UPRS Sodba I U 2519/2017-12

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-223/2016-4 z dne 25. 11. 2016 se v točkah I./3. in I./4. izreka odpravi in se zadeva v tem obsegu vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

II. V ostalem se tožba zavrne kot neutemeljena.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v zadevi davčnega nadzora posameznega področja poslovanja - oblikovanja davčnih olajšav iz naslova raziskav in razvoja (v nadaljevanju RR) in uveljavitve le-te v obračunih davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) tožniku dodatno odmeril DDPO za leto 2013 v znesku 35.842,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 566,77 EUR (točka I./1. izreka), obresti od nepravilno določenih akontacij DDPO za leto 2014 v znesku 119,63 EUR (točka I./2. izreka), DDPO za leto 2014 v znesku 28.415,54 EUR in pripadajoče obresti v znesku 76,55 EUR (točka I./3. izreka) ter obresti od nepravilno določenih akontacij DDPO za leto 2015 v znesku 31,62 EUR (točka I./4. izreka). Odmerjene obveznosti je tožniku naložil v plačilo (II. točka izreka) ter odločil o stroških postopka (III. točka izreka) in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve (IV. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so bile ugotovljene nepravilnosti pri uveljavljanju olajšave iz naslova RR v letu 2013 v smislu 55. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi z 8. členom Pravilnika o uveljavljanju davčnih olajšav za raziskave in razvoj (v nadaljevanju Pravilnik), ki so rezultirale v nepriznanju dela uveljavljanje olajšave (in sicer 462.840,58 EUR), vendar pa je bila nato upoštevana investicijska olajšava po 55.a členu ZDDPO-2 (dodatnih 252.000,00 EUR), tako da je bila ugotovljena dodatna davčna osnova v višini 210.840,58 EUR za leto 2013. Posledica te nove (višje) osnove pa je bila tudi v postopku ugotovljena mesečna akontacija davka za leto 2014, saj po prvotno predloženem obračunu DDPO za leto 2013 ni bilo ugotovljene nobene osnove in nobene obveznosti za plačilo akontacij v letu 2014, posledično pa so bile od premalo plačanih akontacij DDPO tožniku odmerjene obresti za čas od poteka roka za plačilo posamezne mesečne akontacije do dneva oddaje obračuna DDPO za leto 2014. Ker tožniku ni bila priznana oblikovana olajšava za RR v letu 2013, tudi nima pravice do uveljavljanja dela te olajšave v letu 2014 in tudi ne do uveljavljanja razlike, ki jo je prenesel v leto 2015. Posledica nepravilnosti pri uveljavljanju olajšav iz naslova RR za leto 2014 v smislu 55. člena ZDDPO-2 v povezavi z 8. členom Pravilnika pa je nepriznanje dela uveljavljanje olajšave (in sicer 167.740,25 EUR), vendar pa je bila nato upoštevana investicijska olajšava po 55.a členu ZDDPO-2 (dodatnih 590,00 EUR kot neizkoriščen del investicijske olajšave v prvotno predloženem obračunu DDPO/2014), tako da je bila ugotovljena dodatna davčna osnova 167.150,25 EUR za leto 2014. Posledica te nove (višje) osnove pa je bila tudi v postopku ugotovljena mesečna akontacija za leto 2015, saj po prvotno predloženem obračunu DDPO za leto 2014 ni bilo ugotovljene nobene osnove in nobene obveznosti za plačilo akontacij v letu 2015, posledično pa so bile od premalo plačanih akontacij DDPO tožniku odmerjene obresti za čas od poteka roka za plačilo posamezne mesečne akontacije do dneva oddaje obračuna DDPO za leto 2015. Tožnik je ravnal v nasprotju z 10. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da mora zavezanec za davek v davčnem obračunu navajati podatke, ki so resnični, popolni in pravilni, glede na posamezni zakon o obdavčenju, ter davčnega organa ne sme spraviti v zmoto. Tožnik ni izpolnil vseh zahtevanih pogojev za uveljavljanje olajšave za RR po 55. členu ZDDPO-2 in 8. členu Pravilnika, glede na to, da s splošnim projektom (datiran 17. 10. 