in dogovora. Po prvem odstavku 99. člena ZDoh-2 nedoločeno (npr. le določljivo) kupnino v trenutku odsvojitve določi davčni organ in od nje odmeri davek, in sicer ob upoštevanju primerljivih tržnih cen. Napačno je, da se v takem primeru kot relevanten vzame zgolj podatek o določno navedenem znesku, preostanek pa se ignorira. Vsaj za leto 2018 je variabilni del zneska znan že ob izdaji odločbe (19. 12. 2018), tožnik pa je prejel znesek 1.238.912,00 EUR dne 28. 6. 2018. Po tožnikovem prepričanju davčni organ napačno razlaga materialno pravo, da je ZDoh-2 treba razumeti na način, da omogoča odmero zgolj na podlagi določene, in ne zgolj določljive vrednosti. Tožnik je v postopku primarno trdil, da bi moral davčni organ, ko je odmerjal dohodnino od dobička iz kapitala, določiti vrednost, ki je določljiva. To bi se obdavčilo v obdobju, ko je bila sklenjena pogodba. Stališče, da se upošteva le v pogodbi določno navedena vrednost, je neskladno z vsebino prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 in je arbitrarno. Toženka zmotno tolmači materialno pravo, ko enači kupnino z vrednostjo kapitala, določeno v pogodbi. To ima pomemben vpliv tudi na obravnavano zadevo, saj tožnik ni bil pripravljen prodati stvari le za fiksno dogovorjeno kupnino, ampak za več. Zato se je dogovoril za variabilni del (njegov določni in določljivi del), ki je del vrednosti, ki pa je pomembna za določitev vrednosti ob odsvojitvi. Trditi, da kupnina ni kupnina, ker ni določena fiksno, je napačno. Neskladno pa je tudi z ravnanjem toženke, ko je 6 milijonov variabilnega dela upoštevala kot kupnino, ker je bil določno opredeljen, preostanka pa ni obravnavala na tak način samo zato, ker je bil v pogodbi opredeljen "zgolj" določljivo. Davčni organ navede, da je bil fiksni del kupnine ustrezen. Davčni organ ni tisti, ki bi določal, kaj je dovolj in kaj preveč, zato se spušča v zadeve, ki so stvar pogodbene avtonomije strank, iz katere brez dvoma izhaja, da 28 milijonov EUR (fiksni del in določno opredeljen variabilni del) glede na poslovanje ni zadostna kupnina. Drži, da kupnina upošteva tudi predvidene bodoče donose. Dogovori, po katerih se znesek kupnine prilagaja glede na uspešnost poslovanja v naslednjih nekaj letih po prodaji, so povsem običajni, ker ščitijo kupca in prodajalca, upoštevati pa bi jih moral tudi davčni organ.

8Utemeljitev toženke si medsebojno nasprotuje tudi v delu, da se izplačila, izvedena v času, ko tožnik ni bil več imetnik deleža, ne obravnavajo kot kupnina. Spregleda, da je tožnik tudi del variabilnega dela kupnine, ki je bil dogovorjen določno, prejel v času, ko ni bil več imetnik deleža, pa je toženka te zneske obravnavala kot kapitalski dobiček in ne kot drug dohodek. Povsem enako mora veljati za določljivo dogovorjen variabilni del kupnine. Kdaj je nekaj izplačano, na dohodninsko naravo dohodka ne more vplivati, saj je treba pri tem izhajati iz vsebine dohodka, ne pa iz podatka o tem, kdaj je bil dohodek izplačan. Povsem jasno pa je, da je vse, kar je tožnik prejel od kupca, ni nič drugega kot plačilo po prodajni pogodbi, torej kupnina za odsvojitev kapitala (92. člen ZDoh-2) in ne iz nekega neznanega razloga. Da bi bilo mogoče v izračun kapitalskega dobička umestiti le zneske, ki so v pogodbi opredeljeni zgolj določno (ne pa tudi določljivo) iz 99. člena ZDoh-2 ne izhaja. Stališče toženke je povsem arbitrarno in gre za notranje neskladno argumentacija toženke.

