UPRS Sodba III U 265/2019-15

I. Tožbi se ugodi ter se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-7315/2013-17 z dne 30. 10. 2018, odpravi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega upravnega spora v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo, št. DT 4210-7315/2013-17 z dne 30. 10. 2018, je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS ali prvostopenjski organ) v obnovljenem postopku odmere dohodnine tožniku za leto 2010 odločila, da se s to odločbo nadomesti odločba FURS, Finančnega urada Nova Gorica, št. DT 4210-7315/2013-12 z dne 23. 6. 2017 (1. točka izreka), da se tožniku za leto 2010 odmeri dohodnina v znesku 48.118,62 EUR (2. točka izreka), da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 34.493,40 EUR znaša 13.625,52 EUR (3. točka izreka), da je bilo po odpravljeni odmerni odločbi tožniku naloženo plačilo 7.874,77 EUR, ki ga je v višini 2.795,04 EUR dne 11. 8. 2017 plačal, zato mora razliko v znesku 10.830,48 EUR plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe (4. točka izreka), da se po preteku tega roka zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (5. točka izreka), da posebni stroški v postopku niso nastali (6. točka izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (7. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2010 tožniku prvostopenjski organ s predhodno odločbo z dne 23. 6. 2017 odmeril dohodnino v znesku 42.682,02 EUR. Navedeno odločbo pa je po tožnikovi pritožbi Ministrstvo za finance (v nadaljevanju: drugostopenjski organ) z odločbo z dne 12. 10. 2018 odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek prvostopenjskemu organu, ker ta pri opredelitvi dohodka v znesku 60.000,00 EUR, ki ga je tožnik prejel od izplačevalca A., d. d. na podlagi sklenjene sodne poravnave, ni pravilno uporabil materialnega prava oziroma zadostno utemeljil, da naj bi pri tem šlo za dohodek iz delovnega razmerja. Po mnenju drugostopenjskega organa tega dohodka ni mogoče opredeliti kot dohodka, prejetega na podlagi pretekle zaposlitve, pač pa je prvostopenjski organ napotil, naj ga v ponovnem postopku vključi med obdavčljive dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini¹ (v nadaljevanju: ZDoh-2). Prvostopenjski organ je tako pri odmeri dohodnine v izpodbijani odločbi tudi storil. Pri tem navaja, da se predmetni dohodek, ki predstavlja izplačilo odškodnine za nepremoženjsko škodo iz naslova duševnih bolečin in zmanjšanja življenjskih aktivnosti, ne more obravnavati kot oproščen plačila dohodnine po 27. členu ZDoh-2 ter še, da odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek, ni oproščena plačila dohodnine, ampak se obravnava tako kot dohodek, ki ga nadomešča. Kadar odškodnina pomeni drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, je njen izplačevalec kot plačnik davka dolžan obračunati in plačati akontacijo dohodnine od davčne osnove po prvem odstavku 108. člena ZDoh-2, po stopnji 25 %, kot določa prvi odstavek 131. člena ZDoh-2. Prvostopenjski organ nato prikaže, katere podatke in kako ter katere olajšave je upošteval pri odmeri dohodnine z izpodbijano odločbo in na katero pravno podlago se je pri tem oprl. Nato utemeljuje še nadaljnji del izreka izpodbijane odločbe, pri čemer se sklicuje tudi na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2).

3Tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-01-907/2018-2 z dne 20. 9. 2019 (v nadaljevanju: drugostopenjska odločba), zavrnilo in še ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. Drugostopenjski organ v svoji obrazložitvi opiše potek obnovljenega postopka odmere dohodnine tožniku za leto 2010 ter nato povzame vsebino pritožbe in ugotavlja, da ta ni utemeljena. V zvezi z ugovorom, da obnova ni bila začeta pravočasno, se sklicuje na določbe 89. člena ZDavP-2² in na drugi odstavek 100. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) ter pojasnjuje, da je bil zapisnik, ki je bil podlaga za izdajo sklepa o obnovi z dne 24. 9. 2013, sestavljen 25. 3. 2013, navedeni sklep o obnovi pa je bil odposlan v vročitev 25. 9. 2013 (kar izhaja tudi iz potrdila na poštni vročilnici), torej v okviru šestmesečnega roka za začetek obnove iz 89. člena ZDavP-2. Prav tako obnova ni bila zamujena v zvezi z zneskom 60.000,00 EUR, saj je bil zapisnik, ki je bil podlaga za izdajo sklepa o obnovi z dne 7. 11. 2013, sestavljen 21. 10. 2013.

