UPRS Sodba II U 379/2019-15

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) tožeči stranki za leto 2013 odmerila dohodnino v znesku 5.726,89 EUR. Z izpodbijano odločbo je odpravilo in nadomestilo odločbo št. DT 01-36599 z dne 30. 5. 2014. Odločilo je tudi, da mora doplačati dohodnino v višini 4.861,30 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev ugovora zoper informativni izračun dohodnine z dne 30. 6. 2014 do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 22. 12. 2014 se obračuna obresti po 3 % letni obrestni meri v znesku 69,62 EUR. Navedeno mora zavezanec plačati v roku 30 dni, po preteku tega roka pa se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila za leto 2013 zavezancu z odločbo odmerjena dohodnina od pokojnine v višini 15.268,31 EUR in katastrskega dohodka v višini 417,60 EUR. V roku za ugovor zavezanec ugovora ni vložil, zato je informativni izračun postal dokončna odločba. Po dokončnosti odločbe je zavezanec 22. 12. 2014 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013, na podlagi katere je bilo ugotovljeno, da je v letu 2013 imel še druge dohodke, ki pri odmeri niso bili upoštevani. Zaradi navedenega je bil izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine. Zavezanec je bil pravilno vabljen in sicer v zvezi z obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2013 na razjasnitev dejstev. V tem postopku je izjavil, da se je dne 1. 3. 2013 upokojil, zaposlen je bil v Republiki Avstriji, zato je menil, da mu tega dohodka v Republiki Sloveniji ni potrebno prijaviti. Plače in odpravnino ob upokojitvi, ki ju je prejel še v letu 2013 ni napovedal. Napovedal pa je tujo pokojnino. Izjavil je, da je podal tudi vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa. Po prvem odstavku 5. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je rezident Republike Slovenije zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. V 17. členu ZDoh-2 je splošno pravilo o neobdavčenih dohodkih, in sicer se določbe ZDoh-2 glede oprostitve plačila dohodnine, določbe glede dohodkov, ki se vštevajo v davčno osnovo ter določbe, ki določajo kaj se ne šteje za dohodke po ZDoh-2, nanašajo na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji in na dohodke, ki imajo vir izven Slovenije. Če torej slovenski rezident v tujini dosega takšne vrste dohodkov, ki so po ZDoh-2 oproščeni plačila dohodnine oziroma se ne vštevajo v davčno osnovo v Sloveniji oziroma se ne štejejo za dohodke po ZDoh-2, jim takšnih dohodkov v Sloveniji ni potrebno napovedati. V nasprotnem primeru so dolžni take dohodke napovedati. Navedeno velja tudi za primere, ko določeni dohodki zavezancev v tujini niso obdavčeni na podlagi tamkajšnje zakonodaje. ZDoh-2 določa, da so obdavčeni vsi dohodki, razen tistih, ki so v ZDoh-2 izrecno navedeni kot neobdavčeni oziroma oproščeni plačila dohodnine. V letu 2013 je zavezanec prejel odpravnino ob upokojitvi. ZDoh-2 v 7. točki prvega odstavka 44. člena določa, da se v davčno osnovo ne všteva odpravnina ob upokojitvi do višine, ko jo določi vlada. Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), v 10. členu določa, da se odpravnina ob upokojitvi do višine 4.063,00 EUR ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. V letu 2013 je zavezanec prejel odpravnino v višini 26.482,68 EUR. Tako bi se pri odmeri dohodnine za leto 2013 upoštevala odpravnina v znesku 22.419,68 EUR. V zvezi z ugotovitvijo rezidentskega statusa je zavezanec pri davčnemu organu vložil zahtevek za določitev statusa nerezidenta, ki je bila z odločbo zavrnjena. Zavezanec je izjavil, da se ne strinja, da je vse dohodke ustvaril v Republiki Avstriji, v Sloveniji pa mora sedaj plačati davek. Želi, da se mu pri odmeri dohodnine upošteva tudi posebna olajšava za hčerko A. A. za obdobje 11 mesecev, ko je bila prijavljena pri Zavodu Republike Slovenije za zaposlovanje kot iskalec zaposlitve in tako dopolnil napoved. Glede na ugotovljena nova dejstva se je zavezancu dohodnina za leto 2013 ponovno odmerila kot izhaja iz izreka odločbe. Dalje davčni organ opisuje določbo 45. člena ZDoh-2. Nadalje organ pojasnjuje, da lahko na podlagi petega odstavka 113. člena ZDoh-2 rezident – čezmejni delovni migrant, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejema dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka v višini 7.576,62 EUR letno. Kar je izhaja tudi iz tabele v kateri so navedene vse priznane olajšave, dohodki, prispevki in stroški, ki so bili upoštevani pri odmeri dohodnine. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Slovenijo. Letna davčna osnova zavezanca je bila ugotovljena v skladu z določbo 109. člena ZDoh-2 in zmanjšana za olajšave in tako znaša 27.621,71 EUR. Zavezancu je bila od davčne osnove 27.621,71 EUR odmerjena dohodnina po stopnji 28,19561 % in znaša 7.788,11 EUR, zmanjšana za 2.061,22 EUR. Odmerjena dohodnina je tako znašala 5.726,89 EUR. Od te je bila odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davkov plačan v tujini skladno z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo. Zavezanec je uveljavljal odbitek od davka plačanega v tujini od dohodka 1101 v višini 6.211,08 EUR. Zavezancu je bil tako od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 818,17 EUR. Doplačati mora razliko v višini 4.881,64 EUR. Po odpravljeni odločbi je zavezanec doplačal dohodnino v višini 20,34 EUR, zato je po izpodbijani odločbi dolžan doplačati dohodnino v višini 4.861,30 EUR.

