UPRS Sodba I U 1125/2020-27

I. Tožbi se delno ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT0610-400/2014-10 (11-2600-1-14) z dne 5. 1. 2015 odpravi v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2013 in predhodne akontacije davka od dohodkov pravnih oseb od januarja do novembra 2014 in sicer v delu, v katerem je ta odmerjen zaradi davčnega nepriznavanja odhodkov v zvezi s svetovalnimi storitvami. V preostalem delu (v katerem se tožba nanaša na nepriznanje oblikovanih rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove) se tožba zavrne.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 1.353,10 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 dodatno odmerila: - davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2013 od osnove 122.155,28 EUR po stopnji 17 % v znesku 20.766,40 EUR in pripadajoče obresti v znesku 86,35 EUR; - predhodne akontacije DDPO od januarja do novembra 2014 v skupnem znesku 19.035,94 EUR ter pripadajoče obresti, obračunane od zapadlosti premalo plačanih posameznih akontacij v mesečnem znesku 1.730,54 EUR do vključno 5. 1. 2015 v skupnem znesku 47,29 EUR (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da mora tožnica navedene obveznosti plačati v roku 30 dni, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Iz III. in IV. točke izreka izhaja, da se zahteva za povrnitev stroškov zavrne, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba pa ne zadrži izvršitve.

2Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ pri tožnici opravil inšpekcijski nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) ter DDPO za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013. O ugotovitvah je bil 3. 11. 2014 sestavljen zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe, davčni organ pa je nanje odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožnica je v letu 2013 oblikovala rezervacije zaradi kemičnega, bakteriološkega in mikrobiološkega tveganja v dobavni verigi prehrane v višini 53.095,28 EUR. Predložila je sklep o oblikovanju rezervacij zaradi povečanja tveganja bolezni in vsebnosti težkih kovin v zmrznjenih ribah in morskih sadežih, ki jih prodaja velikim trgovskim verigam. Davčni organ je po proučitvi predložene dokumentacije in ob upoštevanju zakonodaje zaključil, da se tožnici odhodki iz naslova oblikovanih rezervacij za bakteriološka in mikrobiološka tveganja v višini 53.095,28 EUR v davčnem obračunu ne priznajo. Pri tem se sklicuje na 20. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), po katerem se pogojne dolgoročne obveznosti ne štejejo za rezervacije ter na 12. člen ZDDPO-2, ki določa kateri prihodki in odhodki se pri ugotavljanju dobička priznajo davčnemu zavezancu. Nadalje se sklicuje na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), med drugim na SRS 10, ki pod točko 10.5. določa, da se pogojne dolgoročne obveznosti ne obravnavajo kot rezervacije. Tožnica je oblikovala rezervacije v nasprotju s SRS 10 in v nasprotju z ZDDPO-2, kar podrobneje pojasnjuje.

3Davčni organ je v postopku pregledal tudi dva računa, ki jih je tožnica prejela za zaračunane stroške finančnih analiz in bonitetnih ocen kupcev v skupnem znesku 83.330,00 EUR, ki jih je za tožnico izdelalo podjetje A. iz Malte. Račun z dne 4. 10. 2013 je v znesku 72.834,00 EUR in se nanaša na zaračunane bonitetne ocene podjetij. Drugi račun z dne 9. 1. 2014 je v znesku 10.496,00 EUR in se nanaša na zaračunane aktivnosti v zvezi s pogodbo. Davčni organ je proučil predloženo dokumentacijo in zaključil, da se tožnici v davčnem obračunu prizna (le) 14.270,00 EUR stroškov iz naslova finančnih analiz, preostali del izkazanih stroškov v višini 69.060,00 EUR pa je davčno nepriznanih. Pri tem navaja, da je pridobil podatke o ponudbi in ceni vodilnih svetovnih, evropskih in slovenskih bonitetnih hiš, ki jih navaja, ki ponujajo enaka oz. celo še bolj izčrpna bonitetna poročila za podjetja, kot jih je tožnica pridobila od podjetja A. Malta. Cene bonitetnih poročil pa se pri navedenih bonitetnih hišah gibljejo med 75,00 EUR in 100,00 EUR za eno bonitetno poročilo. Poleg tega večina bonitetnih hiš ponuja „on - line“ bonitetna poročila. Za letno naročnino 70,00 EUR imajo naročniki lahko stalen dostop do osnovnih poročil za vsa podjetja. Če bi tožnica naročila bonitetna poročila za 139 podjetij pri navedenih bonitetnih hišah, bi za te storitve plačala največ 13.900,00 EUR. Za letno naročnino 70,00 EUR bi lahko sama preverjala osnovne podatke podjetij in pridobivala hitre ocene posameznih podjetij. Za doplačilo 300,00 EUR bi pridobila pregled nad celotno panogo trgovine z morskimi sadeži v posamezni državi. Davčni organ meni, da je povsem neekonomično in nerazumljivo, da se je tožnica odločila za tako drage finančne analize, saj se jih na prostem trgu dobi za šestkrat nižjo ceno. Zaradi ugotovljenih okoliščin, ki jih pojasnjuje, izraža tudi dvom, da je tožnica sploh dejansko naročila vse navedene analize za 139 podjetij. Davčni organ zaključuje, da (tako visoki) stroški finančnih analiz, ki jih izkazuje tožnica v davčnem obračunu, niso poslovno potrebni. Sklicuje se na drugi odstavek 29. člen ZDDPO-2, ki določa, da so odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: - niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti (1. točka); - niso skladni z običajno poslovno prakso (3. točka). Sklepno zaključuje, da je tožnica zaradi preveč izkazanih odhodkov iz naslova neupravičeno oblikovanih rezervacij v znesku 53.095,28 EUR ter iz naslova previsokih stroškov finančnih analiz v znesku 69.060,00 EUR v obračunu davka od DDPO izkazala za 122.155,28 EUR prenizko davčno osnovo, kar pomeni za 20.766,40 EUR prenizko ugotovljeno davčno obveznost.

4Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo.

5Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. V zvezi z ugotovitvami davčnega organa, ki se nanašajo na kontrolo oblikovanih rezervacij in ugotovljenih nepravilnostih, tožnica navaja, da je davčni organ nepopolno ugotovil dejansko stanje. Tožnica je namreč jasno izpostavila, da je veterinarska uprava Republike Italije ugotovila biološka tveganja pri prodaji rib tožnice, za katere je zahtevala umik iz trga. Kljub temu pa tožnica v nadaljevanju izhaja iz predpostavke, da dejansko stanje ni sporno. Davčnemu organu očita, da je storil bistveno kršitev določb postopka, s tem, ko ni podal ustrezne obrazložitve v delu, ki se nanaša na uporabo materialnega prava, in sicer SRS in njim nadrejenih Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP), ki so v slovenski pravni red vključeni neposredno. Sklicuje se na obrazložitev davčnega organa, iz katere izhaja, da tožnica rezervacij ni oblikovala na podlagi preteklih izkušenj, kajti do sedaj tovrstnih stroškov še ni imela. Tožnica navaja, da nikjer v SRS ni pogoja, da se rezervacije obravnavajo le na podlagi preteklih izkušenj. Davčni organ ne odgovori na vprašanje, na podlagi čigavih izkušenj se smejo rezervacije presojati, zanemari pa tudi lastno ugotovitev, da je ustanovitelj tožnice oseba z več kot 30 letnimi izkušnjami, ki prav gotovo pozna tveganja pri poslovanju z zmrznjenimi ribami. Novoustanovljene družbe na noben način ne morejo izkazati preteklih izkušenj, čeprav ni mogoče predvidevati, da tveganj za nastop škodnih dogodkov zaradi navedenega nimajo. Nerazumna je tudi navedba davčnega organa, da sodišče šele ugotavlja krivca za nastalo škodo. Sodišče namreč ne išče krivca, temveč razsoja o tožbah ali obtožnicah. Napačna je ugotovitev davčnega organa, da so bile rezervacije oblikovane le na podlagi predvidevanj. Zmrznjene ribe so bile umaknjene s trga zaradi posredovanja veterinarske uprave, umik s trga pa je imel za posledico direktno škodo v višini 168.330,00 EUR, od tega kupcem tožnice že prodanih in na trg poslanih rib oz. kalamarov v vrednosti 32.997,91 EUR. Stališče davčnega organa, da tožnica ne jamči za kakovost izdelkov, pa je zmotno.

6Tožnica opozarja, da se davčni organ ni opredelil do navodil ter pojasnil vsebovanih v MSRP 37. Rezervacija se mora skladno s točko 14. MSRP 37 pripoznati, če: a) ima podjetje sedanjo obvezo (pravno ali posredno), ki je posledica preteklega dogodka; b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ter c) je mogoče zanesljivo oceniti znesek obveze. Tožnica glede sedanje obveze navaja, da je dogodek prodaje domnevno oporečnih rib že nastal (po fakturi št. 81 z dne 21. 9. 2012) in se ne nanaša na bodoče prodaje rib. Glede verjetnega odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, se tožnica sklicuje na točke 23. - 24. MSRP 37. Poudarja, da je veterinarska uprava Republike Italije ukrep že odredila, potreben je bil umik rib iz trga. Če tožnica ne bi vložila tožbe oz. pravnega sredstva zoper ukrep, bi ji nastal neposreden strošek s strani njenih kupcev. Meni, da je davčni organ kršil točko 23. MSRP 37. Glede zanesljive ocene obveze (točki 25. - 26. MSRP 37) tožnica navaja, da bi lahko rezervacijo izvedla za celotno vrednost lota rib, umaknjenih s trga, torej v višini 168.330,00 EUR, vendar se je po lastni oceni odločila za nižjo vrednost rezervacij (ob upoštevanju navodil iz točk 36. - 41. MSRP). Davčnemu organu očita, da je svoje stališče utemeljil povsem mimo MSRP, zaradi česar je izpodbijana odločba pomanjkljivo obrazložena in ne dosega standardov pravne države ter tožnici jemlje pravico do pravnega sredstva.