4Nato drugostopenjski organ v zvezi z navedbami, s katerimi tožnik ugovarja obdavčitvi zneska 3.000,00 EUR kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, pojasnjuje, da se v tem postopku presoja izključno zakonitost izpodbijane odločbe o odmeri dohodnine tožniku, zato se ne opredeljuje do pritožbenih navedb, ki za to niso pomembne, kot so npr. navedbe glede načina obravnave tega zneska pri odvetniku B. B. za namen obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb. Ob sklicevanju na razloge prvostopenjskega organa še dodaja, da je bil znesek 750,00 EUR odvetniku B. B. kot izplačevalcu dohodka naložen kot akontacija davka v zvezi z izplačilom zneska 3.000,00 EUR, ta akontacija pa se je pri odmeri dohodnine v izpodbijani odločbi tožniku upoštevala tako, da se mu je odštela od odmerjene dohodnine.

5V zvezi s pritožbenimi ugovori, s katerimi tožnik nasprotuje obdavčitvi zneska 60.000,00 EUR, prejetega od A., d. d., drugostopenjski organ ugotavlja, da ga je tožnik prejel na podlagi sodne poravnave z dne 7. 7. 2010. Iz tožbe, ki je bila podlaga za navedeno sodno poravnavo, je razvidno, da tožnik v času vložitve tožbe ni bil zaposlen pri navedeni družbi in da je od nje s tožbo, vloženo pri Delovnem sodišču v Kopru, zahteval dvoje: 1. da ga družba zaposli od 25. 5. 2010 dalje, kot naj bi bilo med njima dogovorjeno v pogodbi o zaposlitvi z dne 12. 4. 2006 ter aneksu, podredno pa je v tem delu zahteval plačilo mesečne rente kot povračilo škode zaradi svoje nezaposlitve do izpolnitve pogojev za upokojitev, ter 2. plačilo nepremoženjske škode iz naslova duševnih bolečin in zmanjšanja življenjskih aktivnosti v višini 120.000,00 EUR, nastale ker je bil tožniku preprečen nastop dela, zaradi česar trpi duševne bolečine. Kot izrecno ugotavlja drugostopenjski organ, je iz sodne poravnave nedvomno razvidno, da je bila tožniku na podlagi navedenih dveh zahtevkov (zaposlitve/mesečne rente, odškodnine za nepremoženjsko škodo) v sodni poravnavi določena (in kasneje izplačana) le odškodnina za nepremoženjsko škodo v znesku 60.000,00 EUR. Ta znesek je bil v izpodbijani odločbi obdavčen kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, tožnik pa ugovarja, da gre za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine po 27. členu ZDoh-2, in da ga prvostopenjski organ ne bi smel obravnavati drugače, kot je opredeljen v sodni poravnavi. Drugostopenjski organ ponovi, da je iz tožbe in sodne poravnave razvidno, da je bila slednja v zvezi z zneskom 60.000,00 EUR sklenjena glede zahtevka za plačilo nepremoženjske škode iz naslova duševnih bolečin in zmanjšanja življenjskih aktivnosti in ne v zvezi z zahtevkom za ponovno zaposlitev, zato zadevnega dohodka ni mogoče opredeliti kot dohodka, prejetega na podlagi pretekle zaposlitve. Ne strinja pa se s tožnikom, da je ta dohodek oproščen plačila dohodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2, ki jo citira, saj na tej pravni podlagi odškodnine za nepremoženjsko škodo niso oproščene plačila dohodnine.