3Zoper izpodbijano odločbo je zavezanec vložil pritožbo. Dne 22. 5. 2018 je davčni organ izdal nadomestno odločbo, s katero se nadomesti odločba št. DT 4210-16724/2014-17 z dne 13. 3. 2018, v kateri je bil pritožniku priznan davek plačan v tujini od dohodka 1104 v višini 22.419,68 EUR. V omenjeni odločbi je FURS sklenila, da se pritožbeni postopek zoper izpodbijano odločbo o obnovi odmere dohodnine za leto 2013 ustavi, in sicer v delu, v katerem zavezanec prereka, da v Sloveniji ni zakonske podlage za obdavčitev, premalo upoštevani socialni prispevki, delno plačani tuji davek, previsoko upoštevan znesek prejete pokojnine, neupoštevane plačane premije PDPZ. Nadalje je sprejelo naslednjo odločbo: da se zavezancu odmeri dohodnina za leto 2013 v znesku 5.726,89 EUR, da se nadomesti s to odločbo izpodbijana odločba, po tej odločbi je dolžan dohodnino doplačati v višini 3.272,43 EUR in obresti v znesku 47,07 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. V sklepu je organ obrazložil, da je zavezanec podal izjavo, da delno umika svoj zahtevek, in da odstopa od vseh pritožbenih navedb, razen od tiste, ki se nanaša na plačan tuji davek od odpravnine ob upokojitvi v višini 1.588,96 EUR. V ostalem delu pritožbe je izdal organ nadomestno odločbo, s katero sledi pritožbenim navedbam. Davčni organ ugotavlja, da je zavezanec v letu 2013 prejel odpravnino v skupni višini 26.482,68 EUR. ZDoh-2 v 7. točki prvega odstavka 44. člena določa, da se v davčno osnovno ne všteva odpravnina ob upokojitvi do višine, ki jo določi vlada. Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja v členu 10. določa, da se odpravnina ob upokojitvi do višine 4.063,00 EUR ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, zato je bila v davčno osnovo všteta odpravnina v znesku 22.419,68 EUR. Pri odmeri pa ni bil upoštevan plačan tuj davek. Iz dokumentacije je razvidno, da je bil v Avstriji od odpravnine odtegnjen davek v višini 1.588,96 EUR, ki ga je potrebno upoštevati pri odmeri dohodnine za leto 2013. Glede na navedeno se je v pritožbenem postopku zavezancu dohodnina za leto 2013 ponovno odmerila.

