VSRS Sklep X DoR 370/2022-6

Revizija se dopusti glede vprašanj:

◦ Ali je treba v primeru, ko so bila nova dejstva, pomembna za obdavčitev na podlagi obnove postopka, ugotovljena v DIN, vedno šteti, da je davčni organ za ta dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN?

◦ Ali ravnanje sodišča, ki zavrne dokazni predlog z zaslišanjem prič z utemeljitvijo, da predlagani dokazi k razjasnitvi za to zadevo relevantnega dejanskega stanja ne bi pripomogli, čeprav je tožnik zaslišanje teh prič predlagal ravno za dokazovanje dejstev, ki iz listinskih dokazov ne izhajajo, so pa za odločitev v postopku bistvena in katerih z listinskimi dokazi niti ne more dokazovati, pomeni nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno?

◦ Ali je sodišče pravilno uporabilo materialno pravo s tem, ko je tožnikova prejeta denarna sredstva, kljub že izoblikovani sodni praksi Vrhovnega sodišča, opredelilo kot njegov obdavčljiv dohodek?

1Upravno sodišče Republike Slovenije, Oddelek v Novi Gorici, (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-5601/2016-2 z dne 5. 8. 2016, s katero je bila tožniku v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2011 odmerjena dohodnina v višini 95.946,86 UR. Glede na višino med letom plačane akontacije dohodnine in dejstvo, da je tožnik po prejšnji, odpravljeni odmerni odločbi že plačal 103,57 EUR, mu je davčni organ v plačilo naložil še razliko v višini 91.893,99 EUR. Davčni organ je odločil tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe ter stroških postopka. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-1625/2017-2 z dne 1. 3. 2019 tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od drugih dohodkov tožnika je davčni organ ugotovil, da je tožnik na svoj bančni račun, odprt pri Hypo Alpe Adria Bank, v obdobju od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2011 večkrat položil gotovinska denarna sredstva v skupni višini 224.000,00 EUR ter jih tudi vsakokrat, še isti dan, preko banke Bawag Wien prenakazal na račun družbe A. iz Avstrije z opredeljenim namenom „plačila računov oziroma predračunov v imenu družbe B. družbi A.“

3Upravno sodišče je po opravljeni glavni obravnavi pritrdilo dokazni oceni davčnega organa tožene stranke, da tožnik v obnovljenem postopku odmere dohodnine ni uspel izkazati resničnosti svojih trditev, da to niso bila njegova sredstva, pač pa denar, ki ga je sprejel za avstrijsko družbo A. od njenih kupcev iz Črne Gore. Glede na to, da je davčni organ svoje ugotovitve oprl na listinske dokaze, tožnik pa za trditve o poslovni rabi denarnih sredstev ni predložil listin, je Upravno sodišče zaključilo, da tudi predlagana izvedba dokazov z zaslišanjem predstavnikov družb A. in B. (A. A., B. B. in C. C.) ne bi pripomogla k razjasnitvi dejanskega stanja. Nobenega dvoma ni, da tožnik tudi sicer ni bil poslovno povezan z omenjenima gospodarskima družbama. Ker so po 15. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, tožnik pa ni izkazal pravne narave prejetih sredstev ali zatrjeval, da obravnavana sredstva izhajajo iz dohodkov, ki so bili že obdavčeni oziroma niso obdavčljivi, je Upravno sodišče pritrdilo presoji davčnega organa, da gre za tožnikov drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Upravno sodišče je zavrnilo tudi utemeljenost tožbenih očitkov, ki so se nanašali na vprašanje pravočasnosti izdaje sklepa o uvedbi postopka obnove dohodnine in s tem povezano razlago petega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

4Tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) je zoper sodbo Upravnega sodišča vložil predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagal, da revizijo dopusti zaradi več pravnih vprašanj.

5Predlog za dopustitev revizije je utemeljen.

6Vrhovno sodišče je presodilo, da so glede vprašanj, navedenih v izreku tega sklepa, izpolnjeni pogoji za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 (tretji odstavek 367.c člena ZPP), zato je predlogu predlagatelja za dopustitev revizije ugodilo (tretji odstavek 367c. člena ZPP).

