UPRS Sodba I U 1769/2019-12

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-5487/2017-8 01322-33 z dne 1. 2. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,40 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožnici v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) dodatno odmerila DDV za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 1. 2008 od osnove 1.250.364,38 EUR po stopnji 20 % v znesku 250.072,87 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 64.121,42 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila dne 28. 10. 2011. Davčni organ je ugotovil, da je tožnica odmerjeno davčno obveznost po odločbi št. DT 0610-2972/2011 6 0803 02 z dne 26. 9. 2011 že poravnala 28. 10. 2011 (točka I/1 izreka). Z 2. točko izreka je bil postopek odmere davka na promet nepremičnin zaradi zastaranja pravice do odmere ustavljen, že plačana obveznost po odločbi št. DT 0610-5656/2016 27 01322-33 v znesku 15.244,48 EUR pa se tožnici vrne skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica z družbo A., d. o. o. (sedaj B., d. o. o.) sklenila pogodbo o finančnem leasingu št. 2424/07 z dne 21. 6. 2007. Z njo ste se stranki dogovorili, da bo tožnica (leasingodajalec) od družbe B., d. o. o. (leasingojemalec) kupila predmet leasinga, tj. zemljišče v Rožni dolini v Ljubljani parc. št. ..., ... in ..., vse k. o. ..., namenjeno gradnji novega stanovanjskega objekta.¹ Isto zemljišče je tožnica oddala leasingojemalcu v najem (posel sale and lease back), slednji pa je bil dolžan plačati 24 obrokov leasinga po 7.718,80 EUR v skladu z anuitetnim načrtom, ki je priloga pogodbe, in nato še zadnji obrok v višini 1.392.000,00 EUR, ki predstavlja preostanek vrednosti leasinga po preteku dogovorjenega časa. V času gradnje so se obračunavali mesečni stroški moratorija, izračunani na podlagi dejansko investiranih sredstev leasingodajalca. Za potrebe DDV se je v skladu z Zakonom o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) določila pogodbena vrednost v višini 1.925,275,20 EUR, od te vrednosti pa je bil obračunan DDV v višini 163.648,39 EUR. Ker novi objekt v trenutku sklenitve leasing pogodbe še ni bil zgrajen, tožnica pogodbe ni pripoznala kot aktivne in ni obračunala DDV, niti ni na njeni podlagi izdala računa. Menila je, da do dobave v letu 2007 še ni prišlo, niti ni moglo priti, saj je bila z leasingojemalcem dogovorjena, da se dobavi nepremičnina v novim objektov. Pogodbeni stranki sta k navedeni pogodbi 2. 6. 2010 sklenili Dodatek št. 1, v katerem sta med drugim spremenili trajanje leasinga do 1. 12. 2010. Z Dodatkom št. 2 je bila pogodba podaljšana še do 30. 6. 2011, glavnica pa se je povečala za znesek 200.000,00 EUR, tako da je investicijska vrednost projekta, ki je predmet financiranja, znašala 1.940.000,00 EUR. Naknadno je bila pogodba razvezana, in sicer s Sporazumom o razvezi (pogodba 2424/07) z dne 21. 10. 2011 zaradi nezmožnosti plačevanja leasingojemalca, z dnem podpisa sporazuma pa je slednji nepremičnino vrnil v tožničino posest še pred dokončanjem stanovanjskega objekta.

3Kot je ugotovil davčni organ, je bilo predmet leasing pogodbe nezazidano stavbno zemljišče, ki je bilo na podlagi pogodbe izročeno v uporabo leasingojemalcu, in financiranje izgradnje novega objekta. Čeprav račun na podlagi pogodbe o finančnem leasingu ni bil izdan, je bil opravljen promet blaga, s čimer je nastal obdavčljiv dogodek. Pogodba se je začela izvajati najkasneje ob začetku gradnje, to je januarja 2008, ko je tožnica od leasingojemalca prejela račun za plačilo komunalnega prispevka, s čimer je bila seznanjena, da je leasingojemalec dejansko pričel z aktivnostmi v zvezi z gradnjo trostanovanjske stavbe. Gradbeno dovoljenje je bilo izdano na pravnega lastnika nepremičnine (tožnico) in ne na leasingojemalca. V skladu z napotki Vrhovnega in Upravnega sodišča RS iz predhodnih postopkov je davčni organ v ponovljenem posopku ugotavljal vrednost pogodbe in s tem davčne osnove. Odločil je, da vrednost, izkazana v pogodbi o finančnem leasingu, predstavlja vrednost predmeta leasinga, to je vrednost nezazidanega stavbnega zemljišča, in oceno bodoče investicije. Po stališču davčnega organa pogodbena vrednost med drugim vsebuje obresti od nakupne vrednosti nezazidanega stavbnega zemljišča in obresti od kredita (finančna storitev, ki je oproščena DDV), zato je tožnico pozval, da razmerji znesek obresti. Tožnica je odgovorila, da znesek obresti na dobavo nepremičnine znaša 176.427,42 EUR, davčni organ pa je upoštevaje predložene podatke ocenil davčno osnovo na podlagi 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki znaša 1.231.031,11 EUR, DDV po stopnji 20 % pa 246.206,22 EUR.

4Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo v točki I.1 spremenilo tako, da je znesek davčne osnove 1.250.364,38 EUR nadomestilo z zneskom 1.026.427,42 EUR; znesek DDV 250. 072,87 EUR je nadomestil z zneskom 205.285,48 EUR, znesek pripadajočih obresti 64.121,42 EUR pa z zneskom 52.637,27 EUR. V četrtem odstavku je črtal besedilo „v znesku 1.769,56 EUR.“ V ostalem je pritožbo zavrnilo.

5Toženka je obrazložila, da sporne pogodbe ni mogoče razumeti v smislu enotne transakcije, torej da naj bi bil predmet dobave bodoči stanovanjski objekt, njegova dobava leasingojemalcu pa bi bila možna šele po izgradnji. Na zemljiščih, ki so bila predmet finančnega leasinga, je gradil leasingojemalec za svoj račun. V zadevi je šlo torej za dobavo zemljišča, na katerem bo gradil leasingojemalec, zato se zadeva v bistvenem razlikuje od primera, ki ga je obravnavalo Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v sodbi C-461/08. Kot datum dobave zemljišč je bil pravilno upoštevan datum 14. 1. 2008, ko je tožnica od leasingojemalca prejela račun št. 08-300-000001 z dne 8. 1. 2008 za stroške komunalnega prispevka. Dobavo bi tožnica tako morala izkazati v obračunu DDV za januar 2008, ki bi moral biti davčnemu organu predložen najkasneje do 29. 2. 2008. Absolutni zastaralni rok iz 126. člena ZDavP-2 se je tako iztekel 28. 2. 2018, izpodbijana odločba pa je bila izdana pred tem datumom. Tožnica je imela možnost v postopku predložiti dokazila o tem, da je do dobave zemljišč prišlo pred januarjem 2008, česar ni storila. K pritožbi je priložila prevzemni zapisnik, vendar pa ni bistvenega pomena, kdo je v letu 2007 usmerjal in vodil aktivnosti v zvezi s predvideno gradnjo. Plačilo komunalnega prispevka je zadnje dejanje pred začetkom gradnje, ki nedvomno dokazuje, da je prišlo do izročitve zemljišča leasingojemalcu. Pred plačilom komunalnega prispevka in dokončnostjo gradbenega dovoljenja (februar 2008) leasingojemalec namreč ni mogel začeti z gradnjo. Utemeljene pa so navedbe glede višine davčne osnove. Nabavna vrednost zemljišča je po pogodbi izkazana v znesku 850.000,00 EUR, pogodbene obresti od dobave zemljišč znašajo 176.427,42 EUR, tako da davčna osnova znaša 1.026.427,42 EUR, odmerjeni davek pa 205.285,48 EUR.