6Sklepno drugostopenjski organ zavrača tožnikove očitke o kršitvi načela prepovedi reformatio in peius ter kršitvi drugega odstavka 253. člena ZUP, ker je bila tožniku z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina v višjem znesku kot v predhodni odločbi, do česar je prišlo zgolj zato, ker je zoper predhodno odločbo vložil pritožbo. Drugostopenjski organ ob sklicevanju na sodno prakso pojasnjuje, da navedena določba ZUP veže samo drugostopenjski organ, in to le, če spremeni izpodbijano odločitev; ne omejuje pa drugostopenjskega organa, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu, prav tako ne veže slednjega, ko odloča v ponovnem postopku. Glede stroškov postopka ugotavlja, da jih tožnik do izdaje drugostopenjske odločbe ni priglasil; četudi bi povrnitev stroškov zahteval, pa temu zahtevku glede na izid postopka ne bi bilo mogoče ugoditi (tretji odstavek 79. člena ZDavP-2).

7Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo v upravnem sporu iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). V tožbi je primarno predlagal, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da jo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v novo odločanje. Zahteva tudi, da mu toženka povrne stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8V tožbi uvodoma opozarja, da so bili podatki oziroma dokazi, ki so podlaga za ponovno odmero dohodnine tožniku za leto 2010, pridobljeni s protipravnim posegom v ustavno varovano odvetniško tajnost oziroma zasebnost. Davčni organ je namreč pri njegovem pooblaščencu izvedel inšpekcijski nadzor davka od dohodkov iz dejavnosti in davka na dodano vrednost za leto 2010 ter davka od drugih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 1. 2011, pri čemer so uradne osebe proti volji pooblaščenca pridobile podatke o njegovih strankah, ki jih je kot odvetnik dolžan zaupno hraniti. Ti podatki so bili nato uporabljeni v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora nad pooblaščencem, kot tudi v obravnavanem postopku odmere dohodnine, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita. Niti davčni organ niti sodišče namreč ne smeta odločbe opreti na dokaze, ki so bili pridobljeni s kršitvijo ustavnih pravic in svoboščin. V tej zvezi je že Vrhovno sodišče na Ustavno sodišče podalo zahtevo za oceno ustavnosti zakonske ureditve in predlog za zadržanje izvrševanja. Dalje tožnik ugovarja, da je bila obnova postopka uvedena prepozno, po poteku roka šestih mesecev od dneva, ko je davčni organ mogel navesti nova dejstva in nove dokaze. Z dejstvi, na katerih temelji obnovo postopka, oziroma celotno tožnikovo zadevo se namreč davčni organ seznanil že v avgustu 2012, ko je prejel tožnikovo izjavo z dne 13. 8. 2012, ki jo je ta sam poslal Davčnemu uradu Celje. Sklicevanje na šesti odstavek 89. člena ZDavP-2 je zato nerelevantno. Poleg tega ni izkazano, da bi davčni organ sklep o obnovi dejansko izdal 24. 9. 2013, zgolj navedba datuma na sklepu tega še ne dokazuje. V vsakem primeru pa je prepozna obnova postopka, kolikor se nanaša na znesek 60.000,00 EUR, o katerem je bil davčni organ tudi seznanjen že v letu 2012.

9Tožnik se dalje ne strinja z izpodbijano odločbo, ker je v obdavčitev vključen tudi znesek 3.000,00 EUR. V tej zvezi, kot že v davčnem postopku, navaja, da je Davčni urad Celje z odločbo, št. DT 0610-548/2012-108-09-220-11, 210-05 z dne 4. 6. 2013, odvetniku B. B. povečal davčno osnovo za navedeni znesek in mu obračunal pripadajoči DDV, obenem pa tudi davčni odtegljaj po stopnji 25 % (akontacijo dohodnine v višini 750,00 EUR). Znesek, ki se nalaga tožniku, je bil že plačan s strani odvetnika B. B., dvojna obdavčitev pa je prepovedana. Povračilo stroškov zastopanja se ne more šteti hkrati kot dohodek odvetnika iz naslova opravljanja dejavnosti in obenem kot dohodek tožnika. Drugostopenjski organ sicer navaja, da je bil s strani odvetnika B. B. plačani znesek 750,00 EUR pri tožniku upoštevan, vendar je v tem delu odločba neobrazložena. Kot še navaja tožnik, znesek 3.000,00 EUR predstavlja stroške pravdnega postopka, ki jih je dobil povrnjene od nasprotne stranke, od tega pa se po 30. členu ZDoh-2 dohodnina ne plača in je tudi zato zaradi napačne uporabe materialnega prava izpodbijana odločba napačna. Vztraja tudi pri ugovoru, da je bilo v zadevi kršeno načelo prepovedi reformatio in peius ter drugi odstavek 253. člena ZUP. Vložitev pravnega sredstva ne bi smela imeti za posledico poslabšanja pravnega in ekonomskega položaja tožnika. Za takšno odločitev pa tudi niso bili izpolnjeni zakonski pogoji, saj ne gre za odločanje po nadzorstveni pravici (274. člen ZUP), za razveljavitev odločbe na podlagi nujnih ukrepov v javno korist (278. člen ZUP) ali izrek odločbe za nično (279. člen ZUP). Opisano ravnanje oziroma odmera višje davčne obveznosti po vloženem pravnem sredstvu pomeni tudi kršitev tožnikovih ustavnih pravic iz 33. člena v povezavi s 67. členom Ustave.