4Zoper navedeno odločbo je pritožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno. Iz obrazložitve izhaja, da je pritožnik vložil pritožbo v delu, ki se nanaša na ugotovitev organa, da je zavezanec po zakonu dolžan plačati odmerjen znesek. Navaja, da je imel stalno prebivališče v tujini in navaja, da nikjer v zakonu ni navedeno, da bi bil nekdo s stalnim prebivališčem v tujini zavezanec za plačilo dohodnine v Republiki Sloveniji. Zatrjuje, da ni pravne podlage za obdavčitev in da je odločba zoper zavezanca nična. Navaja, da je v odločbi napačno vnesen čas vzdrževanja e, ki je bila zaposlena od 19. 9. 2013 do 30. 9. 2013. Pritožnik navaja, da mu v odločbi niso bili upoštevani stroški prevoza na delo in iz dela ter stroški v zvezi z malico. Pritožniku je drugostopenjski organ glede njegove navedbe, da ni dolžan plačati odmerjenega zneska, saj je imel stalno prebivališče v tujini, pojasnil, da so slovenski davčni rezidenti zavezani za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2). Ker pritožnik navaja, da je imel stalno prebivališče v Republiki Avstriji mu organ pojasni, da bi lahko bila to okoliščina, na podlagi katere bi se ga upoštevaje prelomnih pravil določenih v Konvenciji med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, lahko štelo za rezidenta Avstrije, vendar bi bilo to mogoče le v primeru, da bi zavezanec dokazal, da ga Avstrija šteje za svojega rezidenta. Prvostopenjski organ ga je pozval, da predloži dokazilo o rezidentstvu Avstrije v letu 2013, vendar ga pritožnik ni predložil. Zato ga je organ pravilno štel za rezidenta Slovenije. Prav tako je v izpodbijani odločbi davčni organ pritožniku pravilno priznal olajšavo za vzdrževanega družinskega člana A. A. A. A. je bila zaposlena v mesecu septembru, zato je davčni organ pritožniku pravilno priznal olajšavo za obdobje od januarja do avgusta 2013 ter od oktobra do decembra 2013. Prav tako iz odločbe izhaja, da so bili pritožniku priznani stroški v višini 249,48 EUR. Pritožniku je bilo priznano povračilo stroškov prehrane v višini 214,20 EUR, v odmernem postopku pa je davčni organ upošteval tudi razdaljo 2,8 km za prevoz na delo in iz dela v eno smer. Pritožnik je v napovedi navedel, da je bil dejansko prisoten na delu 35 dni, višina neobdavčenih stroškov v zvezi s prevozom na delo in iz dela torej znaša 35,28 EUR ter je bila pravilno izračunana in upoštevana v obe smeri. Glede na navedeno je ugotoviti, da je davčni organ zavezancu pravilno odmeril dohodnino.

5Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo vložila tožbo v upravnem sporu. V tožbi navaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013 (vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave). FURS v izpodbijani odločbi pri odmeri dohodnine ni upoštevala posebne olajšave za čezmejnega delovnega migranta po petem odstavku 113. člena ZDoh-2. Gre za posebna davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante. Dalje pojasnjuje, da so z začetkom leta 2014 davčni zavezanci izgubili pravico do posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Ustavno sodišče RS je namreč v odločbi RS: U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 ugotovilo, da je peti odstavek 113. člena ZDoh-2, ki je urejal posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante v neskladju z Ustavo RS. V predmetni odločbi je Ustavno sodišče RS naložilo državnemu zboru, da mora odpraviti ugotovljeno protiustavnost v roku enega leta po objavi predmetne odločbe v Uradnem listu RS. Do odprave ugotovljene protiustavnosti pa se v postopkih odmere dohodnine uporablja peti odstavek 113. člena ZDoh-2. Peti odstavek 113. člena je prenehal veljati z dnem 1. 1. 2014. V skladu z navedenim in ob upoštevanju prepovedi retroaktivnosti, se predmetna odločba ne uporablja v postopkih za odmero dohodnine od dne 1. 1. 2014. Za vse pretekle odmerjene dohodnine, torej pred datumom 1. 1. 2014 pa se posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante mora upoštevati, in se mora upoštevati tudi v primeru, ko davčni zavezanec to olajšavo uveljavlja na podlagi samoprijave. Splošna olajšava je namreč materialno pravo, ki ga mora FURS upoštevati po uradni dolžnosti. Glede na navedeno tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, vse s stroškovno posledico.

6Tožena stranka je poslala upravne spise in v odgovoru na tožbo pa v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke ter vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

7V predmetni zadevi je sodišče odločalo po sodnici posameznici na podlagi sprejete odločitve Upravnega sodišča RS s sklepom, opr. št. II U 379/2019-11 z dne 26. 1. 2022.

8Sodišče je v skladu z določili Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in 22. ter 23. členom Ustave RS izvedlo glavno obravnavo, do katere ima tožeča stranka pravico, saj se stranki šele pred sodiščem srečata v enakopravnem položaju. Izvedba glavne obravnave zagotavlja pravico do učinkovitega sodnega pravnega varstva pravic, med katerimi je tudi pravica do poštenega postopka, kar ustreza tudi 6. členu Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (EKČP) in 47. členu Listine EU o temeljnih pravicah. Sodišče je zato v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi ( prvi odstavek 51. člena ZUS-1).

