UPRS Sodba I U 2020/2019-10

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni davčni organ/davčni organ) je z izpodbijanim sklepom ugotovila, da knjigovodska evidenca za tožnico na dan 23. 5. 2011 izkazuje dolg v višini 112.768,33 EUR. Gre za neporavnane obveznosti (sestavljene iz glavnice, zamudnih obresti do 23. 5. 2011 ter stroškov izvršb), ki se nanašajo na posamezne izvršilne naslove, ki so v izreku sklepa na straneh 1 do 23 tabelarično prikazani po vrstah davka oz. prispevka. Nadalje je bilo ugotovljeno, da obveznosti, ki so bile kot neporavnane izkazane na dan 23. 5. 2011, niso bile v celoti poravnane, zato se davčna izvršba opravi za znesek še neporavnanih obveznosti, in sicer glavnice v višini 18.330,64 EUR ter pripadajočih zamudnih obresti do dne 4. 7. 2018 v znesku 12.212,00 EUR, kar skupaj znaša 30.542,64 EUR. Še neporavnane obveznosti so tabelarično prikazane na straneh 23 do 31 izpodbijanega sklepa. Odločeno je še bilo, da se davčna izvršba opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima tožnica pri banki, zato se banki prepoveduje izplačati denarna sredstva tožnici, dokler ne bo poravnan celoten dolg, skupaj z zamudnimi obrestmi. Z izpodbijanim sklepom se nadomešča sklep št. DT 42911-6203/2011 08 172 03 z dne 23. 5. 2011. Pritožba zoper sklep ne zadrži davčne izvršbe, o stroških postopka pa je davčni organ odločil s posebnim sklepom.

2V obrazložitvi sklepa je pojasnjeno, da je bila davčna izvršba zoper tožnico uvedena s sklepom o davčni izvršbi na denarna sredstva št. DT 42911-6203/2011 08 172 03 z dne 23. 5. 2011 (v nadaljevanju sklep z dne 23. 5. 2011). Zoper ta sklep se je tožnica pritožila in v pritožbenem postopku je prvostopni davčni organ izdal sklep št. DT 42916-1023/2011-3 z dne 29. 6. 2016 (v nadaljevanju sklep z dne 29. 6. 2016), s katerim je nadomestil prvotni sklep. Zoper ta sklep je tožnica vložila pritožbo, kateri je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju tožena stranka) z odločbo št. DT 499-29-638/2016-2 z dne 20. 10. 2017 ugodilo, sklep z dne 29. 6. 2016 odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek. Izpodbijani sklep je bil izdan v ponovljenem postopku.

3V obrazložitvi prvostopni davčni organ pojasni, da je sledil navodilom tožene stranke in uredil ugotovljene nepravilnosti glede knjigovodskega stanja tožnice. Tako je pri poravnavanju davčnih obveznosti upošteval datum izvršitve plačila ter zamudne obresti obračunal do tega datuma. Plačila, za katera v sklepu z dne 29. 6. 2016 niso bili navedeni pravilni datumi plačil, so prikazana v tabeli na straneh 33 in 34 izpodbijanega sklepa. Nadalje so bila v ponovljenem postopku preverjena vsa dokazila o plačilih, ki jih je tožnica priložila pritožbi zoper sklep z dne 23. 5. 2011 in pritožbi zoper sklep z dne 29. 6. 2016. Ugotovljeno je bilo, da so vsa plačila evidentirana v knjigovodski evidenci davčnega organa. Na straneh 35 do 83 obrazložitve so tabelarično prikazani datumi prejema posameznih plačil ter katere davčne obveznosti z obrestmi so bile s tem pokrite. Na straneh od 83 do 170 je enako tabelarično prikazano za plačila po 30. 9. 2011, tabelarični prikaz pa je zaradi novega informacijskega sistema drugačen. Glede na vsa ta plačila se davčna izvršba uvaja za obveznosti v skupni višini 30.542,64 EUR. Davčni organ še pojasni obračun zamudnih obresti glede na višino zamudnih obresti, kot so bile določene z vsakokrat veljavnim zakonom.

4Zoper sklep se je tožnica pritožila in tožena stranka je njeno pritožbo z odločbo št. DT-499-29-890/2018 z dne 22. 11. 2019 kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi tožena stranka ugotavlja, da je prvostopni davčni organ v ponovljenem postopku upošteval pomanjkljivosti, ki so bile ugotovljene v pritožbenih postopkih. Tako je navedel pravilne izvršilne naslove, upošteval je zastaranje obveznosti iz naslova letnega poračuna dohodnine za leto 2002 ter plačilo nekaterih obveznosti iz kontov 2020, 2021, 2022, 2031 in 213 še pred datumom 23. 5. 2011. Saniral je pomanjkljivosti, ki so bile ugotovljene v zvezi z evidentiranjem plačil s strani banke. Pojasnil je pokrivanje plačil, za katere je tožnica priložila dokazila k pritožbama z dne 16. 6. 2011 in dne 27. 7. 2016, kot tudi pokrivanje ostalih evidentiranih plačil v obdobju od 24. 5. 2011 do 27. 6. 2018. S tem je sledil navodilom tožene stranke.