2013), ki ni dovolj transparentno in podrobno opredeljen, ne omogoča naknadnega preverjanja skladnosti realizacije s projektom in posledično tudi ne presoje po 5. členu Pravilnika. Tožnik je vsa leta uveljavljal davčne olajšave do višine ugotovljene davčne osnove, težišče preveritve pa je bilo oblikovanje RR olajšav v letu 2013 (633.808,36 EUR), ki so bile delno uveljavljene v istem letu (462.840,58 EUR), v neizkoriščenem delu pa v letu 2014 (167.740,25 EUR). Tožnik je kot podlago za oblikovanje in koriščenje olajšav predložil RR projekt z naslovom „Raziskave, razvoj in investicije v projekt kotnih gonil nove generacije velikosti 5‑9 in v projekt nove generacije elektromotorjev z nadgradnjo v zavorni izvedbi, z dne 17. 10. 2013“. Projekt je splošen kar se tiče ciljev, seznama aktivnosti, mejnikov za izvedbo, vsebuje pa tudi vsebine, ki vanj po Pravilniku ne sodijo, sklicuje se tudi na državne pomoči (slednje Pravilnik izrecno prepoveduje; tožnik je naknadno to opredelil za pomoto). Dejansko je predmet v letu 2013 oblikovane olajšave, ki je uveljavljena v letu 2013 in 2014, v glavnem v nakupu po Kupoprodajni pogodbi št. 01/GM/BM/2013 z dne 9. 12. 2013 (v nadaljevanju Pogodba), ki je sklenjena med tožnikom kot kupcem in družbo A. d.o.o. Tožnik je v obrazcu za uveljavljanje olajšave za leto 2013 izkazal skupne stroške 633.808,36 EUR, od tega 630.000,00 EUR stroškov storitev po Pogodbi in 3.808,36 EUR stroškov dela za tri zaposlene pri tožniku (ki niso podrobno vsebinsko specificirani, pri čemer je direktorica tožnika izjavila, da se ne vodijo ločene evidence po stroškovnih mestih). Družba A. d.o.o. je s tožnikom povezana, tudi sama uveljavlja visoke RR olajšave, ima registrirano isto dejavnost kot tožnik, in sicer na istem naslovu, kot se izvaja dejavnost inšpicirane družbe. Pogodba je po vsebini podobna projektu (tudi Pogodba je splošna), dodana pa sta cena in rok plačila. Kaj je dejansko predmet primopredaje, ni specificirano niti v projektu niti v Pogodbi, zato dokumentacije, ki jo je predložil tožnik (gre za obsežno dokumentacijo: načrte, aplikacije, risbe), ni bilo mogoče brez dvoma natančno identificiriati (evidenčno ali po identih) kot dokumentacijo, ki se veže prav na obravnavani projekt in Pogodbo. Tožnik je vrednost investiranja po Pogodbi v letu 2013 knjigovodsko izkazal na neopredmetenih sredstvih (konto 005001 druga neopredmetena sredstva) in pasivnih časovnih razmejitvah (konto 290004 vnaprej vračunani stroški), glede na to, da je račune po Pogodbi prejel šele v letu 2014, ko je izkazal obveznost do dobavitelja. Tudi ti računi so splošni, brez podrobne specifikacije ali identov, kaj je zaračunano, splošen pa je tudi primopredajni zapisnik. Tožnik je olajšave uveljavljal kot notranje raziskave, čeprav je znesek olajšav v bistvu posledica nakupa. Tožnik dejanskega dela na predmetnem razvojnem projektu znotraj svoje družbe ne izkazuje, razen minimalni del uveljavljane olajšave iz naslova stroškov dela treh delavcev v novembru in decembru 2013, kar predstavlja le 0,6% delež. Projekt je splošen, realizacija pa ni bila spremljana transparentno, fakture so splošne, primopredajni zapisnik je nespecificiran, tudi zaključek projekta ni jasno evidenčno izkazan, zato niso izpolnjeni pogoji iz 55. člena ZDDPO-2 in 8. člena Pravilnika. Tožniku je bilo pojasnjeno, kakšna mora biti doslednost, jasnost, konkretnost in preverljivost, kaj pomenita novost in inovativnost, da so izključena vlaganja, ki so financirana z nepovratnimi sredstvi ter da se med vlaganja v RR ne štejejo nakupi licenc. Tožnik z investiranjem v neopredmetena sredstva v letu 2013 ne izpolnjuje vseh zahtevanih pogojev za uveljavljanje olajšave za RR. Davčni organ pa je vseeno ravnal tudi v dobro tožnika in je investicijo v neopredmetena osnovna sredstva upošteval kot podlago za uveljavljanje 40% investicijske olajšave po 55.a členu ZDDPO-2 (v znesku 630.000,00 EUR x 0,4). Pripombe tožnika na zapisnik o davčnem nadzoru prvostopenjski davčni organ zavrne, češ da tožnik v njih ne navaja novih dejstev, ki bi spremenila ugotovitve v zapisniku.