10Tožnik pa se z izpodbijano odločbo ne strinja tudi zato, ker je prvostopenjski organ v davčno osnovo za odmero dohodnine vključil znesek 60.000,00 EUR, ki ga je tožniku izplačala družba A., d. d. na podlagi sklenjene sodne poravnave. Tožnik je pojasnil, da ta znesek predstavlja odškodnino za nepremoženjsko škodo, kar potrjuje sama sodna poravnava, kot tudi vložena tožba, s katero je bil sprožen sodni postopek pred Delovnim sodiščem v Kopru, v katerem je bila sodna poravnava sklenjena. V tej zvezi opozarja, da se je glede na zakonsko ureditev (3. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju: ZPP, v zvezi z 19. členom Zakona o delovnih in socialnih sodiščih, v nadaljevanju: ZDSS-1) sodišče pred podpisom in potrditvijo sodne poravnave moralo prepričati, da je takšna sodna poravnava mogoča, da je njen predmet dopusten in da ne gre za prikrivanje kakšnega drugega dogovora. Davčni organ pa mora sodne odločbe spoštovati v vsebini, kot so zapisane. Navedeno izplačilo odškodnine za nematerialno škodo je oproščeno plačila davka po 27. členu ZDoh-2, zato je odločitev o njegovem vštetju v davčno osnovo nezakonita. Kot predlagane dokaze je tožnik v tožbi navedel izpodbijano in drugostopenjsko odločbo, svojo izjavo z dne 13. 8. 2012, upravni spis zadeve ter zahtevo Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti in predlog za zadržanje izvrševanja pod št. X Ips 8/2017 z dne 28. 8. 2019.

11Toženka je sodišču predložila upravni spis zadeve, odgovora na tožbo pa ni podala.

12S sklepom III U 265/2019-9 z dne 24. 2. 2021 je tukajšnje sodišče sklenilo, da se postopek prekine do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, pri Ustavnem sodišču vodeni pod št. U-I-497/18, in do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti ZDavP-2) in Zakona o odvetništvu (ZOdv), na katero se sklicuje tožnik, pri Ustavnem sodišču vodeni pod št. U-I-217/19. Ob ugotovitvi, da je Ustavno sodišče o prvi navedeni zahtevi odločilo z odločbo U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 (objavljeno v Uradnem listu RS, št. 14/2022 z dne 3. 2. 2022), o drugi navedeni zahtevi pa z odločbo U-I-217/19-22 z dne 1. 6. 2023 (objavljeno v Uradnem listu RS, št. 69 z dne 23. 6. 2023), je tukajšnje sodišče s sklepom III U 265/2019-10 z dne 12. 9. 2023 sklenilo, da se postopek nadaljuje. Že na tem mestu pojasnjuje, da je Ustavno sodišče v navedenih zadevah odločilo, da v njih presojana zakonska ureditev ni bila v neskladju z Ustavo.

13Na podlagi določb prvega odstavka 13. člena ZUS-1 in drugega odstavka 25. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu (ZUS-1C) je v tem upravnem sporu odločala sodnica poročevalka kot sodnica posameznica.