5Tožena stranka pojasni, da je prvostopni davčni organ ravnal pravilno, ko je tudi v ponovljenem postopku ugotavljal obstoj dolga na dan 23. 5. 2011 (enako kot v sklepu z dne 23. 5. 2011). Ugotavljal pa je tudi, kolikšen del dolga je ostal neporavnan in za ta del naložil davčno izvršbo. Pritožbeni ugovor, da je izpodbijani sklep zgolj sklep o ugotovitvi knjigovodske evidence in ne sklep o davčni izvršbi, tožena stranka zavrne, češ da so izvršilni naslovi, to so izvršljive odločbe o odmeri davka in izvršljivi davčni obračuni, v izpodbijanem sklepu navedeni, in sicer na straneh 1 do 23 v tabelah pod nazivom posameznega konta, na straneh 23 do 31 pa v eni tabeli za vsako posamezno obveznost posebej po pogodbenih računih, kot ti veljajo po datumu 30. 9. 2011. Poleg vsakega izvršilnega naslova je naveden še datum izvršljivosti ter znesek davka in zamudnih obresti. Izpodbijani sklep ni zgolj sklep o ugotovitvi knjigovodske evidence, saj je davčni organ z njim odločil tudi, da se za še neporavnane obveznosti opravi postopek davčne izvršbe na denarna sredstva. Tožena stranka tožnici pojasni, da ima po 82. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pri davčnem organu pravico pregledati dokumentacijo v njeni zadevi.

6V zvezi s pritožbenim ugovorom, da predhodni sklepi o davčni izvršbi ne bi smeli biti posredovani banki v izterjavo, tožena stranka pojasni, da samo izvrševanje sklepa ne more vplivati na pravilnost izdanega sklepa. Znesek, za katerega se uvaja davčna izvršba, predstavlja neporavnani del obveznosti, kot so te obstajale na dan 23. 5. 2011, zato ne drži pritožbena trditev, da se izvršba uvaja za dodaten znesek obveznosti. Čeprav se na podlagi istih izvršilnih naslovov zoper tožnico vodi davčna izvršba na različne predmete izvršbe, tožena stranka, po pregledu knjigovodske evidence, ugotavlja, da so bile vse obveznosti poravnane le enkrat. Enako kot prvostopni davčni organ, tudi tožena stranka ugotavlja, da so bila vsa plačila, za katere je tožnica priložila dokazila k pritožbama in tudi preostala plačila evidentirana v knjigovodski evidenci prvostopnega davčnega organa, pri čemer se je v skladu z določbo 93. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pokrivalo najprej najstarejše tožničine obveznosti. S plačili, ki jih je izvrševala banka, so se pokrivale najstarejše obveznosti na različnih kontih s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Najstarejše obveznosti so bile namreč ves čas predmet rubeža. Ravno tako so se, zaradi zamud, s plačili tožnice pokrivale prej dospele obveznosti določene vrste davka in ne tekoče obveznosti, kot jih je tožnica navajala v namenu posameznega plačila.

7Tožena stranka pojasni, kako je treba brati tabelarične prikaze v obrazložitvi izpodbijanega sklepa. Glede tožbenega očitka, da niso knjižena plačila z dne 19. 10. 2012, 14. 12. 2012 in 12. 11. 2012, tožena stranka pojasni njihovo plačilo in s tem zavrne pritožbeni očitek. Tožena stranka je preverila, kako je prvostopni davčni organ upošteval njeno navodilo iz pritožbenega postopka, in ugotovila, da je prvostopni davčni organ upošteval datum izvršitve plačila in do tega dne tudi obračunal zamudne obresti. S tem je izkazano, da je bil pravilno upoštevan popravljeni datum plačila in tudi pravilno obračunane zamudne obresti. Pri tem se sklicuje tudi na 1. točko 92. člena ZDavP-2¹. Pri preveritvi bančnih plačil po sklepu z dne 23. 5. 2011, je bilo ugotovljeno, da je bilo prvo plačilo izvršeno 10. 6. 2011. Banka je tega dne izvršila plačilo v skupnem znesku 1.144,32 EUR, vendar so se s tem plačilom poravnale najstarejše neporavnane obveznosti na kontih 2000 ter 213. Vse pritožbene navedbe o nepravilnosti knjigovodske evidence iz razloga neknjiženja oziroma neupoštevanja raznih plačil, so se v pritožbenem postopku tako izkazale za neutemeljene. Plačila od dne 10. 6. 2011 do vključno 30. 9. 2011 (skupaj 7.220,98 EUR) so upoštevana in pojasnjena na straneh od 77 do 83 izpodbijanega sklepa. Plačilo z dne 10. 6. 2011 je pojasnjeno na strani 124 izpodbijanega sklepa.

8Glede pritožbenega očitka o nepravilnosti obračuna zamudnih obresti tožena stranka pojasni, da je prvostopni davčni organ zamudne obresti obračunaval avtomatsko skladno z veljavno zakonodajo. Glede vrstnega reda poravnanja obveznosti tožena stranka pojasni, da je že 86. člen ZDavP (Uradni list RS, št. 18/96 s spremembami) določal, da se od prisilno izterjanih obveznosti najprej poravnajo stroški prisilne izterjave, potem obresti in nazadnje davek in denarne kazni. Glede prostovoljno plačanih obveznosti je vrstni red poplačila uredila šele novela ZDavP-D (Uradni list, RS 108/1999). Pred njeno uveljavitvijo pa je davčna praksa upoštevala sklep Vrhovnega sodišča z dne 25. 1. 2005, opr. št. I Up 1075/2001, v katerem je Vrhovno sodišče pojasnilo, da se v takšnih primerih analogno uporabi 313. člen Zakona o obligacijskih razmerjih². Glede pritožbene navedbe, da je knjigovodska evidenca napačna zato, ker je prvostopni davčni organ ni uskladil s sklepom Višjega sodišča v Ljubljani, kjer je bilo ugotovljeno, da se izterjava nanaša na obveznosti na podlagi akontacije dohodnine, ki ni izvršilni naslov, pritožbeni organ ugotavlja, da sodišče ni odločalo na podlagi istih dokumentov. Iz seznama izvršilnih naslovov z dne 12. 4. 2011 izhaja, da so se nekatere obveznosti res terjale na podlagi neveljavnih izvršilnih naslovov, medtem ko teh napak v postopku davčne izvršbe po izpodbijanem sklepu ni. V izpodbijanem sklepu so navedeni izvršilni naslovi, kot jih določa 145. člen ZDavP-2, in sicer gre za davčne obračune, obračune davčnega odtegljaja in obračune prispevkov za socialno varnost.