3Drugostopenjski davčni organ tožnikovi pritožbi ni ugodil, temveč jo je zavrnil kot neutemeljeno. Izpodbijana odločba je po njegovem mnenju pravilna in zakonita, vendar iz drugih razlogov, ki jih navede v skladu s tretjim odstavkom 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, pri čemer pa vseeno potrdi razlogovanje prvostopenjskega davčnega organa, vezano na stroške tožnikovih zaposlenih (tj. da ti stroški po vsebini niso konkretizirani in jih posledično ni mogoče spoznati in preizkusiti z vidika pogojev, ki jih ZDDPO-2 določa za davčno olajšavo za vlaganje v RR). V ostalem pa drugostopenjski davčni organ navede svoje razloge, in sicer glede preostalega zneska, uveljavljanega v letu 2013 po Pogodbi. V tej zvezi ugotavlja, da ni spora, da so predmet Pogodbe neopredmetena sredstva, vendar v letu 2013 tožnik teh sredstev ni obvladoval v smislu Slovenskih računovodskih standardov (2006; SRS 2 in 6. točka Uvoda v SRS) in zato v knjigovodstvu ni izkazal dolgov, temveč le vnaprej vračunane stroške, ki pa jih v letu 2013 ni mogoče upoštevati. Pogodba v 8. členu namreč določa terminski plan za prenos predmeta pogodbe, in sicer gre za prvi kvartal leta 2014, čemur je sledila tudi dogovorjena dinamika plačil. Pogodba je bila tako tudi realizirana in je bila primopredaja opravljena v letu 2014. Pogoji za pripoznanje neopredmetenih sredstev v obračunskem letu 2013 tako niso bili izpolnjeni, zato je v tem delu izpodbijana odločba pravilna in zakonita že na podlagi 12. člena ZDDPO-2 v povezavi s 55. členom istega zakona. Nakup obravnavanih neopredmetenih sredstev je tožnik v svojem knjigovodstvu v letu 2013 pripoznal v nasprotju s SRS in tako neupravičeno znižal davčno osnovo na račun davčne olajšave za RR. Posledično pa je bila tožniku za ta sredstva z izpodbijano odločbo neupravičeno priznana olajšava za investiranje, vendar izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče spremeniti v tožnikovo škodo. Tudi za leto 2014 pa tožniku olajšave za RR ni mogoče priznati, saj so pri zunanji RR dejavnosti davčno upoštevne zgolj mandatne pogodbe, ne pa tudi pogodbe o licenci, Pogodba pa vsebuje pomembne elemente rabokupa. Gre za odstop pravic izkoriščanja, ki jih bo tožnik lahko uporabil v lastni produkciji, prodajalec je v celoti prevzel jamstvo za izvirnost, itd. Razmerje med tožnikom in prodajalcem po pogodbi je takšno, da ustreza določilom Obligacijskega zakonika glede pogodbe o licenci, ne vsebuje pa elementov mandatne pogodbe, glede katere je bistveno, da je naročnik nosilec posla in s tem tudi koristi in bremen. S tem ni izpolnjen zakonski pogoj za uveljavljanje davčne olajšave po 55. členu ZDDPO-2. Razlog glede izključitev licenčne pogodbe je bil v izpodbijani odločbi zgolj naveden, v ničemer pa obrazložen, zato se to nadomešča v pritožbeni odločbi. Tožnik je v tem delu lahko upravičen le do znižanja davčne osnove iz naslova investicije v neopredmeteno sredstvo. Zaradi navedenega pa se pritožbeni organ tudi ni spuščal v presojo pritožbenih navedb glede dejanskega obstoja obravnavanih razvojno-raziskovalnih storitev ter njihove vsebine in obsega.

4Tožnik s tožbo napada izpodbijano odločbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in predlaga njeno odpravo, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka. Opisuje potek davčnega nadzora in obširno povzema izpodbijano odločbo. Glede izpodbijane odločbe navede, da je presoja o ustreznosti predloženega raziskovalnega - razvojnega projekta predstavitev v zoženi obliki in zadosti minimalnim potrebam pri uveljavljanju predmetne davčne olajšave. Pravilna je ugotovitev predmeta oblikovane olajšave v letu 2013, ki se je uveljavljala v letu 2013 in 2014 z napačno umestitvijo. Po vsebini gre za odkup oziroma nakup raziskovalno-razvojnih storitev, ki jih je za tožnika v dogovorjenem deležu izvajala druga pravna oseba, ustrezno registrirana, kar je v skladu s 5. členom, alineja b. Pravilnika. Nakup raziskovalno-razvojnih storitev v tem kontekstu nesporno po vsebini pomeni prevzem tehnično-tehnološke dokumentacije s pripadajočimi patentnimi pravicami, vključujoč tehnologijo s pripadajočo tehnično dokumentacijo, razvitimi načrti za modelne priprave, ki se uporabljajo za odlivanje in protokoli, ter transfer raziskovalno razvojnih rezultatov na tožnika. Nesporno je takšen transfer v skladu z dejanskim stanjem, materialno resnico, določili Pravilnika (nakup, odkup) dovoljen tudi med povezanimi podjetji (5. člen). Nakup obravnavanih raziskovalno-razvojnih storitev je skladen tudi z določili 5., 6., 7. in 8. točke 5. člena Pravilnika, saj so novosti in rešitve znanstvene