9Toženkin drugostopenjski davčni organ ponovi argumentacijo prvostopenjskega organa. Ta dohodek ni bil dosežen šele po sklenitvi pogodbe, prenosu imetniške pravice in odmeri davka od dobička iz kapitala, ampak je bil le izplačan po sklenitvi pogodbe in prenosu imetništva. Ne drži, da je bil izplačan šele po odmeri davka, saj je bil njegov del izplačan že pred tem. Nobeden od teh dogodkov ni pomemben za obdavčite. Šteje se, da je dohodek dosežen z odsvojitvijo kapitala (sklenitvijo pogodbe). Napačna je tudi ugotovitev pritožbenega organa, da je tožnik prejel več, kot izhaja iz pogodbe. Vsi prejeti zneski izhajajo iz prodajne pogodbe, zato jih ni mogoče šteti za samostojno transakcijo. Sodba Upravnega sodišča RS I U 1580/2011 z dne 6. 12. 2011, na katero se sklicuje toženka, je obravnavala drugačen primer, zato je sklicevanje nanjo brezpredmetno, kajti vse pogodbene zaveze v obravnavani zadevi izhajajo že iz dogovora med kupcem in prodajalcem. Glede stališča nemškega zveznega sodišča, drži, da organ nanj ni vezana, vendar načelo materialne resnice zahteva, da se okoliščine in dejstva upoštevajo skladno z njihovo ekonomsko vsebino. V smer, ki jo je nakazalo nemško sodišče, gre tudi Vrhovno sodišče RS pri samih transakcijah v sodbi X Ips 42/2019 z dne 20. 5. 2020, iz katere izhaja, da kapital ni odsvojen takrat, ko je sklenjena pogodba, ki vsebuje odložni pogoj, ampak takrat, ko pogodba učinkuje. Glede nastanka davčne obveznost je davčni organ odgovoril na očitke, vendar napačno. Davčna obveznost nastane konec leta, kar izhaja iz 104. člena ZDoh-2, ne pa na dan sklenitve pogodbe. Sklicevanje na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 28/2011 z dne 18. 10. 2012 ne prepriča, saj ga je treba razumeti na način, da je pomembno davčno obdobje (leto), v katerem je bila sklenjena pogodba in ne davčno obdobje (leto), ko je prodajalec prejel celotno kupnino. To pa v tej zadevi ni vprašanje.

10Ne drži, da tožnik zagovarja zastaranje, kot meni davčni organ. Ideja, ki jo kot pravilno predstavlja tožnik, ne potrebuje obnavljanja postopka, ampak nastanek davčne obveznosti vsako leto znova za izplačan določljivi del kupnine. Drži, da čas plačila kupnine ne vpliva na nastanek obdavčljivega dogodka, toda tu se še ne ve, ali bo do variabilnega (določno in določljivega) dela kupnine prodajalec sploh upravičen. Gre za pogojno pravico, dogovorjeno v osnovni pogodbi. Toženka se ne opredeli do stališča Vrhovnega sodišča RS glede pogojno sklenjenih pogodb, ki ga je tožnik navedel v pripombah na zapisnik. Davčnemu organu očita pomanjkljivo obrazložitev zapisnika o DIN. Ne zadošča, da navede dejstva, ampak mora navesti pravno podlago in pravne posledice. Le tako se zagotovi pravica braniti se (pošten postopek v smislu 22. člena Ustave).