6Tožnica vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Zatrjuje, da se toženka ni opredelila do pritožbenih navedb glede bistvenih kršitev pravil postopka. Davčni organ je namreč izpodbijano odločbo oprl na ugotovitve iz preteklih postopkov davčnega inšpekcijskega nadzora. V izpodbijani odločbi pa ni ponovno navedel razlogov, ki so pomembni za odločitev. Neutemeljeno je tudi sklicevanje na ugotovitve iz prejšnjih zapisnikov, ker naj ti ne bi bili odpravljeni s pravnimi sredstvi. Logično je, da se odpravi zgolj odločba, zapisnik pa je dokument, ki nastane v postopku njene izdaje. Zato je treba v vsakem ponovljenem postopku pripraviti nov zapisnik. S tem je bila tožnici kršena pravica do izjave, izpodbijana odločba pa je nezakonita, ker se je ne da preizkusiti. Poleg tega je tožnica k pripombam na zapisnik predložila vrsto dokazov, s katerimi je dokazovala svoje trditve, da je do dobave nepremičnine prišlo že v juniju 2007. Tožnica je bila v pritožbenem postopku pozvana k predložitvi dodatnih dokazil glede datuma dobave, kar je tudi storila in predložila prevzemni zapisnik, ki se nanaša na primopredajo nepremičnin na podlagi pogodbe št. 2424/07 in izjavo podpisnice primopredajnega zapisnika. Toženka se do teh dokazil ni opredelila, prav tako pa se ni opredelila do ostalih dokazov, ki so bili predloženi v postopku na prvi stopnji in do katerih se ni opredelil davčni organ (to so kulturnovarstveno soglasje, soglasje k projektu za pridobitev gradbenega dovoljenja, soglasje k izdaji gradbenega dovoljenja, soglasje k projektnim rešitvam, ponudba št. 38/7 družbe C., d. o. o., poročilo o raziskavah in predlog za navzkrižno preverjanje informacij za zaslišanje prič). S tem so bila kršena načelo zaslišanja strank, načelo pravne države in načelo enakega varstva pravic.

7Tožnica dodatno utemeljuje, da do dobave nepremičnine po pogodbi nikoli ni prišlo. Davčni organ je namreč posel napačno pravno kvalificiral. Kot je bilo ugotovljeno v postopku, je namreč tožnica od družbe B., d. o. o. kupila nepremičnine v k. o. ... in nato te iste nepremičnine oddala v finančni leasing isti družbi. Tožnica poudarja, da bi se transakcija morala šteti kot finančna transakcija in ne kot dobava blaga. Tako stališče je bilo potrjeno tudi z novejšo sodno prakso SEU, konkretno s sodbo C-201/18 (Mydibel SA). SEU je v navedeni sodbi poudarilo, da gre pri sale and lease back poslih za enotno storitev, kadar so dva ali več dejavnikov ali dejanj, ki jih opravi davčni zavezanec, tako tesno povezani, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna. Namen konkretne transakcije je bilo vzpostavljanje likvidnosti leasingojemalca oziroma financiranje družbe B., d. o. o. in ne dobava blaga tožnici. Z vidika DDV je torej treba upoštevati gospodarske okoliščine posla, saj se predmet leasinga pred, med in po sklenitvi posla izkazuje kot sredstvo v poslovnih evidencah prodajalca oziroma leasingojemalca. To pomeni, da do dobave blaga z vidika DDV ni prišlo in zato transakcija ne more biti predmet obdavčitve. S pogodbo o finančnem leasingu je bilo dogovorjeno, da se dobavi zemljišče, na katerem se bo gradil nov objekt, skladno s tem pa je bila pogodbena vrednost določena v višini vrednosti zemljišč z novogradnjo. Tožnica je v nadaljevanju nosila vse stroške v zvezi z gradnjo, samo dejstvo, da je leasingojemalec izvajal posamezne aktivnosti, pa ne more vplivati na presojo, da se transakcijo obravnava kot ločeno, saj leasingojemalec brez aktivnih tožničinih ravnanj ne bi mogel zgraditi novih stavb, pa tudi sicer je običajno, da leasingojemalci kot ekonomski lastniki izvajajo vse aktivnosti in odločitve v zvezi s predmeti leasinga, leasingodajalec pa te financira in potrjuje v razmerju do tretjih kot zemljiškoknjižni lastnik.

8Podrejeno, če sodišče ne bi sledilo zgornjim stališčem, pa tožnica nasprotuje ugotovljenemu datumu dobave in uveljavlja zastaranje. Davčni organ je po njenem mnenju napačno štel, da je do dobave nepremičnine prišlo januarja 2008, dobava se je namreč izvršila v juniju 2007, kar pomeni, da je pravica do odmere davka zastarala pred izdajo izpodbijane odločbe. Za odločitev je bistveno, v katerem trenutku med sklenitvijo pogodbe in plačilom komunalnega prispevka je prišlo do obdavčljivega dogodka. Ni dovolj, da davčni organ ugotovi razpon (najkasneje januarja 2008) in kot trenutek obdavčljivega dogodka določi zadnji mesec razpona. Skladno z načelom materialne resnice je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite odločitve. V nadaljevanju tožnica obširno povzema bistvene okoliščine (prenos posesti, aktivnosti v zvezi z gradnjo), ki potrjujejo njeno stališče o trenutku dobave v letu 2007. Tožnica sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in v skladu s 65. členom ZUS-1 samo odloči o stvari, tako da se DDV ne odmeri oziroma podrejeno, da odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

9Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne, saj tožnik v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela vpliv na obdavčitev.