in izkazane s patentnimi listinami (v Prilogi 5) ter v nepatentiranem tehničnem znanju, novih tehnologijah in rešitvah, ki do sedaj niso bile poznane in so novost. Tožnik se ne strinja, da je predmet po kupoprodajni pogodbi vsebinsko sporen iz aspekta zunanje raziskovalno razvojne dejavnosti. Pravilnik to v določilih 5. člena točke 1/b) eksplicitno potrjuje in ga v vsebini navaja, zato ga ni mogoče drugače razlagati s strani stroke, za kar pa inšpekcijski organ ni znanstveno usposobljen po vsebini. V morebitnem dvomu je to v skladu z določili 3. točke 7. člena Pravilnika v tej fazi pristojno Ministrstvo za tehnologijo. Dejavnost predmeta po kupoprodajni pogodbi je nastala na osnovi predložene listine in realiziranem Dogovoru o skupnem izvajanju razvoja in raziskav aplikacij za mehanski prenos energije s prigradnjo različnih pogonskih sklopov, zavornimi komponentami, frekvenčno in procesnimi opcijami povezav novih družin kotnih in nasadnih gonil z dne 3. 12. 2012 (v nadaljevanju Dogovor). KG 5-9 (kotna zobniška gonila) predstavljajo osnovno strukturo za kakršnokoli modularno družino pogonov za mehanski prenos energije. To pomeni, da se iz te skupine lahko razvije tudi druga družina, v povezavah horizontalno (polžasto zobniška, zobniška) in vertikalno (1-4 in 10-13). Slednje aplikacije so v poznejših letih bile tudi realizirane. Številčno opredelitev predstavljajo velikosti posamezne izvedbe, kar ni standard v splošni rabi konkurence in je novost. Razvoj kotnih gonil je bil v zadnjih desetih letih izveden zato, ker se je znanje na področju mejnih moči in prestav pomembno dopolnilo v kontekstu standardizacije postopkov izračunov tehnologij. Ker je vsakršno pridobivanje aplikativnih rešitev, certifikatov za tržno produkcijo, mogoče ob jasnem predpostavljanju postopka izračuna in kakovosti materialov, kar je seveda logično, da si vsak proizvajalec zagotovi najprej svoje lastne raziskave, postopke preračunov, nato pa preverja izračune pri verificiranih programskih rešitvah. Šele tako opremljen se lahko pojavi pred mednarodno priznanimi organi. Področje gonil je v modernem razumevanju bistven del izvorov moči in momentov, zato se konceptualne zasnove morajo vključevati v IEC (International Electrotechnical Comission) norme. Znanja za postavitev tako kompleksnega koncepta so zelo specifična in objektivno vrhunska. Rezultat kakovostne zasnove, ki je dolgotrajni postopek RR večjega števila deležnikov, se sicer na koncu prepozna v enostavni rešitvi gonila, ki šele kot prototip zagotavlja možnost implementacije in komercializacije. Mednarodni trg je edino merilo, ali je bil razvoj in njegovi rezultati pravilno zastavljen, usmerjen in realiziran. Obravnavana družina gonil predstavlja bistvene elemente in gradnik mehatronskih sistemov. Tožnik ta pojasnila podaja, da bo razumljiv bistven del problema, ki ga je rešil z nakupom zadevnih raziskovalno-razvojnih storitev. Končni izdelek, ki se je razvil na osnovi nakupa raziskovalno-razvojnih storitev, predstavlja celovito enostavno rešitev, vendar pa mora zagotavljati zanesljivost v delovanju za mejna področja uporabe v implementaciji in komercializaciji. To pa lahko zagotavlja samo podjetje, ki ima celovit vpogled v vse faze procesa, tako razvoja kot tudi proizvodnje. Tožnik, ki je z lastnim deležem razvoja (ta ni predmet uveljavljanja davčnih olajšav) in nakupom deleža raziskovalno razvojnih storitev, ki so jih izvajali drugi deležniki (prodajalec, registriran za opravljanje raziskovalno-razvojne dejavnosti), opravil preskok in prišel do lastne platforme, kasneje pa do tržno prodornega novega produkta sukcesivno po primopredajah, kar je omogočilo pričetek serijske proizvodnje (izdelava komponent in elementov) že v januarju, februarju 2014. Doseganje takšnega načina razdeljevanja informacij med posamezne deležnike omogoča parcialni razvoj oziroma raziskovalni dosežek. V nobenem primeru pa se raziskovalne dosežke ne distribuira med zaposlenimi. Praviloma v danem primeru za kompleksno razdelitev rezultatov raziskav vesta v sodelujočih podjetjih samo dva oziroma trije delavci. Celovite rešitve niso razkrite. Zato je logično, da se informacije (rezultati posameznih faz) prikrito razkrivajo v dokumentaciji tako, da je nekdo, ki želi razkrivati bistvene dele raziskav, onemogočen. Tožnik je izpostavil samo prvo tezo vsebine pridobljenega projekta, ki se listno dopolnjuje še v glavnini z RR konstrukcijsko in delavniško dokumentacijo, osvajanjem prenosa projekta, vključno do nivoja prototipa, preizkušanje KG gonil in opis prevzema po vsebini projekta. Predložitev je bila izvedena tudi inšpekcijskemu