11Glede trenutka pridobitve dohodka, njegove višine ter splošne dohodninske olajšave je izpodbijana odločba nezakonita. Toženka pri izračunu višine dohodka ne upošteva, da je moral tožnik del "bonusa" vrniti kupcu, zato ga ni mogel pridobiti že v letih 2018 in 2019. Toženka je tako pri izračunu davčne osnove upoštevala dohodek, ki to ni, obenem pa ga je upoštevala tudi v davčnih obdobjih, ko ga tožnik še ni pridobil. Tožnik meni, da je višina splošne dohodninske olajšave v nasprotju z Ustavo (drugi odstavek 14. člena in 34. člen), saj ne zadošča za pokritje minimalnih življenjskih stroškov. Ker je imel tožnik pogodbeno zavezo, da mora del pridobljenega še vrniti, če se bodo zgodile neke okoliščine, je bilo jasno, da so bila nakazila variabilnega dela na njegov TRR v letih 2018 in 2019 zgolj pogojna. Nakazil ni mogoče šteti za tožnikov dohodek že v trenutku nakazil, ampak sredi leta 2020, ko je kupcu vrnil 877.733,00 EUR. Nakazilo, ki ni dokončno, ni mogoče šteti za prejem dohodka po tretjem odstavku 15. člena ZDoh-2. Nakazila zneskov v letih 2018 in 2019 je treba šteti za akontacije. Organ zneskov, prejetih v letih 2018 in 2019 še ne bi smel obdavčiti v teh dveh obdobjih, ampak šele v letu 2020, ko je bil znesek dokončno znan. Za leto 2020 pa toženka postopka DIN sploh ni vodila. Tu gre za vprašanje t. i. časovnega pripisovanja dohodka - v katero časovno obdobje določen dohodek spada. Pripis pa je povezan z ekonomskim povečanjem premoženja. Pravilnost te razlage potrjuje tudi uporaba temeljnega ustavnega načela, na katerem temelji dohodnina. Dohodek pomeni realno povečanje premoženja v določenem obdobju, kar pojasni. To pa pomeni, da v obravnavanem primeru ne gre za dohodek in ga torej ni mogoče obdavčiti z dohodnino. Navedeno ni pomembno samo zaradi obdobja, v katerem se izvede obdavčitev dohodka, ampak tudi zaradi višine dohodka. Ker je tožnik moral kupcu (izplačevalcu) v letu 2020 vrniti določen del prejetega zneska, je napačno, da je toženka tožniku odmerila dohodnino brez upoštevanja izvedenega vračila, ki je bilo vnaprej dogovorjeno. Po tožnikovem prepričanju v davčno osnovo lahko spada le znesek 2.237.972,00 EUR, ne pa 3.115.705,00 EUR. Obenem tudi procesna zakonodaja omogoča upoštevanje dejstev, ki so nastala po nastanku davčne obveznosti, zato je napačno, da se toženka sklicuje, da to ni dopustno.

12Glede splošne dohodninske "olajšave" tožnik navaja, da je znesek 3.302,70 EUR prenizek, zaradi česar je kršeno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) in poseženo v tožnikovo pravico do osebnega dostojanstva (34. člen Ustave). Ker predstavlja nujne življenjske stroške in gre za davčno olajšavo in država mora te določiti na podlagi dejanskih podatkov. Znesek za pokritje življenjskih stroškov ni zadosten, pri čemer navaja zneske denarne socialne pomoči in raziskavo iz leta 2017 glede minimalni življenjski stroškov, ki omogočajo preživetje. Zaradi tega je splošna dohodninska "olajšava" protiustavna in je posledično materialnopravno zmotna tudi izpodbijana odločba. Opozarja še na 160. člen ZDavP-2, da mora davčnemu dolžniku ostati za preživljanje najmanj 76 % minimalne plače, ki jo navaja ter očita, do česar se toženka ni opredelila.

13Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po preteku izpolnitvenega roka dalje do plačila.

14Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

15V pripravljalni vlogi z dne 17. 3. 2023 tožnik navaja, da iz novejšega stališča toženke glede iztisnjenih družbenikov glede dodatne odpravnine, ki jo dosežejo na sodišču, izhaja, da se obdavči kot kapitalski dobiček, kar je vsebinsko pravilno in da enako velja za konkretni primer.

K točki I izreka:

16Tožba ni utemeljena.

17Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemeljita davčni organ in toženka in se sklicuje na razloge obeh upravnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), samo pa dodaja:

18V obravnavanem primeru je sporna narava plačil, ki jih je tožnik kot izplačilo variabilnega dela kupnine za odsvojeni poslovni delež prejel v letih 2018 in 2019, v skupnem znesku 3.115.705,00 EUR. Izplačilo vrednosti poslovnega deleža tožniku je bilo namreč sestavljeno iz fiksnega in variabilnega dela, variabilni del izplačila pa je bil v času nastanka davčne obveznosti in tudi v času odmere dohodnine od dobička iz kapitala, kot to nesporno izhaja iz določil spodaj navedene pogodbe, po kateri so posamezni obroki odvisni od izpolnitve bodočih poslovnih načrtov, nedoločljiv.

19Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tožnik je namreč s kupcem, družbo A. iz Češke sklenil pogodbo o prodaji in nakupu poslovnega deleža v družbi B., sestavljeno v notarskem zapisu SV 2048/17 z dne 24. 10. 2017. Davčni organ in toženka sta natančno povzela vsebino pogodbe, iz katere izhaja, da se prodajalec in kupec strinjata, da ob izvedbi poslov prodajalec kupcu proda in nanj prenese poslovni delež, kupec pa od prodajalca poslovni delež kupi in sprejme z vsemi pravicami, lastniškimi pravicami in interesi, povezani z njim. Predmet prodaje je bil 51 % poslovni delež v družbi. Glede kupnine sta se stranki dogovorili, da je prvotno dogovorjena kupnina 28.000.000,00 EUR, ki jo sestavljajo, en obrok v fiksnem znesku 22.000.000,00 EUR, ki ga plača kupec, skladno s členom 3.2., dodatno dva ali trije spremenljivi obroki v zneskih, ki so opredeljeni skladno s členom 3 in jih plača kupec, skladno s členom 3.2. Prvotno določen znesek 3.000.000,00 EUR, ki je pogojen z izpolnitvijo pogojev iz člena 3.2.3. in prilagoditvijo kupnine skladno s členom 3.3. (drugi obrok), prvotno določen znesek 3.000.000,00 EUR, ki je pogojen z izpolnitvijo pogojev iz člena 3.2.4. in prilagoditvijo kupnine skladno s členom 3.3. (tretji obrok), znesek, določen skladno s členom 3.3.2.3. (četrti obrok). Glede plačila kupnine je dogovorjeno, da kupec plača kupnino prodajalcu z nakazilom na prodajalčev račun v treh ali štirih obrokih, odvisno od primera: prvi obrok ob izvedbi, drugi obrok najkasneje 30. 6. 2018, tretji obrok najkasneje 30. 6. 2019, četrti obrok, če sploh, najkasneje 30. 6. 2020. Drugi obrok v znesku 3.000.000,00 EUR se plača, če je poslovni načrt za leto 2017 izpolnjen in je zaveza zaposlitve prodajalca izpolnjena vse do in na dan 30. 6. 2018, upoštevaje tudi prilagoditev kupnine. Tretji obrok v znesku 3.000.000,00 EUR se plača, če je poslovni načrt za leto 2018 izpolnjen in je zaveza zaposlitve prodajalca izpolnjena vse do in na dan 30. 6. 2019, upoštevaje tudi prilagoditev kupnine. Obe stranki sta soglasni, da kupnina temelji na večkratniku EV/EBITDA družbe in se strinjata, da se kupnina prilagodi za zneske, ki se prilagodijo, če določeni finančni kazalniki niso doseženi ali so prekoračeni. V sporazumu sta stranki natančno definirali pogoje, pod katerimi se kupnina zmanjša oziroma poveča oziroma kupec prodajalcu ne plača nobenega zneska za 4. obrok, ampak mora prodajalec plačati takšen znesek kupcu.