7Tožnica se nadalje tudi ne strinja z ugotovitvami davčnega organa glede dveh računov, ki jih je tožnici izdalo podjetje A. iz Malte. Davčni organ navedenih stroškov ni priznal, sklicujoč se na 29. člen ZDDPO-2. Po mnenju tožnice pa je navedeno stališče materialno pravno zmotno. Storitev naročanja ocen plačilne sposobnosti je običajna storitev poslovnega svetovanja in naročanje take storitve ne more biti sporno. Davčni organ pa utemeljenost tovrstnega stroška priznava zgolj v znesku 14.270,00 EUR. Po mnenju tožnice se določba 29. člena ZDDPO-2 lahko uporablja le za presojo namena določenega stroška, ne pa tudi višine slednjega. Višina stroška je namreč odvisna od kvalitete in obsega storitev, podpore, zanesljivosti, itd. Presoja navedenih faktorjev je v celoti prepuščena podjetniški pobudi. Če se zaradi katerega od faktorjev podjetnik odloči za koriščenje storitev, za katere se izkaže, da so 6x dražje od domnevne konkurence, je to pač odraz večje konkurenčnosti na ostalih področjih. Tožnica izpostavlja še izrazito pomanjkljivo ugotovitev dejanskega stanja oz. pomanjkljivost obrazložitve.

8Davčni organ namreč ni ugotavljal relevantnega trga, na katerem je primerjal cene storitev. Če je davčni organ ugotavljal običajno poslovno prakso tudi po višini stroška, bi jo moral ugotavljati s poizvedbo o cenovni ponudbi evropskih ponudnikov. Davčni organ tudi ni ugotavljal obsega, vrste in kvalitete primerljivih storitev. Nobena od referenčnih družb ne nudi ničesar več od računalniško generiranih bonitetnih ocen. Davčni organ ni ugotavljal zanesljivosti ocen, ki naj bi jih posredovale primerljive referenčne družbe. Ugotovitev, da so poročila referenčnih družb vsebinsko izčrpnejša, je povsem pavšalna in nedokazana, pa tudi neresnična. Davčni organ ni ugotavljal dosega oz. zajema podatkov, ki jih imajo referenčne družbe, prav tako ni ugotavljal, ali imajo navedene družbe sploh podatke o vseh 139 partnerjih tožnice. Davčni organ tudi ni ugotavljal dejanskega stanja referenčnih ponudb za kritično obdobje v letu 2012. Davčnemu organu tožnica očita, da ni izvedel primerjave cen, temveč le primerjavo končnih stroškov. Cena storitev družbe A. iz Malte ni določena v 6-kratniku domnevne tržne cene, temveč v relativnem deležu obsega poslovanja, ki lahko bistveno niha iz obdobja v obdobje. Davčni organ ni na noben način obrazložil, zakaj je družbe, ki jih je vzel za primerjavo, štel za referenčne družbe. Vse navedene družbe tudi ne ponujajo bonitetnih ocen za Španijo in Italijo. Tožnica ne verjame, da je davčni organ dejansko pridobil dokaze o cenah storitev, prav tako ni navedel vira, na podlagi katerega je prišel do zatrjevanih primerljivih cenah istovrstnih storitev. Tožnici na splošno ponudba bonitetnih ocen slovenskih ponudnikov ni poznana in ni oglaševana, zaradi česar ni mogoče trditi, da gre za običajno poslovno prakso. Morebitno stališče, da so za podjetje, ki več kot 90 % prometa opravi izven slovenskega trga, zavezujoče ocene slovenskih ponudnikov, bi predstavljajo svojevrstno obliko trgovinske protekcije domače industrije in obliko omejevanja konkurence.

9Tožnica v nadaljevanju navaja, da si svojevrstno grajo zasluži tudi obrazložitev prvostopenjske in drugostopenjske odločbe, ki skuša utemeljiti domnevno nepravilnost pri prelivanju denarja, zgolj na podlagi nepovezanih indicev in nejasnih sumničenj. Graja tudi navedbo davčnega organa, da gre za „prelivanje denarja v tujino - na Malto, za katerim se potem izgubi vsaka sled.“ Davčnemu organu tudi očita, da svojo tezo o potrebi po obdavčitvi utemeljuje na določbah o omejevanju transfernih cen, čeprav jih v odločbi ne omenja in jih ne povzema. Transferne cene se ugotavljajo izključno med povezanimi osebami, davčni organ pa se je omejil na status sosedstva med posrednim družbenikom tožnice in ponudnikom storitev. To ne zadošča za status povezane osebe. Poleg tega zakon za ugotavljanje transfernih cen določa poseben postopek (Pravilnik o transfernih cenah), ki povezanim osebam daje več procesnih kavtel, kot jih je bila deležna tožnica v predmetnem postopku. Tožnica meni, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve določb postopka in sicer kršitve 17. člena ZDDPO-2 ter Pravilnika o transfernih cenah. Tožnica predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške tega postopka.

10Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožničine tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

11Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1413/2016-15 z dne 6. 7. 2017 tožničino tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020 tožničini reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča RS I U 1413/2016-15 z dne 6. 7. 2017 razveljavijo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Odločitev o stroških postopka pa je pridržalo za končno odločbo.

12Iz v zadevi izdanega sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020 izhaja, da je zavrnilo tožničine revizijske ugovore v delu, ki se nanašajo na odločitev o nepriznanju tožničinih odhodkov na podlagi oblikovanja rezervacij. Utemeljeni pa so revizijski ugovori, ki se nanašajo na odločitev glede davčnega nepriznavanja odhodkov iz naslova svetovalnih storitev. Glede na to, da se izrek sodbe Upravnega sodišča RS (sodba I U 1413/2016-15 z dne 6. 7. 2017) nanaša na zavrnitev tožbe zoper odmerno odločbo tožene stranke, ki vključuje tako odločitev o davčnem nepriznavanju rezervacij kot tudi svetovalnih storitev, je Vrhovno sodišče RS ob ugoditvi revizije razveljavilo celotno sodbo Upravnega sodišča RS in zadevo v celoti vrnilo Upravnemu sodišču RS v novo sojenje.

13Sodišče je pri ponovnem odločanju o obravnavani zadevi upoštevalo stališča iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020.

Glede vprašanja priznavanja oblikovanih rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove

14Tožba ni utemeljena v delu, ki se nanaša na odločitev glede nepriznavanja oblikovanih rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove. V tem delu je po presoji sodišča izpodbijani del odločitve pravilen in zakonit. V tem delu odločitve je sporno, ali davčni organ pravilno in zakonito tožnici davčno ni priznal odhodkov, ki jih je uveljavljala na podlagi oblikovanja rezervacij. (Ne)priznanje navedenih odhodkov namreč za tožnico pomeni večjo davčno osnovo in s tem dodatno obveznost plačila DDPO.

15Podlago za davčno priznavanje rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove za odmero DDPO ureja določba 20. člena ZDDPO-2, ki v prvem odstavku določa: „Pri ugotavljanju davčne osnove oziroma priznavanju odhodkov zavezanca, se oblikovanje rezervacij, v skladu z 12. členom tega zakona, prizna kot odhodek v znesku, ki ustreza 50%oblikovanih rezervacij, razen če s tem zakonom ni določeno drugače“. V drugem odstavku 20. člen določa: „Za rezervacije po tem členu se štejejo rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, rezervacije za pokojnine, rezervacije za jubilejne nagrade in rezervacije za odpravnine ob upokojitvi. Pogojne dolgoročne obveznosti se ne štejejo za rezervacije.“ Oblikovanje rezervacij se torej pod zakonsko določenimi pogoji 20. člena ZDDPO-2 lahko v predpisanem delu (polovici oblikovanih rezervacij) prizna kot odhodek.

16Pri tem imajo svoj pomen tudi računovodski standardi, saj so davčni zavezanci dolžni svoje poslovne knjige voditi tudi v skladu s SRS ali MSRP. Računovodski standardi se lahko kot strokovna pravila in dognanja računovodske stroke uporabijo tudi v zvezi s presojo materialnih pogojev za priznavanje prihodkov in odhodkov, kot pripomoček pri razlagi zakona. To pomeni, da se lahko posamezni, splošni pojmi v določbah ZDDPO-2, ki sicer predpisuje davek (načelo zakonitosti na davčnem področju), a jih zakon iz različnih razlogov sicer podrobneje ne opredeljuje, tolmačijo tudi s pomočjo obširnejših, natančnejših določb in pojasnil računovodskih standardov (o čemer se je izreklo že tudi Ustavno sodišče RS).

17Uporaba računovodskih standardov je v obravnavani zadevi pomembna za pravilno razlago možnosti davčnega upoštevanja rezervacij v okviru in na podlagi 20. člena ZDDPO-2.

18V obravnavani zadevi je tožnica oblikovala rezervacije zaradi kemičnega, bakteriološkega in mikrobiološkega tveganja v dobavni verigi prehrane v višini 53.095,28 EUR. Pri tem pa so podlaga za priznanje oblikovanih rezervacij po drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2 le dana jamstva ob prodaji navedenih proizvodov, kot to zatrjuje tožnica.