organu v elektronski obliki na CD-ju, ki jo le-ta poglobljeno kronološko ni presojal, niti ni presojal posameznih listin. CD vsebuje 7445 datotek kar predstavlja več kot 3,66 GB velikosti elektronskega zapisa ter več kot 10.000 strani A4 formatne dokumentacije, ki jo zaradi obsega tožnik poimensko navaja v pregledu PRILOGA 3A in celotno na CD ter delno v listni obliki. Toženka kljub želeni predstavitvi prodajalca RR storitev ni izkazala potrebe za celovito predstavitev, zato ni popolno ugotovila dejanskega stanja in je nato zmotno uporabila materialno pravo. Kršena sta bila načelo zakonitosti in načelo materialne resnice. Zaradi delno opisane vsebine RR predloženega projekta je tezo te vsebine možno tudi napačno razlagati. Cilj projekta o nakupu tehnično tehnološke dokumentacije za gonila KG je vsekakor splošen, saj vsebine v splošni pogodbi ni dovoljeno razkrivati v skladu s pravilnikom o informacijski varnosti. Cilji projekta, ki je bil predmet RR, t.j. nakup raziskovalno razvojnih storitev, ki jih je izvajalo ustrezno registrirano podjetje, pa je utemeljen. Za upravičenost priznanih olajšav RR pa je potrebno med drugim opraviti in upoštevati celovito presojo, ki pa ni bila realizirana in gre za nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Okvirni mejniki v obravnavani odločbi stran 8, 5. odstavek, so pravilno podani in tudi pravilno ugotovljeni v navedbah kot splošni, kar pa velja izključno za mejnika v leto 2014, ki pa ni bil predmet uveljavljanja olajšav. Nerazumno pa je po mnenju tožnika trditi, da je prvi mejnik, tj. 31. 12. 2013, le splošen, saj bo pri celovitem izvedenskem pregledu ugotovljeno, da je predmet pogodbe v realizaciji ciljno dosežen, zato se predlaga postavitev izvedenca RR tehnologij in naravoslovja. Sicer je pravilno ugotovljeno, da pri predložitvi stroški dela v znesku 3.808,36 EUR niso bili vsebinsko specificirani in obravnavani po ločenih evidencah, kar pa ne pomeni, da dejansko niso nastajali in jih je pri poglobljenem pregledu v celoti možno ugotoviti s pogledom v bazo (v elektronski obliki) arhiva podjetja. Pravilnik nikjer ne opredeljuje v kakšni obliki oziroma na kakšnem spominskem mediju morajo biti dokumenti predloženi. Sklicuje se na zmotno uporabo materialnega prava, saj sam ni odkupil licenc. Oporeka ugotovljeni splošnosti Pogodbe, v zvezi s čimer naj se pregledajo predloženi dokumenti v elektronski obliki na CD ter predložena listna dokumentacija. V pritožbi in v predhodnem postopku je že predlagal, naj se s pomočjo izvedencev opravi celostni pregled vseh datotek, tožnik pa bi tudi podal celovita pojasnila, a je toženka to v predhodnem postopku zavrnila kot nepotrebno, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka, zaradi katere je bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in materialno pravo zmotno uporabljeno. Toženka je zaključila, da stvari in dokumentov ni bilo možno natančno identificirati, saj brez ustrezno usposobljenih strokovnjakov tako zahtevne in kompleksne vsebine ni možno razumeti. Tožnik je za to ponudil razlago, kar pa je toženka odklonila (bistvena kršitev določb postopka, ki je vodila v nepravilno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja). Zaradi obsežnosti zadeve (samo naslovi datotek obsegajo več kot 70 strani) in posledične neaktivnosti toženke ni mogoče izkazovati dvoma in nezmožnosti evidentiranja. Ni res, da bi se za vsak izstavljen račun posebej kopirali in tiskali iz skupnega zbira listin v elektronski in listni obliki dokumentacijo ter le-to prilagali, to se pravi vsak račun bi imel prilogo več kot tisoč strani. To dokumentacijo je tožnik kot kupec že prejel v celoti ter jo sukcesivno pregledoval, tako kot so se izstavljali računi. Ta dokumentacija, ki je obstajala in je bila dana na vpogled v elektronski in listni obliki, je podlaga računa in je bila prevzeta ter je shranjena pri kupcu. Dejansko gre za negacijo verodostojnih listin po birokratski metodi. Pogoji za primopredajo so bili izpolnjeni. V poslovni praksi je dovolj za izpolnitev pogodbe in njenih zavez citat »pogodba je izpolnjena v celoti«. V Primopredajni zapisnik se zato razširjeno po posameznih postavkah opisujejo in vpisujejo samo zaveze, ki niso bile realizirane. Ni razumno, zakaj bi še enkrat opisovali dogovor iz pogodbe in popisovali celotno vsebino, ki ima enormno velik obseg, kot so že opisali. Nikjer v Pravilniku za olajšave in v poslovni praksi ni to eksplicitno navedeno. Namen sklenjenega Dogovora je bil skupni razvoj nove generacije kotnih gonil v partnerstvu in v časovnem okvirju od 3. 12. 