9Glede pritožbenega očitka, da je bil davčni organ dolžan uskladiti knjigovodsko evidenco na podlagi odločitve Okrajnega sodišča v Cerknici in ustrezno znižati terjatev za obračunane obresti od obresti, tožena stranka ugotavlja, da je sodišče razveljavilo sklep v delu, ki se nanaša na zakonske zamudne obresti od seštevka vseh zamudnih obresti, nateklih do sestave seznama izvršilnih naslovov. V tej zadevi pa niti iz podatkov knjigovodske evidence niti iz izpodbijanega sklepa ne izhaja, da bi bile zamudne obresti od zamudnih obresti sploh obračunane. Pritožbena navedba, da že primerjava stanja na dan 12. 4. 2011 po sodni izvršbi in na dan 23. 5. 2011 po davčni izvršbi, ki izkazuje razliko za 43.809,77 EUR, kaže na nepravilnost knjigovodske evidence pri davčnem organu, je po mnenju tožene stranke neutemeljena. Sodna izvršba in davčna izvršba tečeta pri dveh organih neodvisno drug od drugega, pri čemer ni nujno, da postopka tečeta na podlagi istih listin. Glede pritožbenega očitka, da niso bila upoštevana plačila, ki so botrovala delnim umikom predlogov za izvršbo na nepremičnino, tožena stranka odgovori, da so vsa ta plačila upoštevana in pojasnjena v obrazložitvi izpodbijanega sklepa. Glede pritožbenih navedb, ki se nanašajo na izkupiček 16.652,73 EUR v zvezi s prodajo nepremičnin na prvi dražbi, tožena pojasni, da se je o razdeliti kupnine odločalo šele s sklepom sodišča z dne 4. 3. 2019, torej po izdaji izpodbijanega sklepa. Očitek, da informativni izračun dohodnine, na katerega tožnica ni dala ugovora, ni izvršilni naslov, ni skladen z določbo 267. člena ZDavP-2. Odmera dohodnine za leto 2008 ni razlog za to, da tožnica ne bi bila dolžna plačati akontacij dohodnine. Obveznost plačila akontacije dohodnine izhaja iz predloženih obračunov akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti, pri čemer je tudi zapadlost obrokov akontacije dohodnine ter razlike v zneskih akontacij pravilno določena. Glede ugovora, da je še vedno izkazana terjatev iz naslova prispevkov, ki naj bi jih tožnica že plačala (prispevki od leta 2006 do 2010) in da ni navedena vrsta prispevka, tožena stranka pojasni, da ravno navedba posameznega konta v sistemu, ki je veljal do 30. 9. 2011, kaže na to, katere vrste obveznosti so knjižene na posameznem kontu. Iz tega razloga je takratni sistem dopuščal, da je za posamezno obveznost naveden le izvršilni naslov in pripadajoče obdobje, kajti vrsta obveznosti je razvidna iz same številke konta. V sedanjem sistemu knjiženja pa se istovrstne obveznosti, ki se nanašajo na zasebnika kot tudi na pri njem zaposlene, evidentirajo na isti konto. Zaradi tega je nujno potrebno pri evidentiranju specificirati posamezno vrsto obveznosti. Tožena stranka še ugotavlja, da za izterjavo obveznosti iz naslova davka od premoženja kot tudi iz naslova nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča obstajajo izvršilni naslovi (izvršljive odločbe o odmeri davka), zato so pritožbene navedbe, da bi se moral dolg zmanjšati za tam navedene obveznosti iz razloga napačno evidentiranega davka, neutemeljene. S pritožbo zoper sklep o davčni izvršbi pa se ne more izpodbijati izvršilnega naslova. V zvezi s pritožbeno navedbo, da je knjigovodska evidenca napačna tudi zato, ker prvostopni davčni organ ni upošteval preplačil pri plačilu dohodnine (npr. v letih 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 in 2009), tožena stranka pojasni, da so bila glede teh navedb tožnici že dana pojasnila v dosedanjih postopkih davčne izvršbe. Pojasnjena je bila razporeditev preplačil za leti 1998 in 1999. Tožena stranka v obrazložitvi pojasni uporabo preplačil dohodnine za leti 2000 oziroma 2001. Vsa ta pojasnila dokazujejo, da so bili, po mnenju tožene stranke, vsa plačila, poboti kot tudi obveznosti evidentirane in v knjigovodski evidenci tudi upoštevani. Zato tožena stranka ugotavlja, da je knjigovodska evidenca pravilna.