19Skladno s SRS 10.1 se rezervacije oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih velikost je mogoče zanesljivo oceniti. Namen rezervacij po SRS 10.3 je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Po SRS 10.6 se rezervacije v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznajo, če: a) obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna); b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi in c) je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti. V SRS 10.36 – Opredelitev ključnih pojmov je obveznost opredeljena kot sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere poravnava bo po pričakovanju v prihodnosti povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi (pod b), obvezujoč dogodek pa kot dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere ni nobene druge stvarne možnosti, kot da se takšna obveza poravna (pod c). Pravna obveza je tista, ki izhaja iz a) pogodbe; b) zakonov ali c) drugih pravnih predpisov (SRS 10.36 č), posredna obveza pa obveza na podlagi tehle dejanj: a) strankam se na ustaljen način z objavljanjem usmeritev ali dovolj natančnimi sprotnimi izjavami nakaže, da bodo sprejete nekatere obveznosti, in b) pri teh strankah se vzbudi utemeljeno pričakovanje, da bodo te obveznosti izpolnjene. Pogojna obveznost je v SRS 10.36 e) opredeljena kot a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od (ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki se ne obvladujejo v celoti ali b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali ker njenega zneska ni mogoče dovolj zanesljivo izmeriti.

20Po mnenju tožnice oblikovanje rezervacij zaradi povečanja tveganja bolezni in vsebnosti težkih kovin v zmrznjenih ribah in morskih sadežih, utemeljuje pretekli dogodek, ko je veterinarska uprava Republike Italije ugotovila biološka tveganja pri prodaji rib tožnice na italijanskem trgu, zaradi česar je zahtevala njihov umik iz tega trga. Navedeno tožničino stališče ni pravilno. Po presoji sodišča je pravilno stališče davčnega organa, da so rezervacije, ki jih je oblikovala tožnica, po vsebini pogojne dolgoročne obveznosti, saj tožnica ne ve, ali se bodo obveznosti pojavile ali ne. Tožnica v zvezi s tem še ni imela nobenih stroškov, zato je takšno oblikovanje nezanesljivo in v nasprotju s SRS, ki zahteva, da mora biti velikost rezervacij zanesljivo ocenjena. Sodišče se strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da tožnica ni z ničemer izkazala potrebe, da se rezervirajo sredstva v višini 53.095,28 EUR. Ker tožnica ne ve, ali se bodo tovrstni stroški sploh pojavili v prihodnosti, iz preteklih izkušenj pa izhaja, da tožnica tovrstnih rezervacij ne potrebuje, gre tudi po presoji sodišča za pogojne obveznosti. Pretekli dogodek, na katerega se sklicuje tožnica, ko je veterinarska prava Republike Italije ugotovila biološka tveganja pri prodaji rib na italijanskem trgu in zahtevala njihov umik iz tega trga, tudi po presoji sodišča ne predstavlja obvezujočega dogodka, na podlagi katerega bi tožnica utemeljevala dolgoročne obveznosti z oblikovanjem rezervacije v omenjenem znesku.

21Po presoji sodišča davčni organ tudi ni kršil MSRP 37, čeprav se nanje ni izrecno skliceval. Pretekli dogodek, glede katerega ni bila ugotovljena obveznost tožnice, namreč ni dogodek, ki bi utemeljeval obveznosti tožnice v prihodnosti. Po MRS 37.18 računovodski izkazi obravnavajo finančno stanje podjetja konec poročevalskega obdobja in ne možno stanje v prihodnosti. Zato se ne pripozna nikakršna rezervacija za stroške, ki se bodo pojavili pri poslovanju v prihodnosti. V bilanci stanja podjetja se pripoznajo le obveznosti, ki obstajajo na dan bilance stanja. Skladno z MRS 37.19 in SRS 10.39 se kot rezervacije pripoznajo le tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in obstajajo neodvisno od prihodnjega delovanja podjetja (to je prihodnjega ravnanja pri poslovanju).

22Tudi tožbeno stališče, da je davčni organ z izpodbijano odločbo odločal o vprašanju tožničine odgovornosti pri njenem poslovanju, po presoji sodišča ni utemeljeno. Davčni organ je namreč preverjal pravilnost oblikovanja rezervacij in pri tem upošteval določbe ZDDPO-2 in SRS 10. Ob ugotovitvi, da postopek na sodišču, ki je posledica dogodka, na katerega se sklicuje tožnica, še ni zaključen, je pravilno zaključil, da tožnica iz naslova tega dogodka še ni imela škode. Za oblikovanje rezervacij, za katere je tožnica sprejela odločitev, so namreč po določbah SRS 10, na katere se pravilno sklicujeta oba davčna organa, pomembni pretekli dogodki. Na drugačen zaključek v navedeni zadevi po presoji sodišča tudi ne vpliva sklicevanje tožnice na določbe MSRP 37, ki jih citira (točka 14, točka 23, točki 25 - 26). Omenjena odločitev je tako po presoji sodišča v skladu z MSRP, SRS in ZDDPO-2. Skladno s slednjim se namreč davčno priznavajo odhodki, ugotovljeni v poslovnem izidu, ko gre za rezervacije, torej tiste, ki jih je davčni zavezanec oblikoval skladno s SRS in MSRP. Tudi po presoji sodišča tožnica rezervacij v navedeni zadevi ni oblikovala v skladu z navedenimi predpisi.