7Po oceni Vrhovnega sodišča gre v zvezi s prvim dopuščenim vprašanjem v bistvenem za pomembno pravno vprašanje, ali je treba v primeru, ko so bila nova dejstva, pomembna za obdavčitev na podlagi obnove postopka, ugotovljena v DIN, vedno šteti, da je davčni organ za ta dejstva izvedel na dan sestave zapisnika o DIN. Predlagatelj je namreč v obrazložitvi predloga za dopustitev revizije odprl širše pomembno vprašanje, ki se nanaša na razlago določbe petega v zvezi s prvim odstavkom 89. člena ZDavP-2 v delu, ko ta določata, da lahko davčni organ po uradni dolžnosti začne obnovo postopka v šestih mesecih od dneva, ko je izvedel za nova dejstva, in da se v primeru, ko nova dejstva ugotovi v postopku DIN, šteje, da je zanje izvedel na dan sestave zapisnika. Po presoji Vrhovnega sodišča predlagatelj v ugotovljenih okoliščinah obravnavanega primera, ko je davčni organ zapisnik o DIN sicer sestavil 7. 4. 2016, vendar pa pred tem vsaj nekaj mesecev ni opravil nobenega preiskovalnega dejanja, v predlogu za dopustitev revizije pravzaprav odpira pravno vprašanje, ali je treba v primeru prekoračitve zakonskega (instrukcijskega) roka za izdelavo zapisnika, ki ga mora v skladu s prvim odstavkom 140. člena ZDavP-2 davčni organ sestaviti v desetih dneh po končanem DIN, res še vedno šteti, da je organ za ta dejstva izvedel z dnem sestave zapisnika (kot to določa drugi stavek petega odstavka 89. člena ZDavP-2). Vrhovno sodišče ocenjuje, da bo lahko presodilo, ali je zaradi varovanja ustavnih pravic davčnih zavezancev treba v takih primerih šteti, da je davčni organ za nova dejstva izvedel z iztekom desetdnevnega roka iz prvega odstavka 140. člena ZDavP-2.

8Vrhovno sodišče je revizijo v zvezi z drugim dopuščenim vprašanjem dopustilo, ker je predlagatelj v predlogu izkazal, da lahko odločitev Upravnega sodišča glede zavrnitve dokaznih predlogov za izvedbo dokazov z zaslišanjem prič A. A., B. B. in C. C. pomeni odstop od ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča v zvezi s prepovedjo vnaprejšnje dokazne ocene (prva alineja prvega odstavka 367. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Kot predlagatelj pravilno navaja je Vrhovno sodišče namreč res že večkrat, med drugim tudi v zadevi X Ips 259/2016 z dne 24. 10. 2018, zavzelo stališče, da stališče upravnega sodišča "da glede na odsotnost listin, ki bi verodostojno izkazovale sporne poslovne dogodke, tudi zaslišanje priče ne bi moglo privesti do drugačne odločitve", predstavlja vnaprejšnjo dokazno oceno, to je vnaprejšnjo opredelitev o dokazni vrednosti, prepričljivosti, pomenu in potencialnem vplivu dokaza na končno oceno, ki z vidika 22. člena Ustave Republike Slovenije ni dovoljena.

9Pomembno v smislu prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pa je tudi tretje pravno vprašanje, glede katerega je Vrhovno sodišče dopustilo revizijo. Glede na v izpodbijani odločitvi sprejeta stališča Upravnega sodišča, predvsem pa dejstvo, da se stališča, da morajo davčni zavezancu izkazati pravno naravo obdavčljivih sredstev in da so praviloma po 15. členu ZDoh-2 obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, pojavljajo tudi v drugih revizijskih sporih, Vrhovno sodišče ocenjuje, da presoja, ki jo je v preteklosti že sprejelo v zvezi z razlago zakonskih pojmov „dohodek“¹ in „drug dohodek“ po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2,² zahteva nadaljnjo razlago. Predvsem pa zahteva tudi jasnejša stališča v zvezi z nalogami davčnega organa v smeri ugotovitve dejanske podlage za pravilno obdavčenje. Glede na okoliščine obravnavanega primera Vrhovno sodišče dopušča tudi možnost, da se bo lahko izreklo o razlikah med drugim dohodkom po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in dohodkom nepojasnjenega izvora po 68.a členu ZDavP-2.

10Ker se torej v obravnavani zadevi odpira več pomembnih pravnih vprašanj, odgovor na katera se nedvomno nanaša na širok krog davčnih zavezancev in s tem tudi na bodočo davčno upravno in sodno prakso v velikem številu primerov, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi tretjega odstavka 367.c člena ZPP dopustilo.

¹ Na primer sodba Vrhovnega sodišča X Ips 47/2021 z dne 22. 10. 2022.
² Sodba Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022. O tem, kako razlagati določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije v odločbi št. U-I-497/2018 z dne 20. 12. 2021.