10Tožnica sklep izpodbija s tožbo, v kateri uvodoma navaja, da napačni seznami in evidence izhajajo iz nezakonitega ravnanja FURS od leta 1997. Takrat je davčni organ po sklepu o davčni izvršbi z dne 2. 10. 1997 izterjal na račun glavnice, zamudnih obresti in stroškov izvršbe skupaj 4.156.160,50 SIT in ni upošteval odločbe tožene stranke, ki je pritožbi tožnice ugodila, odločbo odpravila in zadevo vrnila v ponovni postopek. Ta ponovni postopek se še do danes ni zaključil, izvršba pa je bila v celoti realizirana. Ker davčni organ takrat ni vzpostavil knjigovodskih evidenc, se neusklajenost stanja nadaljuje v evidencah davčnega organa. Prvostopni davčni organ je s sklepom z dne 2. 10. 1997 tožnico terjal za znesek v skupni višini 4.156.160,50 SIT. V izvršilnem postopku realizirana plačila je knjižil po lastni evidenci, z njimi zapiral zamudne obresti, nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča, vključno z obrestmi, kar vse je bilo nepravilno, saj v navedenem ponovljenem postopku nikoli ni bilo odločeno. Prav tako je bil izdan sklep o prisilni izterjavi dolga s področja davka na dodano vrednost po stanju na dan 13. 12. 2000. Po tem sklepu z dne 9. 7. 2003 je bilo skupaj izterjano 981.473,60 SIT in dodatno za stroške izterjave v višini 1.000,00 SIT. Tudi proti tem sklepu je tožnica vložila pritožbo, ki ji je bilo z odločbo z dne 29. 3. 2005 v celoti ugodeno in zadeva vrnjena v ponoven postopek. Ta postopek se do danes ni ponovil, zato se tožnici iz naslova neupravičeno izterjanega DDV dolguje 8.137,54 EUR. Nadalje je davčni organ od tožnice na podlagi seznama zaostalih obveznosti na dan 10. 3. 2003 neopravičeno izterjal znesek v skupni višini 29.491.979,10 SIT. V postopku te prisilne izterjave se je zahtevalo plačilo akontacije dohodnine in prispevkov za leto 1997, kar pa je bilo že pred tem predmet izterjave na podlagi odločbe DURS št. 416-395/97-08/MIM za znesek 4.156.160,50 SIT. Tudi ta odločba je bila razveljavljena, v ponovljenem postopku pa še do danes ni bilo odločeno. Čeprav so bili prispevki in akontacija dohodnina že enkrat izterjani, je davčni organ začel postopek ponovne izterjave, po realizirani izvršbi za 29.491.979,10 SIT pa ni vzpostavil knjigovodske evidence in zapiral plačanih obveznosti po odločbi, ki je bila sicer odpravljena, ampak je vzpostavil nepravilno in nezakonito evidenco. Prispevki za leto 1997, 1998, 1999 in 2000 so bili plačani v delu, in sicer tako in toliko, kot je tožnica lahko plačevala. Kljub plačilom in dokazilu, da so prispevki delno poravnani, je davčni organ terjal njihovo plačilo v celoti. Davčni organ je neopravičeno izterjal zamudne obresti v višini 13.132.657,00 SIT. Pri obračunu obresti davčni organ ni upošteval odločbe Ustavnega sodišča, po kateri je potrebno zamudne obresti obračunavati šele od pravnomočnosti odločbe. Odločba glede plačila terjatev po seznamu z dne 10. 3. 2003 pa nikoli ni postala pravnomočna, saj je bila odločba razveljavljena. Napaka je tudi v zahtevi davčnega organa, da tožnica plača akontacijo dohodnine, čeprav je bila le-ta odmerjena. Preplačilo dohodnine se ni upoštevalo, preprosto je izginilo. Odločba o prisilni izterjavi zneska v višini 29.421.979,10 SIT je bila razveljavljena, zato je davčni organ neupravičeno zadržal ta sredstva. Zato obstaja terjatev tožnice zaradi nezakonitih postopkov izterjave. Tožnica opozarja še na odločitev Ustavnega sodišča (brez navedene opravilne številke odločbe), ki je izrecno odločilo, da je treba v primeru ugovora dolžnika vzpostaviti stanje, kot je bilo pred spornimi knjiženji, in nato stanje uskladiti.

11V postopku prisilne izterjave, ki ga je vodilo Okrajno sodišče v Cerknici, je davčni organ zahteval prodajo nepremičnin zaradi izterjave 156.578,10 EUR. Za isto terjatev je davčni organ izdal tudi sklep o davčni izvršbi na denarna sredstva s stanjem na dan 23. 5. 2011 v znesku 160.501,11 EUR. Okrajno sodišče v Cerknici je sklep o dovoljeni izvršbi razveljavilo za obresti od obresti, te odločbe sodišča pa davčni organ ni upošteval. V istem postopku je tožnica vložila tudi pritožbo na Višje sodišče v Ljubljani, ki je pritožbi tožnice delno ugodilo in sklep o izvršbi spremenilo tako, da je sodišče pritožbi ugodilo še za znesek 30.889,90 EUR za zamudnimi obrestmi od zneska 23.172,86 EUR od 13. 4. 2012 dalje. Po sklepu Višjega sodišča je bil davčni organ dolžan znižati terjatev iz naslova glavnice za 30.889,90 EUR in za zakonske zamudne obresti od zneska 23.172,86 EUR od 13. 4. 2012 dalje, pa tega ni storil.