14Sodišče je v tej zadevi 6. 10. 2023 opravilo javno glavno obravnavo, ki so se je udeležili tožnik osebno in njegov pooblaščenec, odvetnik B. B., za toženko pa pooblaščenka Č. Č., univ. dipl. pravnica z opravljenim pravniškim državnim izpitom. Tožnikov pooblaščenec je pojasnil, da pri podrejenem predlogu sodne odločitve ni mišljena razveljavitev, pač pa odprava izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve prvostopenjskemu organu, če bi se to sploh izkazalo za potrebno. Pooblaščenka toženke je pritrdila ugotovitvi, da je v 1. točki izreka izpodbijane odločbe navedeno, da se z njo nadomešča odločba z dne 23. 6. 2017, ki pa je bila že predhodno odpravljena. Tožnikov pooblaščenec je predložil kopije prilog k svoji v davčnem postopku podani izjavi z dne 6. 12. 2013 v celoti (v sodišču predloženem upravnem spisu zadeve so bile namreč nepopolne kopije teh prilog), to je kopije zaprosila Davčnega urada Celje Delovnemu sodišču v Kopru, oddelku v Novi Gorici, z dne 11. 10. 2012, odgovora navedenega sodišča z dne 15. 10. 2012, zapisnika o sodni poravnavi Pd 92/2010-4 z dne 7. 7. 2010 ter tožbe in odgovora na tožbo v navedeni zadevi, ki so bile izročene tudi pooblaščenki toženke. V zvezi z vprašanjem pravočasnosti obnove je tožnikov pooblaščenec navajal, da ZDavP-2 vsebuje pravno domnevo, kdaj je davčni organ seznanjen z novimi dejstvi in novimi dokazi, ki pa je izpodbojna, in v tem smislu tožnik izpostavlja, da je že v avgustu 2012 davčnemu organu predložil vse podatke in dokazila glede sporne obdavčitve. Sodnica je strankama predočila stališča, ki jih je Ustavno sodišče zavzelo v odločbi U-I-26/20-9 z dne 29. 9. 2022. Pooblaščenka toženke je navedla, da se kot nesporno v zadevi lahko ugotovi, da je znesek 3.000,00 EUR, ki je med drugim predmet obdavčitve po izpodbijani odločbi, tožnik prejel kot stroške, ki so bili potrebni za sklenitev sodne poravnave v postopku pred Delovnim sodiščem v Kopru, oddelkom v Novi Gorici, ter da so v zvezi s temi stroški izpolnjeni pogoji za to, da sodijo med stroške, od katerih se ne plača dohodnine po 2. točki 30. člena ZDoh-2. Kot je še navedla, prav tako ni sporno, da znesek 60.000,00 EUR, ki je tudi predmet obdavčitve po izpodbijani odločbi, spada med izplačila odškodnine za nepremoženjsko škodo, od katerih se glede na stališča, ki jih je Ustavno sodišče zavzelo v odločbi U-I-26/20-9, in določbo 5. točke 27. člena ZDoh-2 dohodnina ne plača.

15Sodišče je v dokaznem postopku na glavni obravnavi vpogledalo listine upravnega spisa zadeve ter zahtevo Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti X Ips 8/2017 z dne 28. 8. 2019. Pooblaščenec tožnika in pooblaščenke toženke nista imela ugovorov oziroma dodatnih navedb.

K I. točki izreka:

16Tožba je utemeljena.

17Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe z izrekom, kot je razviden iz 1. točke te obrazložitve.