23Glede na to, da se morajo po določbah relevantnih SRS in MSRP rezervacije oblikovati le v zvezi z že obstoječimi obveznostmi, glede katerih torej v trenutku izdelave knjigovodskih oziroma računovodskih izkazov ni (več) dvoma, da obstojijo, je davčni organ pravilno zaključil, da gre v obravnavanem primeru po vsebini za oblikovanje pogojnih dolgoročnih obveznosti, ki pa po drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2 niso davčno priznane kot odhodek davčnega zavezanca. Pri rezervacijah sta v trenutku njegovega oblikovanja namreč negotova le še čas oziroma točen znesek obveznosti (tudi ta je vsekakor za davčnega zavezanca vsaj že ocenljiv), ne pa že obstoj obveznosti kot takšen.

24Ker je tožnica trdila in izkazala le, da je v računovodskih izkazih predvidela stroške za morebitne obveznosti do kupcev, za katere ocenjuje, da ji utegnejo nastati v posledici odločbe veterinarske inšpekcije (ki pa še ni niti pravnomočna), gre po vsebini za pogojne dolgoročne obveznosti. Gre torej za obveznost, ki sicer temelji na preteklih poslovnih dogodkih tožnice, vendar pa ji še ni nastala, čeprav je njen nastanek sicer možen. Ni pa to že obstoječa obveznost, ki bi bila negotova le še v znesku ali času realizacije, saj ne izhaja iz izpodbijane odločbe italijanske veterinarske inšpekcije, temveč bi imela svoj temelj v (morebitnih) zahtevkih kupcev, ki bi pravnomočno končanemu upravnemu sporu še sledil. Glede na navedene relevantne ugotovitve v postopku sodišče zavrača tožničine ugovore, da dejansko stanje v postopku ni bilo popolno ugotovljeno. Prav tako kot neutemeljen zavrača očitek zmotne uporabe materialnega prava v zvezi s presojo, ali so stroški iz naslova oblikovanja rezervacij davčno priznani kot odhodek na podlagi 20. člena ZDDPO-2. Neutemeljeni so tudi očitki glede pomanjkljive obrazložitve, saj obrazložitev vsebuje razloge, na katerih temelji odločitev (214. člen ZUP), zaradi česar tožničini ugovori, da se ji zaradi pomanjkljive obrazložitve jemlje pravica do pravnega sredstva niso utemeljeni.

25Izpodbijana odločitev je tako v navedenem delu (ki se nanaša na priznavanje oblikovanih rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove) pravilna in na zakonu utemeljena, zaradi česar je sodišče tožbo v navedenem delu kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Glede davčnega priznanja odhodkov v zvezi s svetovalnimi storitvami

26Tožba pa je utemeljena v delu, ki se nanaša na davčno priznanje odhodkov v zvezi s svetovalnimi storitvami.

27V obravnavani zadevi je sporna višina svetovalnih storitev, ki jih tožnica izkazuje na podlagi dveh prejetih računov, s katerima so ji bili zaračunani stroški finančnih analiz in bonitetnih ocen kupcev v skupnem znesku 83.33,00 EUR, ki jih je izdelalo podjetje A. iz Malte. V postopku je bila predložena tudi pogodba o poslovnem sodelovanju, sklenjena med tožnico kot naročnikom in KSI iz Malte kot izvajalcem. Iz navedene pogodbe izhaja, da naročnik naroča, izvajalec pa se zavezuje nuditi pomoč in nasvete v zvezi z bonitetno oceno podjetij za namene nadaljnjega poslovanja tožnice z njenimi komitenti. Izvajalec A. iz Malte je izdelal ocene tveganja za 139 podjetij v Italiji. Tožnica je v postopku predložila analize, ki so podlaga za ocene tveganja. Prvostopenjski organ je na podlagi pridobljenih podatkov vodilnih bonitetnih družb (B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o.) ugotovil, da znašajo cene bonitetnih poročil od 75,00 EUR do 100,00 EUR za eno bonitetno poročilo. Ob upoštevanju navedenih cen pri primerjanih bonitetnih družbah (pri čemer je upošteval ceno 100,00 EUR za posamezno bonitetno poročilo, letno naročnino 70,00 EUR za hitre ocene posameznih podjetij in doplačilo 300,00 EUR za pregled nad celotno panogo trgovine z morskimi sadeži v posamezni državi) je davčni organ sprejel odločitev, da tožnici stroškov v znesku 69.060,00 EUR (83.330,00 EUR - 14.270,00 EUR) ni priznal kot davčno upravičenih stroškov za leto 2013.