12Ugotovitev tožene stranke, češ da je prvostopni organ pri primeru plačila 7. 12. 2011 napačno navedel, da so se s tem plačilom med drugim poravnavali prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, pri čemer pa so se pokrivali prispevki za zdravstveno zavarovanje, potrjuje trditev tožnice, da so evidence tožene stranke nepravilne in nezakonite od leta 1997. Tožena stranka je dolžna vsako postavko v knjigovodski evidenci specificirati, kolikor so podani ugovori tožnice, še zlasti glede na to, da je tožnica predložila potrdila o plačila prispevkov, za katere tožena stranka le navede, da jih je knjižila, pri tem pa je skladno s 93. členom ZDavP-2 pokrivala starejše terjatve. V postopku je ostalo nepojasnjeno tudi, zakaj naj bi tožena stranka v svojo knjigovodsko evidenco vpisala datum knjiženja plačila in ne datum samega plačila. Datum knjiženja za evidenco ni pomemben. Tožena stranka je zgolj zatrdila, da je pri obračunu zamudnih obresti upoštevala dan plačila, vendar tega ni dokazala. Zaradi ugovorov tožnice bi morala tožena stranka knjigovodske evidence uskladiti v postopku predhodnega vprašanja za nadaljnjo izvršbo. Tožena stranka tega ni storila. Pri tem se tožena stranka neutemeljeno sklicuje na 82. člen ZUP, spregleda pa svoje obveznosti po 76. členu ZDavP-2. Da knjigovodske evidence tožene stranke niso pravilne, dokazujejo tudi vloge, ki jih je tožena stranka posredovala Okrajnemu sodišču v Cerknici v postopku pod opr. št. In 26/2011 zaradi izterjave 156.578,10 EUR. V tem postopku je tožena stranka večkrat utesnila izvršbo, poleg tega je tožena stranka trdila, da je upoštevala sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Ip 3394/2013 z dne 27. 11. 2013 za glavnico 23.172,86 EUR s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in sklep Okrajnega sodišča v Cerknici glede izterjave zakonskih obresti od obresti, ki tečejo od zneska 32.217,79 EUR od 13. 4. 2011 dalje do plačila. Če bi tožena stranka dejansko znižala glavnico po sklepu Višjega sodišča v Ljubljani, bi bila glavnica več kot pokrita, pa tožena stranka še vedno vztraja pri plačilu, vendar ne pove več v kakšni višini.

13Da evidence tožene stranke niso pravilne, dokazujejo tudi vse nepravilnosti, ki so bile ugotovljene v prvih dveh sklepih, ki so bili izdani v tem postopku. Nadalje nepravilnost evidence dokazuje dejstvo, da se v tem postopku med izvršilnimi naslovi navajajo akontacije dohodnine z zamudnimi obrestmi ter informativni izračun dohodnine za leto 2008, glede česar je Višje sodišče v Ljubljani z zgoraj navedenim sklepom ugotovilo, da to niso izvršilni naslovi. Nepravilnosti so tudi posledice napak pri obračunih dohodnine za leta 2000, 2001 in 2002, pri čemer ne gre prezreti, da je davčni organ o dohodnini za leti 2000 in 2001 odločil šele leta 2011. Za leto 2001 je bila dohodnina preplačana za 2.735,52 EUR, prav tako je bila preplačana za leto 2000. Davčni organ pa nikoli ni razknjižil izterjanih akontacij dohodnine in obresti, kar ima za posledico popolnoma napačno knjigovodsko evidenco. Napačno knjigovodsko evidenco dokazuje tudi dejstvo, da se v postopku davčne izvršbe na nepremično in davčne izvršbe na denarna sredstva terjata različna zneska, čeprav se nanašata na isto časovno obdobje in na iste terjatve. Tožnica k tožbi prilaga potrdila o plačilih prispevkov za leta 2006 do vključno 2010 in ponovno navaja, da tožena stranka povsem neupravičeno vztraja pri izvršilnih postopkih za te zneske, s čimer so prispevki za navedeno obdobje plačani dvakrat.

14Tožena stranka tudi ni upoštevala, da je tožnica v letu 1997 iz naslova akontacije dohodnine plačala 1.097.365,00 SIT preveč, nadalje, da tožnici za leto 1998 ni bila vrnjena preveč plačana dohodnina v znesku 771.747,00 SIT, da tožnici za leto 1999 ni vrnila dohodnina v znesku 348.316,00 SIT, da je tožnica tudi za leto 2004 iz naslova dohodnine plačala 1.511.829,00 SIT preveč in da je tožnica za leto 2009 preplačala dohodnino za znesek 589,73 EUR. Samo iz preplačila dohodnin je tožnica plačala 20.002,04 EUR preveč. Navedba tožene stranke, da se v postopku davčne izvršbe ni odločalo na podlagi istih listin kot se je odločalo v postopku pred Okrajnim sodiščem v Cerknici oziroma pred Višjim sodiščem v Ljubljani, je v celoti protispisna. Seznam izvršilnih naslovov na denarno izvršbo je identičen s seznamom izvršilnih naslovov na izvršbo s prodajo nepremičnin. Razlika je zgolj v mesecu dni. Sklep o davčni izvršbi na denarna sredstva upošteva stanje 23. 5. 2011, sklep o izvršbi na prodajo nepremičnin pa na dan 12. 4. 2011. Res so od leta 1997 zoper tožnico tekli rubeži, vendar pa iz predloženih odločb k tožbi izhaja, da so bili ti nepravilni in nezakoniti, tožena stranka pa ni uskladila knjiženj skladno z izdanimi odločbami in v skladu z zakonom. Napake v izpodbijanem sklepu so tudi posledica napak v davčni izvršbi z dne 21. 8. 2003, ko je bilo zarubljenih več kot 29.000.000,00 SIT. Kaj se je pravzaprav s posameznimi plačili pokrivalo, ni mogoče ugotoviti. Odločitev tožene stranke ne pomeni, da so bile dejansko izravnane postavke, kot jih navaja odločba. Povsem nesprejemljivo pa je stališče pritožbenega organa, da lahko tožnica sama s pomočjo e-kartice razbere točno, katere obveznosti so poravnane s posameznim plačilom. Tega ne zmore niti FURS, je pa to njegova dolžnost. Specifikacija, kot se podaja na zadnji vrstici na 11. strani in se nadaljuje na 12. strani, ni specifikacija izvršilnih naslovov po 146. členu ZDavP-2. Od 10. 6. 2011 je banka na podlagi izvršbe na denarna sredstva že plačala znesek 111.801,97 EUR. Očitek tožnici, da so se obveznosti plačevale v postopkih prisilne izterjave, je neutemeljen. Do leta 1997 je tožnica vse obveznosti plačevala redno, vse do trenutka, ko ji je v letu 1997 tožena stranka račun blokirala. Od takrat dalje je tožnica obveznosti plačevala z zamudo, kolikor jih je lahko, vendar zamude ni zakrivila sama. Tožnica predlaga, da sodišče tožbi ugodi, odločbo tožene stranke št. DT-499-29-890/218-9 z dne 22. 11. 2019 pa spremeni tako, da se pritožbi tožeče stranke proti sklepu FURS št. DT 42916-1023/2011-11 z dne 6. 7. 2018 ugodi in se sklep odpravi ter se zadeva vrne v novo odločanje. Predlaga še povrnitev stroškov postopka.