18Z izpodbijano odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2010 v obnovljenem postopku. Tožniku je bila namreč dohodnina odmerjena že z dokončno odločbo z dne 28. 2. 2012. Nato pa je bil s sklepoma z dne 24. 9. 2013 in 7. 11. 2013 postopek odmere dohodnine za leto 2010 obnovljen iz razloga po (tedanjem) drugem odstavku 89. člena ZDavP-2. Prvostopenjski organ se je pri tem skliceval, da je z dnem izdaje zapisnika o davčnem nadzoru z dne 25. 3. 2013 izvedel za dohodek v višini 3.000,00 EUR, ki ga je tožniku izplačal odvetnik B. B., z dnem izdaje zapisnika o davčnem nadzoru z dne 21. 10. 2013 pa za dohodek tožnika v višini 60.000,00 EUR, ki mu ga je izplačala družba A., d. d. V obnovljenem postopku je prvostopenjski organ najprej izdal odločbo z dne 23. 6. 2017, s katero je odpravil odločbo z dne 28. 2. 2012 in jo nadomestil s to odločbo ter tožniku odmeril dohodnino za leto 2010 v znesku 42.682,02 EUR, v nadaljevanju pa odločil, koliko mora še plačati, upoštevaje ugotovljeno razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami ter po odločbi z dne 28. 2. 2012 plačani znesek. Pri navedeni odmeri je v davčno osnovo (poleg že ob odmeri z odločbo z dne 28. 2. 2012 zajetih dohodkov) vključil še navedena zneska 3.000,00 EUR (kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2) in 60.000,00 EUR (kot dohodek iz zaposlitve). V ponovnem postopku, ki je sledil po drugostopenjski odločbi z dne 12. 10. 2018, je prvostopenjski organ izdal izpodbijano odločbo, s katero je v davčno osnovo za odmero dohodnine ponovno vključil oba navedena zneska, pri čemer je tokrat oba obravnaval kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnik je vložil tožbo, ker se z izpodbijano odločbo iz predhodno predstavljenih razlogov ne strinja.

19Po opravljeni glavni obravnavi v tem sodnem postopku pa se je izkazalo, da med strankama o tem, kar je bistveno za sprejem odločitve o tožbi, ni več spora.

20Sodišče najprej izpostavlja, da iz 1. točke izreka izpodbijane odločbe izhaja, da se s to odločbo nadomesti odločba z dne 23. 6. 2017 (in ne odločba z dne 28. 2. 2012), čeprav je bila odločba z dne 23. 6. 2017 že pred tem odpravljena (z odločbo drugostopenjskega organa z dne 12. 10. 2018).

21Kot je razvidno iz izpodbijane in drugostopenjske odločbe, je bilo v zvezi z zneskom 60.000,00 EUR v davčnem postopku ugotovljeno, da ga je tožnik prejel od družbe A., d. d. na podlagi sodne poravnave (sklenjene pred Delovnim sodiščem v Kopru, oddelkom v Novi Gorici) z dne 7. 7. 2010 kot plačilo odškodnine za nepremoženjsko škodo zaradi duševnih bolečin oziroma zmanjšanja življenjske aktivnosti (in ne kot dohodek, prejet na podlagi pretekle zaposlitve). Tožnik je že v davčnem postopku glede tega uveljavljal, da gre za z dohodnino neobdavčeno izplačilo v smislu 5. točke 27. člena ZDoh-2, čemur davčni organ ni sledil. Pri tem se je skliceval, da v navedeni določbi ZDoh-2³ odškodnina za nepremoženjsko škodo ni zajeta.