9Tožeča stranka je na glavni obravnavi vztrajala pri tožbi in navedla, da ji z izpodbijano odločbo ni bila pri odmeri dohodnine upoštevana posebna olajšava za čezmejne delovne migrante za leto 2013. Tožeča stranka je popravila datum izpodbijane odločbe, in sicer pravilno 22. 5. 2018. Tožena stranka vztraja pri izpodbijani odločbi in pojasnjuje, da je tožeči stranki bila priznana olajšava za čezmejne delovne migrante in sicer v znesku 7.576,62 EUR. Pooblaščenec tožeče stranke tega iz izpodbijane odločbe ne razbere. Tožena stranka pojasnjuje, da je tožeči stranki bila priznana tudi splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR in posebna olajšava za vzdrževane družinske člane v višini 4.670,76 EUR.

10Sodišče je v dokaznem postopku vpogledalo v vse listine v upravnih spisih. Sodišče ni zaslišalo tožeče stranke, saj je ta na naroku za glavno obravnavo dokaz z zaslišanjem umaknila.

K točki I. izreka:

11Tožba ni utemeljena.

12Predmet spora se nanaša na odmero dohodnine za leto 2013 v zvezi z davčno napovedjo, ki jo je vložila tožeča stranka, ki je bila v obravnavanem obdobju čezmejni delovni migrant, zaposlen pri delodajalcu v Republiki Avstriji, in hkrati slovenski davčni rezident.

13V predmetni zadevi ni sporno, da je tožeča stranka rezident Republike Slovenije in čezmejni delovni migrant, ki je od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejemal dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini. Prejel je tudi odpravnino ob upokojitvi. Sporno pa je ali je ali je prvostopenjski organ pri odmeri dohodnine za leto 2013 upošteval peti odstavek 113. člena ZDoh-2 ter ali ga je moral upoštevati in ali ga je pravilno upošteval.

14Posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante je bila uvedena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2E), ter je bila prvič priznana pri odmeri dohodnine za leto 2009. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 je Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 presodilo, da je v neskladju z Ustavo RS. ZDoh-2 je s citiranim določilom uvedel posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki jih opredeljuje kot rezidente Slovenije, ki so zavezanci za plačilo dohodnine in ki zaradi opravljanja dela v tujini odhajajo v tujino ter se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vračajo v Slovenijo. Posebna davčna olajšava pomeni zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije. Glede splošnega načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS je ustaljeno stališče Ustavnega sodišča, da to načelo zavezuje zakonodajalca, da bistveno enake položaje obravnava enako. Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Ustavno sodišče je presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov. Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno odločilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja.

15Vrhovno sodišče Republike Slovenije je v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 navedlo, da glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil), je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal za čas, ko je še v veljavi.

16Sodišče pojasnjuje, da davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo (prvi odstavek 267. člena ZDavP-2), odmera dohodnine pa se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident (drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Glede olajšave za čezmejne delovne migrante za leto 2013 veljaven peti odstavek 113. člena ZDoh-2 določa, da se rezidentu – čezmejnemu delovnemu migrantu, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejme dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini, prizna zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka v višini 7.000,00 EUR letno. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Republiko Slovenijo. Dikcija te določbe je enaka kot v primeru splošne davčne olajšave iz 111. člena ZDoh-2, kjer je prav tako navedeno: „Vsakemu rezidentu se prizna zmanjšanje letne davčne osnove...“ Zakon torej ne zahteva, da davčni zavezanec navedeni davčni olajšavi uveljavlja, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, glede posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga ugotovi, da gre za takega zavezanca.

17Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je tožeča stranka po dokončnosti odločbe s katero mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2013, dne 22. 12. 2014 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013. V obravnavani zadevi tožeča stranka v napovedi in vse do upravnega spora ni uveljavljala olajšave za čezmejne delovne migrante. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se mu ta olajšava prizna po samem zakonu, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga (in kar v obravnavani zadeni niti ni sporno) ugotovi, da gre za takega zavezanca. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeči stranki bila priznana olajšava za čezmejne delovne migrante na podlagi takrat veljavnega petega odstavka 113. člena ZDoh-2 in sicer v višini 7.576,62 EUR. Neutemeljen je torej tožbeni ugovor tožeče stranke, da se mu omenjena olajšava ni priznala. Izpodbijana odločitev s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2013 z upoštevanjem posebne olajšave za čezmejne delovne migrante, je po presoji sodišča pravilna in zakonita ter obrazložitev vsebuje tudi pravilne razloge za sprejeto odločitev na katere se sodišče v izogib ponavljanju v celoti sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

18Ker je glede na vse navedeno izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, zavrnilo kot neutemeljeno.

K točki II. izreka:

19Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.