20V zadevi tudi ni sporno, da je tožnik na podlagi pogodbe o prodaji poslovnega deleža davčnemu organu 27. 2. 2018 predložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve deležev, na podlagi katere je davčni organ izdal odločbo in odmeril davek od dobička iz kapitala. Tako kot pravilno navaja toženka, presoja te odločbe ni predmet tega postopka. Zato se tudi sodišče posebej ne opredeljuje glede navedb tožnika v zvezi z višino pogodbene vrednosti, ki jo je oziroma bi jo po stališču tožnika pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala moral upoštevati davčni organ. Davčni organ kot tudi toženka pa sta pojasnila, da se kot vrednost kapitala ob odsvojitvi po določbah 99. člena ZDoh-2 upošteva v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, pri čemer se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla, v primeru izstopa družbenika pa datum vpisa učinka izstopa v register, to pa se je v konkretnem primeru zgodilo 11. 12. 2017, kot izhaja iz pritožbene odločbe, kar tudi ni sporno. Tako kot pojasnjujeta davčni organ in toženka je pri obdavčitvi dobička iz kapitala pomemben čas sklenitve pogodbe, saj za razliko od drugih davčnih obveznosti določba 102. člena ZDoh-2¹ predstavlja izjemo od splošnega pravila iz petega odstavka 15. člena ZDoh-2² in davčna obveznost iz tega naslova ne nastane ob izplačilu oz. prejemu dohodka, temveč z odsvojitvijo kapitala. Kot čas odsvojitve pa se šteje datum sklenitve pogodbe oz. datum vpisa učinka izstopa v register. Vse to pa se je nesporno zgodilo pred izplačilom spornih zneskov in je v tej zvezi že bil odmerjen davek od dobička iz kapitala za leto 2017, kar tudi ni sporno.

21Materialno pravo je po presoji sodišča pravilno uporabljeno. Po določbah 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se kot drug dohodek, ki je predmet obdavčitve z dohodnino, šteje dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen dohodnine po tem zakonu. Kot drug dohodek, ki se obdavči, je šteti vsak dohodek, ki ni izvzet iz obdavčenja in tudi ni oziroma ne more biti predmet obdavčitve na drugi pravni podlagi. Po presoji sodišča gre prav za takšen dohodek tudi v konkretnem primeru.

22Tožniku je bil izplačan znesek 3.115.705,00 EUR, ne da bi za to obstajala določljiva podlaga v sklenjeni pogodbi. Tožnik sicer nasprotuje višini, ker davčni organ ni upošteval, da je tožnik moral v letu 2020 kupcu vrniti znesek 877.733,00 EUR, vendar pa se pri odmeri dohodnine za leti 2018 in 2019, kar je predmet tega postopka, upoštevajo dohodki v odmernem letu, zato podatkov, ki se nanašajo na leto 2020 v izpodbijani odločbi ni mogoče upoštevati, kar je pravilno pojasnila tudi toženka, s čimer se sodišče strinja, zato ti tožbeni razlogi niso utemeljeni. V obravnavani zadevi naj bi šlo za izplačilo variabilnega dela kupnine po sklenjeni prodajni pogodbi iz leta 2017 in za dohodek iz kapitala, dosežen šele po sklenitvi pogodbe in po prenosu lastninske pravice na poslovnih deležih. Pri tem ni zanemarljivo, da je bil dosežen tudi šele po tem, ko je bila v davčnem postopku že ugotovljena vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki obravnavanega variabilnega dela kupnin ni vsebovala, ter na tej podlagi že opravljena odmera davka od dobička iz kapitala. Tožnik bi tako lahko v postopku odmere davka od dobička iz kapitala v letu 2017 podal tudi eventualne ugovore v zvezi z ugotovljeno tržno vrednostjo poslovnega deleža, ne more pa biti uspešen s temi ugovori v obravnavanem postopku odmere dohodnine za leti 2018 in 2019.

23Z vidika davčnega prava se tako pokaže, da je izplačilo spornega zneska, ki presega vrednost iz pogodbe, in ki je bilo opravljeno že po njeni sklenitvi, samostojna transakcija, ki ne podleže obdavčitvi z davkom od dohodka iz kapitala in ki obenem ne predstavlja dejanske okoliščine, ki bi lahko vplivala na že opravljeno davčno odmero. Čim pa je tako, in obravnavanega dohodka tudi ni mogoče uvrstiti med druge vrste dohodkov, ki so našteti v 105. členu ZDoh-2 oziroma med dohodke, ki so izvzeti iz obdavčenja, kar je v obravnavanem primeru nesporno, se pokaže, da gre lahko pri izplačanem znesku le za drug dohodek iz zgoraj citirane določbe ZDoh-2, ki je kot tak predmet obdavčitve z dohodnino na način na podlagi zakonskih določb, na katere se pravilno sklicuje že davčni organ v izpodbijani odločbi. Enako stališče je Upravno sodišče RS že zavzelo v primerljivi zadevi.³