15V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbo, pojasni razlike v seznamih izvršilnih naslovov po davčni in sodni izvršbi, pojasni specifikacijo šifer v svoji odločbi ter poudari, da se vse akontacije terjajo na podlagi davčnih obračunov, ki so izvršilni naslovi po 145. členu ZDavP-2.

16Tožba ni utemeljena.

17V zadevi ni sporno, da postopki davčne izvršbe zoper tožnico tečejo že od leta 1997 dalje. V delu tožbenih navedb tožnica navaja, da se je nepravilna knjigovodska evidenca³ vzpostavila že na samem začetku teh postopkov v posledici zatrjevanih nepravilnosti, ki naj bi jih Finančna uprava Republike Slovenije storila v preteklih postopkih davčne izvršbe. Glede na te tožbene očitke sodišče uvodoma pojasnjuje, da je v okviru tega postopka presojalo pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa. Da pa bi zatrjevane nepravilnosti iz preteklih postopkov vplivale na pravilnost izpodbijanega sklepa, tožnica v tožbi le pavšalno zatrjuje, a teh tožbenih očitkov ne konkretizira (na način, da bi bilo pojasnjeno zakaj in na katero postavko davčnega dolga naj bi nepravilnost vplivala). Tožnica s tako posplošenimi očitki glede vpliva preteklih postopkov na pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa v postopku upravnega spora, kjer nosi trditveno in dokazno breme za tožbene razloge, ne more uspeti.

18V uvodu tožbe tožnica navaja: (i) da je FURS na podlagi sklepa o davčni izvršbi št. 416-395/97-08/MIM z dne 2. 10. 1997 neupravičeno izterjal znesek 4.156.160,50 SIT, (ii) da je davčni organ na podlagi sklepa o prisilni izterjavi DDV št. 47110-176/2003-1-0891 z dne 9. 7. 2003 neupravičeno izterjal znesek 981.473,60 SIT in stroške prisilne izterjave v višini 1.000,00 ter (iii) da je davčni organ po seznamu obveznosti na dan 10. 3. 2003 neupravičeno izterjal glavnico v znesku 15.289.322, 10 SIT in obresti v višini 13.132.657,00 SIT. Sodišče ugotavlja, da so te navedbe tožbene novote, glede katere tožnica ni pojasnila, zakaj jih uveljavlja šele v tožbi. Zato sodišče tožbenih navedb v tem delu na podlagi 52. člena Zakona o upravnem sporu⁴ (v nadaljevanju ZUS-1) ni presojalo.

19V preostalem delu tožbenih ugovorov pa sodišče ugotavlja, da so neutemeljeni iz razlogov, ki jih je pojasnila že tožena stranka v svoji odločbi in na katere se sodišče na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. K temu pa še dodaja, kot sledi v nadaljevanju.

20Tožbeni očitek, da davčni organ v izpodbijanem sklepu ni zadostil dokaznemu bremenu po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2, ni utemeljen. Izpodbijani sklep je sklep o davčni izvršbi in, tudi po presoji sodišča, njegov izrek vsebuje vse sestavine, kot jih določa 151. člen ZDavP-2. Da je v izreku ugotovljeno tudi stanje obveznosti na dan 23. 5. 2011, je posledica dejstva, da se je konkretni postopek začel z izdajo sklepa na dan 23. 5. 2011. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa je pojasnjeno, kako so bile odpravljene nepravilnosti, ki so bile ugotovljene v pritožbenih postopkih zoper sklepa z dne 23. 5. 2011 in z dne 29. 6. 2016. Nadalje je pojasnjeno, katere obveznosti so bile plačane s plačili, ki so bila sporna v teh postopkih (gre za plačila, ki jih je tožnica priložila k pritožbama na sklepa z dne 23. 5. 2011 in z dne 29. 6. 2016, nadalje za nekatera plačila še pred 23. 5. 2011 ter preostala plačila v obdobju od 24. 5. 2011 do 27. 6. 2018). S tem je izkazano, da so bili ugovori tožnice v pritožbenih postopkih obravnavani, prvostopni davčni organ pa je skladno s tretjim odstavkom 251. člena ZUP sledil navodilom tožene stranke. Tudi tožena stranka je v drugostopni odločbi argumentirano odgovorila na pritožbene očitke, kar izkazuje, da je bila pritožba obravnavana ustrezno in skladno z 247. členom ZUP. V kolikor pa tožnica s sklicevanjem na drugi odstavek 76. člena ZDavP-2 zasleduje razlago, po kateri naj bi sklep o davčni izvršbi vseboval tudi analitične izračune za vsak znesek, ki se po seznamu izvršilnih naslovov terja od davčnega dolžnika, sodišče ugotavlja, da 151. člen ZDavP-2 davčnemu organu ne nalaga te obveznosti. Analitičnemu prikazu terjatev in obveznosti ter njihovemu spreminjanju je namenjena knjigovodska evidenca, ki jo davčni organ vodi po 63. členu Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU).