28Po presoji sodišča navedena odločitev temelji na zmotni uporabi materialnega prava v zvezi z davčnim priznavanjem odhodkov iz naslova svetovalnih storitev in razlago 29. člena ZDDPO-2.

29ZDDPO-2 je v 29. členu uredil davčno priznavanje odhodkov, torej davčno-pravo kvalifikacijo tistih dejanskih odhodkov pravne osebe, ki se upoštevajo pri ugotavljanju dobička in s tem povezani obdavčitvi. Tako so po splošni določbi davčno priznani le tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek). Kateri odhodki niso potrebni za pridobitev navedenih prihodkov, ureja drugi odstavek tega člena, in sicer tako, da so to odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti (1. točka), imajo značaj privatnosti (2. točka) ali niso skladni z običajno poslovno prakso (3. točka). Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreč ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov (tretji odstavek).

30Glede na uresničevanje svobodne gospodarske pobude in poslovne volje pravnih oseb je na prvem mestu treba šteti, da je odločanje o tem, kateri odhodki so potrebni za pridobitev prihodkov, v presoji vsakega gospodarskega subjekta. Trošenje sredstev pravne osebe v poslovnem letu po svoji naravi znižuje dobiček te pravne osebe in s tem tudi cilj, ki ga lastniki (družbeniki, delničarji itd.) zasledujejo z opravljanjem določene gospodarske dejavnosti. Ali je tako trošenje uspešno, torej da je bilo ob najnižjih odhodkih ustvarjen najvišji obseg prihodkov, je primarno vprašanje dobrega poslovanja, ne pa vidik, ki bi se kot tak ugotavljal pri naložitvi davčne obveznosti po ZDDPO-2. Tudi dejanska uspešnost posameznega odhodka za pridobitev (povečanih) prihodkov je zato za presojo, ali je davčno priznan ali ne, praviloma nebistvena.

31Z davčnega vidika je pri presoji, ali so bili odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, tako odločilno, da gre za odhodke, ki so po namenu poslovanja usmerjeni v ustvarjanje prihodkov te gospodarske družbe ali druge pravne osebe. Zgolj v primeru, da gre za odhodke, kjer ni razumne povezave z navedenimi gospodarskimi cilji, temveč gre za zasledovanje zasebnih ciljev (npr. sklepanje nerazumno visoke cene najemne pogodbe za poslovne prostore s prijateljem direktorja gospodarske družbe, kar kaže na značaj privatnosti takega odhodka), davčnega odhodka ni mogoče priznati. Enako velja za primere zlorab davčnih predpisov, ki so sankcionirani že na podlagi 74. člena ZDavP-2 (npr. odhodki, ki pomenijo prikrito izplačilo dobička, glej 1. točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2).

32Tako je 29. člen ZDDPO-2 treba pravilno razumeti tako, da je davčno priznan vsak dokazani odhodek, ki je v razumni in logični povezavi z ustvarjanjem prihodkov. Breme dokazovanja obstoja samega dohodka in njegove višine sta na davčnem zavezancu. Pri ugotavljanju dobička in obdavčitvi po tem zakonu se ne upoštevajo le tisti odhodki, kjer ugotovljena dejstva in okoliščine iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo na to, da niso potrebni za pridobitev prihodkov, torej da iz ugotovitve dejanskega stanja izhaja, da niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov te pravne osebe, pri čemer je treba okoliščine, da ne gre za davčni priznane odhodke, ugotoviti v vsakem posameznem primeru.

33Ob tem je tudi določbo tretjega odstavka 29. člena ZDDPO-2 o tem, kdaj odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, treba razumeti tako, da mora navedena ugotovitev utemeljevati tudi sklep, da tak dohodek ni bil potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Zgolj dejstvo, da je nek dohodek neobičajen, izjemen ali dotlej nepoznan v posamezni dejavnosti, še ne pomeni, da po svojem namenu ni bil usmerjen v ustvarjanje prihodkov, saj je lahko tudi odraz iskanja novih poslovnih rešitev, izvirnih podjetniških idej in iskanja drugačnih načinov za uspešno nastopanje na trgu. Tako je ob pravilni razlagi navedene določbe mogoče izključiti le tiste odhodke, ki glede na navedena dejstva (neobičajnost itd.) očitno kažejo na to, da odhodek ni mogel biti namenjen doseganju prihodkov po tem zakonu. To dokazovanje pa bremeni davčni organ, saj ni mogoče od davčnega zavezanca pričakovati, da bo v zvezi z vsakim odhodkom, glede katerega je dolžan dokazati njegov dejanski obstoj in višino, tudi ugotavljal in dokazoval, kakšno je sicer nastopanje drugih subjektov na trgu, primerjal njihovo običajnost z drugimi dejavnostmi itd.