24Stališče tožbe, da v primeru sodbe Upravnega sodišča RS I U 1580/2011 z dne 6. 12. 2011, ki se nanj sklicuje tudi toženka, ne gre za primerljivo zadevo, po presoji sodišča ni pravilno. V navedeni sodbi se je sodišče opredelilo do pravne narave naknadnega izplačila variabilnega dela kupnine za poslovni delež, kar je predmet tudi obravnave zadeve, ki ga je enako kot davčni organ v obravnavani zadevi, opredelilo kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Za drugačno razlago konkretne situacije, ki je predmet tega spora, po presoji sodišča v ZDoh-2 ni pravne podlage, zato sodišče razloge tožnika, da zneskov, ki so bili plačani v letih 2018 in 2019 ni mogoče obravnavati kot samostojnih transakcij, kot neutemeljene zavrača.

25Sodišče se sicer strinja s tožnikom, kot je pojasnila tudi toženka, da je dogovor glede variabilnega dela kupnine možen in pravno dopusten ter da se dobiček, dosežen z odsvojitvijo poslovnega deleža po določbah ZDoh-2 šteje za dobiček iz kapitala ter da pri tem ni bistveno, kdaj je bila kupnina izplačana. Kot tudi že pojasnjeno, je pri obdavčitvi dobička iz kapitala pomemben čas sklenitve pogodbe, saj za razliko od drugih davčnih obveznosti, davčna obveznost iz tega naslova ne nastane ob izplačilu oziroma prejemu dohodka, temveč z odsvojitvijo kapitala. Kot čas odsvojitve se šteje datum sklenitve pogodbe, na dan sklenitve pogodbe pa se ugotavlja tudi vrednost kapitala ob odsvojitvi.

26Pri tem sklicevanje tožbe na novejše stališče davčnega organa v primeru iztisnjenih delničarjev na drugačno odločitev ne vpliva, saj stališče FURS ni pravni vir, kot tudi ni pravni vir tuja sodna praksa, konkretno nemškega sodišča, ki se nanjo sklicuje tožnik.⁴ Glede sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2019 z dne 20. 5. 2020, ki jo navaja, pa tožnik tudi sam pove, da ni šlo po vsebini za odločanje glede variabilne kupnine, ampak za vprašanje, kdaj je odsvojen kapital, kadar je pogodba sklenjena z odložnim pogojem, kar pa ni primerljivo za obravnavani primer.

27Neutemeljeni so očitki tožbe glede kršitve pravil postopka. Po presoji sodišča obrazložitev izpodbijane odločbe ustreza standardu obrazložitve po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Davčni organ in toženka sta se opredelila do vseh relevantnih okoliščin, ki vplivajo na odločitev, kar se da preizkusiti. Očitki, da se davčni organ ni posebej opredelil glede strokovnega mnenja, ki ga je tožnik predložil med postopkom, niso utemeljeni. Strokovno mnenje, ki ima v obravnavanem primeru naravo navedb stranke (in ne kot dokazna listin), je davčni organ povzel na strani 7 obrazložitve ter ga obravnaval in navedbe argumentiralo zavrnil (na strani 8 obrazložitve), zato ne gre za bistveno kršitev pravil postopka, kot meni tožnik, da bi bilo treba iz tega razloga izpodbijano odločbo odpraviti kot neobrazloženo.

28Navedbe tožnika, da nastane davčna obveznost plačila davka od dobička iz kapitala vsako leto znova za izplačane variabile, oziroma konec leta, ne pa dan sklenitve pogodbe, pa so tudi po presoji sodišča v nasprotju z določbo 102. člena ZDoh-2,⁵ saj čas plačila kupnine, določen v kupoprodajni pogodbi, ne vpliva na odmero davka od dobička iz kapitala, kar je davčni organ tudi pojasnil obrazložitvi izpodbijane odločbe.