21Enako kot tožena stranka, tudi sodišče ugotavlja, da iz izreka izpodbijanega sklepa ne izhaja, da bi se tožnico terjalo še za zamudne obresti od obresti, zato odmera po izpodbijanem sklepu glede vprašanja obračuna obresti ni drugačna od odločitve Okrajnega sodišča v Cerknici, sklep, opr. št. In 26/2011 z dne 10. 5. 2013. Glede vprašanja akontacij, ki naj bi jih bil davčni organ, po mnenju tožnice, dolžan izločiti iz seznama izvršilnih naslov, saj naj bi tako izhajalo iz sklepa Višjega sodišča v Ljubljani, opr. št. I Ip 3394/2013, sodišče ugotavlja, da je bila sodba Višjega sodišča v Ljubljani izdana v drugem izvršilnem postopku (to je v postopku izvršbe na tožničine nepremičnine po sklepu Okrajnega sodišča opr. št. In 26/2011), zato ji davčni organ v tem postopku ni bil dolžan slediti. Po pregledu seznama izvršilnih naslovov pa se sodišče strinja s toženo stranko, da je v izpodbijanem sklepu seznam izvršilnih naslovov pod kontom 2200 (na ta konto se nanaša odločitev Višjega sodišča v Ljubljani) sestavljen izključno iz davčnih obračunov akontacij dohodnin, ki pa so, tudi po ugotovitvi sodišča, ustrezen izvršilni naslov po 2. točki drugega odstavka 145. člena ZDavP-2. Tudi na vseh ostalih kontih, ki so zajeti v izreku sklepa in se nanašajo na plačilo akontacije dohodnine, so navedeni izključno davčni obračuni, kot jih določa 2. točka drugega odstavka 145. člena ZDavP-2. Tožničino stališče, da v seznam izvršilnih naslovov ne bi smeli biti zajeti davčni obračuni za plačilo akontacije dohodnine (npr. obračun davčnega odtegljaja (REK obrazec) za plačilo akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in davčni obračun za akontacijo dohodnine za dohodek iz dejavnosti), pa ne drži, saj je plačilo akontacije davka samostojna davčna obveznost, ki se obračunava in plačuje na zakonsko določen način. Enako je izvršilni naslov lahko tudi informativni izračun za odmero dohodnine, saj skladno s tretjim odstavkom 267. člena ZdavP-2 le ta postane odločba o odmeri dohodnine, če nanj ni podan ugovor. Med strankama ni sporno, da tožnica ugovora zoper informativni izračun za leto 2008 ni podala.

22Glede tožbenega očitka, da izpodbijani sklep in odločba tožene stranke ne vsebujeta dovolj natančne specifikacije plačil glede na predložena potrdila o plačilu prispevkov, sodišče ugotavlja ravno obratno. Izpodbijani sklep na straneh od 33 do 83 ter 84 do 170 pojasnjuje, kaj je bilo plačano s plačili, glede katerih je tožnica priložila dokazila k pritožbi z dne 16. 6. 2011 ter k pritožbi z dne 27. 7. 2016. Pojasnjeno je tudi pokrivanje preostalih plačil v obdobju od 24.5. 2011 do 27. 6. 2018. Pojasnjena so tudi nekatera plačila pred 23. 5. 2011. Tožbeni očitki v zvezi s tem so pavšalni in niso konkretizirani v smeri utemeljevanja razlogov, zaradi katerih bi prejeta plačila morala pokrivati druge obveznosti, kot jih je pokrival davčni organ (npr. tekoče obveznosti, kot je bilo navedeno na plačilih tožnice). V tožbi se zgolj pavšalno zatrjuje, da bodo ti isti zneski plačani dvakrat, ob tem pa tožba ne oporeka ugotovitvi prvostopnega davčnega organa in tožene stranke, katere obveznosti so bile s plačili pokrite in da je bila v celotnem obravnavanem obdobju v zamudi s plačevanjem davčnih obveznosti, zaradi česar so veljala zakonska določila glede vrstnega reda poplačevanja obveznosti. Tožena stranka v obrazložitvi svoje odločitve navede pravilno zakonsko podlago za določanje vrstnega reda poplačevanja obveznosti, pri čemer tudi ustrezno razlikuje med poplačevanjem obveznosti v postopkih davčne izvršbe in prostovoljnim poplačevanjem s strani davčnega zavezanca. Za obdobje pred 28. 12. 1999, ko je začela veljati novela ZDavP-D, se tožena stranka pravilno sklicuje na odločitev Vrhovnega sodišča opr. št. I Up 1075/2011. Enako je Vrhovno sodišče odločilo tudi v sodbi X Ips 274/2010 (točka 12).⁵