K I. točki izreka

10Tožba je utemeljena.

11Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožnici obračunal DDV od dobave nezazidljivih stavbnih zemljišč po pogodbi o finančnem leasingu št. 2424/07 z dne 21. 6. 2007. Tožnica v tožbi uveljavlja kršitve pravil postopka, glede uporabe materialnega prava pa primarno meni, da je bil davek neupravičeno odmerjen, ker do dobave nepremičnin v smislu ZDDV-1 in sodne prakse SEU sploh ni prišlo, podredno pa, da je do dobave blaga prišlo v juniju 2007 in ne v januarju 2008, kar bi pomenilo, da je pravica do odmere davka pred izdajo izpodbijane odločbe že zastarala.

12Sodišče pritrjuje tožnici, da so bile v postopku izdaje izpodbijane odločbe storjene bistvene kršitve pravil postopka, zaradi katerih je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti. Tožnica namreč utemeljeno opozarja, da davčni organ v v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pred izdajo nove odločbe ni izdal zapisnika v skladu s 140. členom ZDavP-2.

13Glede izdaje zapisnika v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora se je na načeli ravni že opredelilo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 1/2020 z dne 2. 9. 2020.² Pri odgovoru na zastavljeno dilemo je izhajalo iz pravnih učinkov odprave upravnega akta in vrnitve v novo odločanje. Če se namreč upravni akt odpravi s pravnomočno sodbo, se odpravijo tudi posledice, ki so iz njega nastale (tretji odstavek 64. člena ZUS-1 in prvi odstavek 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Pravni učinek odprave je torej retroaktiven in deluje za nazaj od dneva (ex tunc), s katerim je pravno učinkovala odpravljena odločba. V obravnavani zadevi to pomeni vrnitev v stanje pred izdajo odpravljenega akta, ko o pravici, obveznosti ali pravni koristi v davčnem postopku še ni bilo dokončno odločeno. Pravni položaj davčnega zavezanca je torej takšen, kot da v konkretni upravni zadevi sploh ne bi bila izdana odločba in posledično davek ne bi bil nikoli odmerjen. Argument toženke, da zapisnik v postopku s pravnimi sredstvi ni bil odpravljen, je torej v izhodišču napačen, saj zapisnik ni upravni akt v smislu 2. člena ZUS-1 in zato sploh ni predmet preizkusa pritožbenega organa oziroma sodnega nadzora.

14Upoštevati je treba tudi namen izdaje zapisnika v postopku davčnega nadzora. Pravica do izjavljanja oziroma pravica biti slišan je del ustavne določbe o enakem varstvu pravic (22. člen Ustave RS), konkretizacijo te pravice v postopku davčnega nadzora pa predstavljata določbi 139. člena in 140. člena ZDavP-2.³ Zavezancu za davek je zato treba v skladu z navedenimi izhodišči omogočiti izjavljanje o celotnem procesnem gradivu, ki (lahko) vpliva na vsebino izdane odločbe. Glavni namen izdaje in vročitve zapisnika torej je, da se zavezanec izjavi o dejstvih in pravnih naziranjih davčnega organa, ta pa se v ponovljenem postopku lahko spremenijo, kar že samo po sebi govori v prid ponovni izdaji zapisnika.