22Ustavno sodišče pa je z odločbo U-I-26/20-9 z dne 29. 9. 2022 (objavljeno v Uradnem listu RS, št. 132 z dne 14. 10. 2022) ugotovilo, da je 5. točka 27. člena ZDoh-2 v neskladju z Ustavo (1. točka izreka navedene odločbe). Državnemu zboru RS je pod 2. točko izreka naložilo, da mora ugotovljeno neskladje odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu RS (česar še ni storil); odločilo pa je tudi (3. točka izreka odločbe U-I-26/20-9), da do odprave ugotovljenega neskladja veljajo za obdavčitev izplačila odškodnine za vse pravno priznane oblike nepremoženjske škode enaka pravila, kot veljajo za obdavčitev odškodnin, opredeljenih v 5. točki 27. člena ZDoh-2. V obrazložitvi odločbe je Ustavno sodišče pojasnilo, da med pravno priznane vrste nepremoženjske škode, na podlagi katerih lahko upravičenec (fizična oseba) uveljavlja denarno odškodnino, spadajo poleg ostalega tudi duševne bolečine zaradi, med drugim, zmanjšanja življenjske aktivnosti. Kot je dalje navedlo, je glede na primarno funkcijo odškodnine za nepremoženjsko škodo (to je satisfacija) učinek izplačila take odškodnine na oškodovančev premoženjski položaj enak pri vseh oblikah priznane nepremoženjske škode, ne glede na vzrok škode, pri čemer je z vidika povečanja posameznikovega premoženja nepomembno, ali je denarna odškodnina izplačana na podlagi sodbe, sodne ali izvensodne poravnave. Ob nadaljnji presoji, ali za različno davčno obravnavo primerjanih enakih položajev obstaja razumen razlog, stvarno povezan s predmetom pravnega urejanja, je Ustavno sodišče navedlo, da če je odškodnina za nepremoženjsko škodo izplačana na podlagi sodne odločbe (bodisi sodbe bodisi sodne poravnave, ki je po svojih učinkih izenačena s pravnomočno sodbo), možnost nadzora davčnega organa nad resničnim nastankom škode ni opravičljiv razlog za različno davčno obravnavo davčnih zavezancev glede obdavčljivosti odškodnine. V takih primerih namreč že presoja sodišča o utemeljenosti zahtevka oziroma sodna potrditev sodne poravnave pomenita zadostno zagotovilo, da je do škodnega dogodka prišlo in da je nastala katera od pravno priznanih oblik nepremoženjske škode, ki upravičuje prisojo pravične denarne odškodnine. Skladno z načelom dispozitivnosti lahko sicer stranke v pravdnih postopkih prosto razpolagajo z zahtevki, vendar sodišče po uradni dolžnosti pazi, da ne prizna razpolaganj, ki nasprotujejo prisilnim predpisom ali moralnim pravilom. S tem je za vse oblike pravno priznane nepremoženjske škode (ne glede na njeno objektivno preverljivost in izrazljivost) zagotovljeno, da stranke z zahtevkom za plačilo odškodnine ne zasledujejo ciljev, ki bi bili v nasprotju z davčnimi predpisi. Ustavno sodišče je zaključilo, da Državni zbor in Vlada nista izkazala razumnih in stvarnih razlogov za drugačno davčno obravnavo primerjanih položajev davčnih zavezancev glede obdavčljivosti izplačila odškodnine za nepremoženjsko škodo z dohodnino in zato ugotovilo, da je 5. točka 27. člena ZDoh-2 v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Obenem je določilo že navedeni način izvršitve svoje odločbe, da bi do drugačne zakonske ureditve zagotovilo enako obravnavo davčnih zavezancev, ki prejmejo denarno odškodnino za nepremoženjsko škodo na podlagi sodbe, sodne ali izvensodne poravnave.

23Odločbo Ustavnega sodišča U-I-26/20-9 in v njej zavzeta stališča glede 5. točke 27. člena ZDoh-2 je treba upoštevati tudi v tem upravnem sporu. Iz navedenih stališč ob dejanskem stanju, kot je bilo v konkretnem primeru ugotovljeno v davčnem postopku, sledi, da znesek 60.000,00 EUR pomeni izplačilo neobdavčljive odškodnine na navedeni pravni podlagi. Tudi pooblaščenka toženke je na glavni obravnavi jasno navedla, da ni sporno, da navedeni znesek spada med izplačila odškodnine za nepremoženjsko škodo, od katerih se glede odločbo U-I-26/20-9 v zvezi z določbo 5. točke 27. člena ZDoh-2 dohodnina ne plača. Drugačna odločitev iz izpodbijane odločbe, s katero je bil navedeni znesek obdavčen z dohodnino, torej pomeni, da je izpodbijana odločba zaradi nepravilne uporabe materialnega prava nezakonita.