23Glede tožbenega očitka, da obračun obresti ni dovolj pojasnjen, sodišče ugotavlja, da seznam izvršilnih naslovov v izreku sklepa vsebuje vse zneske ter tudi datume izvršljivosti, kar sta podatka, ki omogočata preveritev obračuna obresti na dan, na katerega je seznam pripravljen (torej na dan 23. 5. 2011 oziroma na dan 4.7.2018 za še neporavnane obveznosti). Tožbeni očitek, da glede obračuna zamudnih obresti ni bila upoštevana odločba Ustavnega sodišča (pri čemer se v tožbi ne navede opravilna številka odločbe, sodišče pa sklepa, da je mišljena odločba U-I 356/02 z dne 23. 9. 2004, ki jo je tožnica priložila k tožbi), je povsem nekonkretiziran. Tako ni pojasnjeno, na katere zadeve tožnice naj bi ta odločitev Ustavnega sodišča sploh vplivala in zakaj obračun zamudnih obresti v teh zadevah ni pravilen. Zato sodišče tega tožbenega ugovora ni moglo preveriti.

24Da zneska po sklepu z dne 23. 5. 2011 in seznamu izvršilnih naslovov št. 42911-7002/2010 08172 03 F109 z dne 12. 4. 2011 nista enaka, je logična posledica najmanj tega, da seznama nista sestavljena na isti dan, zato razlika sama po sebi ne more biti dokaz nepravilnosti knjigovodskih evidenc davčnega organa. Razloge za razlike je tožena stranka dodatno pojasnila v odgovoru na tožbo, kjer je pojasnila razlike v seznamih izvršilnih naslovov. Dokaz o nepravilnosti knjigovodske evidence tudi ne more biti manjša nepravilnost prvostopnega davčnega organa, ki je glede plačila z dne 7. 12. 2011 napačno navedel, da so se s plačilom pokrivali prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, tožena stranka pa je v svoji odločbi obrazložila, da so se poravnali prispevki za zdravstveno zavarovanje. Prav tako ne more biti dokaz nepravilnosti knjigovodske evidence dejstvo, da sta bila sklepa z dne 23. 5. 2011 in 29.6.2016 v pritožbenih postopkih odpravljena, saj so bili ponovljeni postopki namenjeni ravno odpravi ugotovljenih napak v sklepih, pri čemer so popravki in način odprave ugotovljenih napak v izpodbijanem sklepu tudi ustrezno pojasnjeni.

25Povsem pavšalne so tudi tožbene navedbe glede tega, zakaj naj bi bil davčni organ dolžan tožnici izplačati zneske preveč plačanih dohodnin za leta 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2004 in 2009, medtem ko zadržanje teh zneskov za namene pokrivanja preostalih neplačanih zapadlih davčnih obveznosti prvostopni davčni organ in tožena stranka ustrezno pojasnita. Kot tožnica sama navaja v tožbi (izhaja pa tudi iz tožbi priložene odločbe za odmero dohodnine za leto 2004 z dne 9. 9. 2005), je že v odločbi o odmeri dohodnine za leto 2004 pojasnjeno, katere zapadle obveznosti se bodo pokrivale s preveč plačano dohodnino. Enako je bila o zadržanju zneska preveč plačane dohodnine za leto 2009 tožnica s strani davčnega organa obveščena, pri čemer tožnica v tožbi temu zadržanju ugovarja pavšalno in nekonkretizirano. Tožena stranka je tožnici tudi natančno pojasnila, kaj so pokrivala preplačila dohodnine iz let 2000 in 2001 in zakaj tožnici ti zneski niso mogli biti vrnjeni ob dejstvu, da je imela še neplačane zapadle davčne obveznosti. Za prejšnja leta je bila, po pojasnilu tožene stranke, poraba zneskov med letom preveč plačane dohodnine tožnici že pojasnjena v prejšnjih postopkih, čemur tožnica ni argumentirano ugovarjala. Tudi sodišče ugotavlja, da je v tem obdobju veljal drugi odstavek 95. člena ZDavP, ki je določal, da če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se mu vrne preveč plačani davek, zmanjšan za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila.

26Izpodbijani sklep je po navedenem pravilen in zakonit, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo.

27Sodišče je o zadevi na podlagi pooblastila iz prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločalo brez glavne obravnave na nejavni seji. Tožbeni očitki namreč niso izpodbijali dejanskega stanja v zadevi, temveč je šlo za ugovore procesne narave (sestavine izpodbijanega sklepa, ustreznost obrazložitve izpodbijanega sklepa, vezanost davčnega organa na odločitve sodišč) ter za materialnopravna vprašanja (pravilnost upoštevanja prejetih plačil pri poplačevanju davčnih obveznosti ter obračuna zakonitih zamudnih obresti).

28Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Ki določa, da se šteje, da je davek plačan na dan, ko izvajalec plačilnega prometa izvrši nalog za plačilo davka.
² Ki določa, da če dolguje dolžnik poleg glavnice tudi obresti in stroške, se ti vračunavajo tako, da se najprej odplačajo stroški, nato obresti in končno glavnica.
³ Skladno s 63. členom ZFU se s to evidenco vodijo analitične evidence terjatev in obveznosti, s katerimi se zagotavljajo podatki o stanju in gibanju terjatev in obveznosti do davčnih zavezancev.
⁴ Skladno z 52. členom ZUS-1 tožnik v tožbi lahko navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta.
⁵ Iz obrazložitve izhaja, da pravilo, da se s plačilom poravnava prej dospela istovrstna obveznost, velja tako za obdobje pred 1. 1. 1997, ko še ni veljal ZDavP, kot tudi po uveljavitvi ZDavP.