2012 in je bil zaključen pred sklenitvijo Pogodbe. Pri nakupu gre za delež, ki ga je izvajal izključno prodajalec. Delo treh delavcev v novembru in decembru 2013 se zato ne nanaša in časovno ne sovpada z Dogovorom o skupnem razvoju. Trditev davčnega organa, da je zavezanec s tremi delavci in delom v novembru in decembru 2013 prikazoval svoj delež v skupnem razvoju po Dogovoru, je tako popolnoma napačna. Ne drži, da Pogodba ni konkretizirana. Vsebinsko opredeljuje predmet nakupa raziskovalno-razvojnih storitev, ki so bile v priloženi dokumentaciji v listni in elektronski obliki natančno konkretizirane, specificirane, sledljive, vključujoč sistem številčenja dokumentov, iz katerih izhajajo uporabljena znanja, nove tehnologije, zaščita intelektualne lastnine, s čimer je izkazana upravičenost nakupa v skladu z določili 5. člena Pravilnika, točka b in vsebinskimi opredelitvami istega člena točka 5, 6, 7 in 8. Zmotna je presoja, da gre za stroške notranje RR dejavnosti. Tudi ne drži, da RR storitve lahko opravlja le izvajalec, ki se ukvarja samo s takšno dejavnostjo. Presečni datum serijske proizvodnje KG 5-9 je januar, februar 2014, s tem datumom pa je bila opravljena lansaža za serijsko proizvodnjo (delovni nalogi), obdelave komponent in elementov, ohišij, adapterjev, ..., kar je v celoti sledljivo v aplikaciji za spremljanje proizvodnih procesov. Tožnik ni bil deležen sofinanciranja iz proračuna RS ali EU. Kršitev pravice do uporabe načela zakonitosti v davčnih zadevah je podana, ker je tožnik svoj RR program izvajal v letih 2012, 2013 in ga oddal v prvem kvartalu leta 2014, toženka pa je svoje razlage oblikovala šele v juniju 2014 in kasneje in torej ta navodila predhodno niso bila znana. Cilji so bili doseženi, primerljivost izvedbe ter novost na evropske in svetovnem trgu so bile potrjene s pozneje doseženo proizvodno vrednostjo, novost je bila tolikšna, da je bilo možno patentiranje, in TÜV certificiranje, razvoj je potekal delno tudi tajno, intelektualna lastnina je bila ustrezno varovana, podani sta bili velika fleksibilnost in zanesljivost za doseganje končnega cilja, toženka razvojne dokumentacije ni pregledala, čeprav je bila celovita po fazah idr., realizirana Pogodba je pomemben preskok na področju pogonske tehnike v širšem prostoru. V dokaz svojih navedb se sklicuje na Pogodbo, Dogovor, Prilogo 3A - izpis v listni obliki naslovov datotek, ki se že nahaja v upravnem spisu, Prilogo 3B - izpis vsebine dokumentov predmeta nakupa po Pogodbi, shranjene na CD (gre za priloge 3B-1 do 3B-20, ki se že nahajajo v upravnem spisu), Prilogo 4 - foto arhiv fasciklov RR dokumentacije in kontrolinga, ki se že nahaja v upravnem spisu, Prilogo 5 - patentne zaščite, ki se že nahaja v upravnem spisu, ter predlaga postavitev izvedenca raziskovalno-razvojnih tehnologij in naravoslovja. Glede pritožbene odločbe navede, da je treba upoštevati datum nastanka poslovnega dogodka in, glede na podpis Pogodbe 9.12.2013, to pomeni, da se od tega dne dalje upoštevajo davčne olajšave. Pravice po Pogodbi so na tožnika prešle že s sklenitvijo Pogodbe, toženka pa je v tem delu torej napačno ugotovila dejansko stanje in je njena odločitev posledično materialnopravno zmotna. Zaključek, da je Pogodba v resnici pogodba o licenci, je materialnopravno zmoten, saj je iz Pogodbe razvidno, da je bila sklenjena za prenos tehnologije z nakupom tehnično tehnološke dokumentacije, patentiranih pravic modelne zaščite, know-howa, nepatentiranega tehničnega znanja, vključujoč tehnologijo ter vso razvojno tehnično tehnološko dokumentacijo s pripadajočimi izračuni, konstrukcijskimi in delavniškimi risbami, souporabo modelnih priprav za odlitke in protokoli, predmet pa nadalje vključuje tudi testne preizkuse, merilne protokole obdelav, namenska merilna orodja, kalibre in vpenjalne priprave za obdelavo ohišij, prigradnih stopenj ter celotno dokumentacijo za modele, tehnologijo za adapterje. Navedeno se nanaša in na kotna gonila in na elektromotorje prenosnike. V obravnavanem primeru ni mogoče govoriti o odplačnem odstopu uporabe pravice in odplačnem odstopu pravice izkoriščanja, temveč gre za nakup RR storitev. Sklenjena sta bila Pogodba in Dogovor, RR storitve pa so se odrazile v opisani obliki, posledično pa je tožnik lahko kupil RR storitve zgolj v navedeni obliki. Gre za nakup RR storitev, ki so jih za tožnika opravljale tretje osebe. Jamstvo za izvirnost in novost je bilo potrebno, ker sicer ni mogoče uveljavljati davčne olajšave. Poleg tega tudi know-how ne more biti predmet licence, Pogodba pa se nanaša tudi na know-how. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na Pogodbo, Dogovor in dodatek k Dogovoru.