15V zadevi gre za tretjič ponovljen postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, davčni organ pa se je v izpodbijani odločbi skliceval na zapisniške ugotovitve iz prejšnjih postopkov, ne da bi v ponovljenem postopku (po delni odpravi zadnje odmerne odločbe) izdal zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je davčni organ v ponovljenem postopku ponovno ugotavljal davčno osnovo za obračun DDV po pogodbi o finančnem leasingu, pri čemer je razmejil obresti, ki se nanašajo na dobavo nepremičnine, in del obresti od kredita (glej 4. stran izpodbijane odločbe). Davčni organ je torej v ponovljenem postopku nadzora dopolnjeval ugotovitveni postopek. V takšni procesni situaciji pa bi moral zaradi zagotovitve pravice do izjave v polnem obsegu pred izdajo izpodbijane odločbe izdati in stranki vročiti zapisnik o ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora. V zvezi z njimi bi tožnica glede na prejšnji postopek lahko ponudila nove argumente, za kar je bila potencialno prikrajšana. Ker organ zapisnika ni izdal, s čimer je tožnici omejil pravico do izjave glede relevantnih dejstev, je podana bistvena kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, zaradi česar je treba tožbi ugoditi na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpraviti in zadevo vrniti davčnemu organu v ponovni postopek. Pogoji za odločanje sodišča po 65. členu ZUS-1, kot primarno zahteva tožnica, namreč niso izpolnjeni.

16Ostali ugovori v zvezi z zatrjevanimi procesnimi kršitvami glede na navedeno niso bistveni za odločitev. Sodišče zgolj na kratko dodaja, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno izhaja, katera dejstva je davčni organ štel za odločilna (vsebina pogodbe št. 2424/07 je povzeta na straneh 5-8 izpodbijane odločbe), kako jih je ugotovil in presodil ter na njihovi podlagi odmeril davek. Toženka pa se je v drugostopenjski odločbi tudi opredelila do prevzemnega zapisnika in ostalih predloženih dokazov. Z obrazložitvijo, da ni pomembno, kdo je v letu 2007 usmerjal in vodil aktivnosti v zvezi s predvideno gradnjo, je v bistvu odločila, da ta dokazila oziroma dejstva, ki jih izkazujejo, za odločitev niso odločilna.

17Z navedenimi razlogi je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so bistvenega pomena za sprejem odločitve o tožbi v tem upravnem sporu. Zaradi ponovnega upravnega postopka in odločanja pa sodišče dodaja, da je bila po izdaji izpodbijane odločbe spremenjena sodna praksa glede davčne obravnave sale and lease back poslov. Posli prodaje in povratnega zakupa za namene DDV po novejši sodni praksi SEU in Vrhovnega sodišča RS⁴ pod določenimi pogoji lahko štejejo za enoten posel kreditiranja, ki je oproščen plačila DDV v skladu s 4. točko 44. člena ZDDV-1. Teh stališč davčni organ ni mogel upoštevati pri svoji odločitvi, saj gre za novejšo sodno prakso, zato ni ugotavljal izpolnjevanja pogojev, ki jih je izoblikovalo Vrhovno sodišče RS. Z navedenimi razlogi je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so bistvenega pomena za sprejem odločitve. Ker je treba tožbi ugoditi, se sodišče ni nadalje opredeljevalo do ostalih tožbenih ugovorov.

18Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

K II. točki izreka

19Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu s sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Stranki sta 22. 6. 2007 stranki sklenili pogodbo št. L-K-007-0024, s katero je tožnica od leasingojemalca kupila nepremičnino, ki je predmet leasinga.
² Dopuščeno revizijsko vprašanje se je glasilo: Ali mora davčni organ v ponovljenem postopku zaradi zagotovitve ustavne pravice do izjave stranki vročiti (nov) zapisnik, tudi če davčni organ v ponovljenem postopku ne ugotavlja novih dejstev in zbira novih dokazov, stranka pa se je o (prejšnjem) zapisniku že izrekla v prvotnem postopku?
³ Prva ureja pravico zavezanca za davek do informacij, druga pa obveznost izdaje zapisnika po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru, zoper katerega lahko zavezanec poda pripombe. Zapisnik vsebuje ugotovljeno dejansko stanje, ki vključuje vsa dejstva in okoliščine, pomembne za odločbo.
⁴ Sodba SEU Mydibel SA C-201/18 z dne 27. 3. 2019. Za enotno storitev gre, če so dejanja, ki jih opravi davčni zavezanec, tako tesno povezana, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna (37. do 39. točka obrazložitve). Prim. tudi sodbo SEU NLB Leasing C-209/14 z dne 2. 7. 2015, 41. in 42. točka obrazložitve. Vrhovno sodišče RS je v sodbi X Ips 19/2019 z dne 20. 5. 2020 navedlo pogoje, pod katerimi se takojšnja prodaja in povratni zakup nepremičnin med istima strankama obravnava kot enotna finančna transakcija za povečanje likvidnosti gospodarske družbe (14. točka obrazložitve).