24Že iz navedenih razlogov mora sodišče izpodbijano odločbo odpraviti, in sicer - glede na stališče, kot ga je Vrhovno sodišče zavzelo v sodbi in sklepu X Ips 8/2017 z dne 13. 9. 2023 (43. točka obrazložitve) - v celoti, ker iz izreka izpodbijane odločbe ni mogoče izločiti posameznega dela odmerjene obdavčitve. Pri čemer sodišče dalje ugotavlja, da se je na glavni obravnavi tudi glede obdavčitve zneska 3.000,00 EUR izkazalo, da spora o tem med strankama ni več. Tožnik je v davčnem postopku med drugim navajal, da ta znesek predstavlja stroške postopka, ki jih je dobil povrnjene od nasprotne stranke, od česar se po 2. točki 30. člena ZDoh-2⁴ ne plača. Davčna organa se v izpodbijani in drugostopenjski odločbi o tem nista obrazloženo izrekla, pooblaščenka toženke pa je na glavni obravnavi navedla, da je nesporno, da je tožnik znesek 3.000,00 EUR prejel kot stroške, ki so bili potrebni za sklenitev sodne poravnave v postopku pred Delovnim sodiščem v Kopru ter da so v zvezi s temi stroški izpolnjeni pogoji za to, da spadajo med stroške, od katerih se ne plača dohodnine po 2. točki 30. člena ZDoh-2. Spora med strankama torej tudi s tega vidika ni več. Sodišče zato v pojasnilo le še dodaja, da tudi sicer (četudi bi obdavčitev zneska 3.000,00 EUR ostala sporna oziroma če bi sodišče imelo drugačno stališče od toženke) zaradi očitnega poteka absolutnega zastaralnega roka (glede na določbe 125. in 126. člena ZDavP-2, ob tem, da nobena od strank ni konkretno niti zatrjevala, da davčni organ zaradi zakonskih razlogov ali teka sodnih postopkov ne bi mogel opraviti davčne izvršbe) ne bi bilo podlage za vračanje zadeve v ponovni postopek prvostopenjskemu organu (prim. že omenjeno sodbo in sklep Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 8/2017, 44. točka obrazložitve).

25Glede na vse obrazloženo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo, ne da bi zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. S tem po samem zakonu preneha veljati tudi drugostopenjska odločba o pritožbi zoper izpodbijano odločbo. Sodišče zgolj še pojasnjuje, da z odpravo izpodbijane odločbe ni poseženo v odločbo z dne 28. 2. 2012. V vsebinsko presojo ostalih tožbenih ugovorov se sodišče ni spuščalo, ker po navedenem to za sprejem odločitve o tožbi ni bilo bistveno oziroma potrebno.

K II. točki izreka:

26Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da se v primeru, če je sodišče ugodilo tožbi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo ali ugotovilo njegovo nezakonitost, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Na tej podlagi se ob upoštevanju, da je bila v zadevi, v kateri je tožnika zastopal odvetnik, opravljena glavna obravnava, tožniku prizna pavšalni znesek povračila stroškov v višini 385,00 EUR, ki se, ker je tožnikov pooblaščenec zavezanec za DDV, skladno z uveljavljenim stališčem Vrhovnega sodišča poveča za 22 % DDV, kar skupaj znaša 469,70 EUR (četrti odstavek 3. člena omenjenega Pravilnika). Tako določeni pavšalni znesek zajema vse stroške postopka upravnega spora na prvi stopnji, vključno z materialnimi izdatki, razen sodnih taks. Tožniku ga mora toženka povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila tečejo tudi zakonske zamudne obresti (313. člen ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, ter 299. člen Obligacijskega zakonika, OZ). Za tožbo plačano sodno takso pa bo tožniku vrnilo sodišče po uradni dolžnosti (36. in 37. člen Zakona o sodnih taksah, ZST-1, ter opomba 6.1.c taksne tarife tega zakona).

¹ Po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, kot je bil relevanten za odmerno leto 2010, med druge dohodke spada tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.
² ZDavP-2 je v besedilu, relevantnem za obravnavano zadevo, v drugem odstavku 89. člena določal, da v primeru, če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. V šestem odstavku istega člena ZDavP-2 pa je bilo določeno, da se, če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika.
³ 5. točka 27. člena ZDoh-2 določa, da se dohodnina ne plača od odškodnine na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni ali smrti) ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi, razen odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek. Med navedene odškodnine je mogoče šteti tudi odškodnine zaradi osebnih poškodb ali poškodovanja osebnega premoženja, izplačane na podlagi sodne ali izvensodne poravnave, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, in če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih.
⁴ ZDoh-2 v 2. točki 30. člena določa, da se dohodnine ne plača od povračil stroškov sodnega ali upravnega postopka, ki jih je fizični osebi dolžna plačati druga oseba na podlagi sodne ali upravne odločbe ali sklepa. Za povračila stroškov po tej točki se štejejo tudi povračila stroškov za pravne storitve, utemeljeno potrebne za sklenitev sodne ali izvensodne poravnave ali poravnave v upravnem postopku, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, pod pogojem, da so stroški dokumentirani z računom in specifikacijo opravljenih storitev in da ne presegajo zneskov iz odvetniške tarife, ki jo določa Odvetniška zbornica Slovenije.