29Predmet izpodbijanja v tem tem postopku je odločba, s katero je tožniku odmerjena dohodnina in ne zapisnik DIN, v katerem so podane konkretne ugotovitve davčnega organa. Tožnik je imel nanj možnost vložiti pripombe, kar je tudi izkoristil ter je davčni organ nanje odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe (strani 7 do 11), tako da načelo zaslišanja stranke in pošten postopek nista bili kršeni, kot meni tožnik. Davčni organ pa se je med drugim opredelil tudi glede očitkov, da je obrazložitev zapisnika pomanjkljiva in očitkov glede vodenja in odločanja v postopku DIN s strani dveh oseb. Glede slednjega toženka pojasnjuje, da je izpodbijano odločbo podpisala pooblaščena oseba inšpektorica, skladno z 84.a členom ZDavP-2,⁶ glede sodelovanja števila inšpektorjev v postopku pa da zakonodaja ne določa omejitev. Tako tudi po presoji sodišča ne gre za situacijo, da bi v zadevi vodenje in odločanje v postopku DIN bilo s strani dveh oseb, in ne gre za kršitev načela samostojnosti, kot meni tožnik. Davčni organ in toženka se sklicujeta na pravilno pravno podlago, zato tudi ne gre za arbitrarno odločitev, kot očita tožnik. Prav tako sodišče ni našlo očitane notranje neskladnosti v obrazložitvi izpodbijane odločbe in odločbe toženke, zato sodišče te očitke kot neutemeljene zavrača.

30Glede same višine priznane olajšave, katero tožnik tudi izpodbija, izhaja iz obrazložitve davčnega organa in toženke, da je tožniku v skladu s prvim odstavkom 111. člena ZDoh-2 priznana v višini 3.302,70 EUR, ni pa priznano tudi zmanjšanje letne davčne osnove v višini 3.302,70 EUR letno po drugem odstavku tega člena, ker tožnikovi dohodki presegajo 11.166,37 EUR, čemur tožnik ne nasprotuje. Tožnik očita, da se toženka ni opredelila do očitka, da znesek 3.302,70 EUR letno oziroma 275,23 EUR mesečno ni zadosten za pokritje življenjskih stroškov in da je takšna splošna davčna olajšava v nasprotju z Ustavo RS. Ta očitek ni utemeljen, saj je toženka pojasnila, da neprimernosti zakonske ureditve ne more upoštevati, pri čemer se pravilno sklicuje na načelo zakonitosti. Kolikor tožnik tudi v tožbi izpodbija višino splošne davčne olajšave kot protiustavne, pri čemer navaja kršitev načela enakosti pred zakonom in posegom v pravico do osebnega dostojanstva, pa ne pojasni konkretno v čem je očitana neenakost pred zakonom in v čem je poseženo v tožnikovo pravico do osebnega dostojanstva, saj zgolj navajanje minimalnih življenjskih stroškov in minimalne plače ne pomeni tudi posega v tožnikove ustavne pravice, drugih konkretnih očitkov pa ne pojasni. Sodišče se do pavšalnih očitkov ni dolžno opredeljevati. Enako velja tudi glede očitka kršitve načela materialne pravnomočnosti v povezavi z 22. členom Ustave RS, saj tožnik ta očitek zgolj pavšalno navaja.

31S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

32Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma (ničnost), niti očitanih kršitev ustavnih pravic, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

33Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

34Ker dejanske okoliščine, relevantne za odločitev, v zadevi niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave. Po navedeni določbi ima namreč sodišče pooblastilo, da odloča brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno. V obravnavani zadevi je sporna razlaga prava in ne dejansko stanje.

¹ Ki določa, da se za čas odsvojitve kapitala se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklepa organa o prenehanju oziroma sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru izstopa ali izključitve se za čas odsvojitve šteje datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V drugih primerih odsvojitve se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.
² Ki določa, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi.
³ Primerjaj sodbo Upravnega sodišča RS I U 1580/2011 z dne 6. 12. 2011.
⁴ Tožnik navaja sodbo nemškega zveznega sodišča I R 71/16 z dne 19. 12. 2018, da je izplačilo variabilnega dela po zaključku leta, v katerem je nastala davčna obveznost, izplačilo kapitalskega dobička, ta pa se obdavči v letu prejema izplačila.
⁵ Ki med drugim določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital.
⁶ Ki določa, da odločbo podpišeta uradna oseba, ki je odločala v zadevi in uradna oseba, ki je vodila postopek.