34V obravnavni zadevi ni sporno, da je navedeni odhodek za svetovalne storitve s stani podjetja A. z Malte dopusten z vidika njihove vsebine in po objektivnih okoliščinah namenjen k ustvarjanju prihodkov tožnice, saj je seznanitev z oceno tveganja kupcev pomembna okoliščina pri vzpostavljanju poslovnih povezav in na tej podlagi ustvarjenih prihodkov. Kar pa zadeva utemeljevanje davčnega nepriznavanja zaradi nepotrebnosti tega odhodka glede na njihovo višino, pa ima tožnica prav v tem, ko poudarja, da zgolj sama višina odhodkov in s tem povezana ocena njihove nepotrebnosti zaradi višje cene od drugih primerljivih storitev na trgu, ne more biti izključna podlaga za njihovo davčno nepriznavanje na podlagi 29. člena ZDDPO-2. Utemeljeno navaja tudi, da bi to lahko vodilo do preširoke presoje ustreznosti in sprejemljivosti poslovnih stroškov s strani davčnih organov, kar bi lahko poseglo tudi v njeno pravico do svobodne gospodarske pobude. Razlogi za zavrnitev davčnega priznanja odhodkov morajo biti zato jasno utemeljeni na ustrezni določbi ZDDPO-2, dejstva, ki to utemeljujejo, pa morajo biti tudi ustrezno obrazložena.

35Zato davčni organ izhaja iz napačne razlage materialnega prava, po kateri je mogoče skladno z 29. členom ZDDPO-2 posamezen odhodek, ki je dejansko znižal dobiček pravne osebe, davčno nepriznati zgolj zaradi ocene, da je iz ekonomskega in poslovnega vidika nesprejemljivo, da se je pravna oseba (tožnica) odločila za tako drage storitve. Odločitev o tem, ali je določen odhodek poslovno smotrn ali ne, je kot že pojasnjeno, primarno stvar poslovne avtonomije pravne osebe in ne temelj vprašanja (ne)upoštevanja pri obdavčitvi na podlagi ZDDPO-2. Le če bi višina odhodka, ki je sicer namenjen za ustvarjanje prihodkov, kazala na to, da gre za zasledovanje tudi drugih ciljev, ali pa da gre za zlorabo davčnih predpisov, je skladno z 29. členom ZDDPO-2 davčni organ pooblaščen, da dejansko nastali odhodek ne prizna pri odmeri davka od dobička na podlagi tega zakona.

36Davčni organ je tako navedeno odločitev oprl na ugotovitve, ki v zadevi niso ključne (stroške svetovalnih storitev je presojal zlasti po njihovi višini, ni pa se opredelil do njihove vsebine, pri kateri bi moral upoštevati tudi kvaliteto navedenih storitev, ažurnost, odzivnost izvajalca). Ker izpodbijane odločitve tako v delu, ki se na naša na priznavanje odhodkov za svetovalne storitve, ni mogoče preizkusiti, je izpodbijana odločba v tem delu obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1).

37Ker je bilo v obravnavanem delu zadeve zaradi napačne razlage zakona nepravilno uporabljeno materialno pravno in posledično zaradi nepravilne razlage zakona ni bilo ugotovljeno dejansko stanje glede okoliščin, ki so bistvenega pomena za odločitev, je sodišče tožbi ugodilo in odločbo v navedenem izpodbijanem delu v skladu s 4. točko, 2. in 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo v navedenem delu vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

38Ker je sodišče tožbi v navedenem delu ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

39O stroških revizijskega postopka je sodišče odločilo na podlagi 155. in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju drugega odstavka 12. člena Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni glede na vrednost spornega predmeta (39.812,34 EUR oziroma 900 točk) ob upoštevanju 1. in 5. točke tarifne številke 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 OT. Nagrada za revizijo znaša 1.350 točk oziroma (ob upoštevanju vrednosti odvetniške točke v času plačila 0,60 EUR) 810,00 EUR. Na podlagi tretjega odstavka 11. člena OT je sodišče tožnici priznalo tudi priglašene materialne stroške v pavšalnem znesku 2 % od skupne vrednosti storitev do 1.000 točk in 1% od presežka nad 1.000 točk, kar znaša 23,50 točk (oziroma 14,10 EUR). Nagrada za revizijo znaša skupaj 824,10 EUR, oziroma skupaj z 22% DDV 1.005,40 EUR.

40Tožena stranka mora torej tožeči stranki povrniti 1.353,10 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Plačana sodna taksa pa se v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.