5Toženka je odgovorila na tožbo, tožbene navedbe, ki so po vsebini enake pritožbenim navedbam, prereka v celoti in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, kot so bili dopolnjeni v pritožbenem postopku. Dodaja, da tožnik zmotno tolmači, da so pravice nanj prešle že s sklenitvijo pogodbe. Splošno znano je, da je obligacijski posel (kar je Pogodba) zgolj zavezovalni posel, tožnik pa je predmet Pogodbe pridobil šele z realizacijo po dogovorjenem terminskem planu, posledično pa ni mogoče trditi, da bi že v letu 2013 bil zmožen obvladovati gospodarske koristi iz obravnavanih opredmetenih sredstev, ki so mu bila izročena šele v 2014, zato je pripoznavanje teh sredstev treba presojati z vidika gospodarske stvarnosti in ne zgolj pravne oblike. Trditev, da iz Pogodbe logično izhaja, da ima tožnik ekskluzivno pravico za vse nadaljnje prodaje in uporabo kupljenih RR storitev brez omejitev, je po mnenju toženke protispisna. Da temu ni tako izhaja že iz 4. člena Pogodbe, upoštevati pa je treba tudi 7. člen Dogovora. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6Tožnik je vložil tudi pripravljalno vlogo, v kateri navaja, da toženka s svojim odgovorom na tožbo priznava, da je tožnik v letu 2013 neopredmetena sredstva, ki so predmet Pogodbe, obvladoval z obligacijskopravnega vidika, glede na to, da Pogodbo priznava kot relevantni zavezovalni posel. Po Pogodbi je na tožnika prešla lastninska pravica na pravicah in ne na premičninah, po terminskem planu pa se je prenašala le fizična dokumentacija. Ker gre za neopredmetena sredstva, kar ni sporno, pa ni mogoče reči, da gre za prehod lastninske pravice šele v času, ko preidejo premičnine. S sklenitvijo pogodbe so na tožnika prešle pravice po Pogodbi, zato so podani pogoji za priznanje davčne olajšave v letu 2013. V obravnavanem primeru gre vsekakor za nakup RR storitev, ki so jih za tožnika opravljale tretje osebe, tožnik pa s prodajalcem ni sklenil pogodbe o licenci.

7Tožba je delno utemeljena.

8Po pregledu spisov ter izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega davčnega organa sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita glede DDPO za leto 2013 (točka I./1. izreka) in posledično glede obresti od nepravilno določenih akontacij DDPO za leto 2014 (točka I./2. izreka). Pravilni in skladni z zakonom so v tem delu tudi njeni razlogi, kot so spremenjeni in dopolnjeni s pritožbeno odločbo, kolikor ni v nadaljevanju te sodbe drugače pojasnjeno, zato jim sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sledi in jih v svojih razlogih ne ponavlja. Tožba pa je utemeljena glede DDPO za leto 2014 (točka I./3. izreka) in posledično glede obresti od nepravilno določenih akontacij DDPO za leto 2015 (točka I./4. izreka), kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

K II. točki izreka:

9Sodišče uvodoma ugotavlja, da s tožbo ni osporavana priznana olajšava po 55.a členu ZDDPO-2, tožnik pa odmero obresti od nepravilno določenih akontacij DDPO izpodbija le kot posledični ukrep, saj konkretnih ugovorov v tej zvezi ne podaja.

10ZDDPO-2 v tretjem odstavku 12. člena določa, da se, ob odsotnosti drugačnih določil tega zakona, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Četudi bi Pogodba bila takšne vrste pogodba, da bi bilo stroške iz njenega naslova moč šteti za vlaganja v RR (kar je po presoji sodišča še vprašljivo - več o tem glej v nadaljevanju obrazložitve te sodbe), pa bi to veljalo šele v letu 2014. Tožniku se namreč očita, da je v letu 2013 knjigovodsko izkazoval vnaprej vračunane stroške, saj je fakture po Pogodbi prejel šele v letu 2014, predmet Pogodbe pa da je nanj prešel šele v letu 2014, vsled česar neopredmetenih sredstev, ki so predmet Pogodbe, v letu 2013 še ni obvladoval. Zato je v nasprotju z določili SRS že v letu 2013 v svojih knjigah pripoznal nakup obravnavanih neopredmetenih sredstev in na tej podlagi neupravičeno znižal davčno osnovo na račun davčne olajšave za RR. Tolmačenje drugostopenjskega davčnega organa v tej zvezi je po presoji sodišča pravilno. Dejstvo je, da je s Pogodbo dogovorjeno, da bo prodajalec v letu 2014 izpolnil zavezo prenosa celotnega predmeta prodaje (drugi odstavek 5. člena Pogodbe), terminsko pa je bil prenos tehnologije planiran (in neprerekano tudi realiziran) v prvem kvartalu leta 2014 (prvi odstavek 8. člena Pogodbe). Ne glede na računovodsko izkazovanje (tožnik je izkazal v letu 2013 iz tega naslova le vnaprej vračunane stroške), pa se za davčno olajšavo za vlaganja v RR štejejo vsa vlaganja v davčnem obdobju, kar pomeni, da mora iti za vlaganja in da je nastal v tej zvezi poslovni dogodek vključno z nakupom RR storitev.¹ V obravnavanem primeru tožnik ni izkazal dolgov, torej ni moč govoriti o vlaganjih, ravno tako pa še ni imel v tej zvezi izdatkov, torej ni moč govoriti o vlaganju kot izdatku finančnih sredstev. Tožnik v tej zvezi Pogodbo po presoji sodišča tolmači napačno, ko pravi, da je upravičen do olajšave, saj so že s samo Pogodbo nanj prešle pravice po Pogodbi, in da je treba upoštevati že datum sklenitve pogodbe. Na tožnika so s sklenitvijo Pogodbe res prešle pravice, vendar so nanj prešle „le“ pogodbene pravice, torej obligacijskopravne terjatve na izpolnitev Pogodbe. Tožnik pa ni uveljavljal olajšave za RR za takšne obligacijskopravne terjatve, temveč za vlaganja v RR iz naslova stroškov storitev po Pogodbi. Teh stroškov v letu 2013 ni imel, saj je, kot se neprerekano ugotavlja z izpodbijano odločbo, fakture od prodajalca prejel šele v letu 2014, ravno tako pa v letu 2013 še ni imel oz. še ni, v terminologiji SRS, obvladoval sredstev, ki so bila predmet Pogodbe, glede na to, da je bil s Pogodbo dogovorjen njihov prenos šele v letu 2014. Tožnik v tej zvezi umetno ustvarja distinkcijo med dokumentacijo in samim predmetom Pogodbe, saj 8. člen Pogodbe ne govori o (naknadnem) prenosu dokumentacije v zvezi z (že predhodno) prenesenim predmetom Pogodbe, temveč je povsem jasen, da se sama tehnologija (torej to, kar je predmet Pogodbe) prenaša v prvem kvartalu leta 2014; enako potrjuje tudi 5. člen Pogodbe. Ker tožnik v letu 2013 predmeta Pogodbe ni prejel, ga tudi ni obvladoval in iz njega ni mogel pričakovati gospodarskih koristi, s tem pa posledično tudi teh vlaganj ne bi smel pripoznati v svojih izkazih in je davčno olajšavo v tem delu uveljavljal neupravičeno.

11V zvezi z razlogi pritožbene odločbe glede neobvladovanja sredstev, ki jim po navedenem sodišče pritrjuje, tožnik navaja, da je bila Pogodba sklenjena 9. 12. 2013, kar v zadevi ni sporno in zato izvedba predlaganega dokaza s Pogodbo, ni potrebna.

12Tožnik se sicer s tožbo protivi zoper prvostopenjsko in pritožbeno potrjeno nepriznanje olajšave za RR glede v letu 2013 oblikovane olajšave za stroške dela treh zaposlenih pri tožniku, in sicer za meseca november in december 2013. Tožnik priznava, da pri predložitvi stroški niso bili vsebinsko specificirani in obravnavani po ločenih evidencah, a dodaja, da to ne pomeni, da niso dejansko nastali in da jih ni mogoče pri pregledu v celoti ugotoviti s pogledom v arhiv podjetja. Sodišče te navedbe ocenjuje kot pavšalne, saj tožnik kot prvo priznava vsebinsko nespecificiranost, poleg tega konkretizirano ne pove, na katere listine se sklicuje in kakšna naj bi bila njihova vsebina, nenazadnje pa jih niti ne predloži, četudi se po njegovih lastnih navedbah nahajajo v njegovi posesti oz. v njegovem arhivu. V tej zvezi sodišče dodaja le, da je dokazovanje stroškov, ki se vključujejo v davčno olajšavo, na strani tožnika in da ni naloga davčnega organa ali celo sodišča iskati dokazov v korist tožnika.

13Ker je po povedanem izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na DDPO za leto 2013 (točka I./1. izreka) in posledično na obresti od nepravilno določenih akontacij DDPO za leto 2014 (točka I./2. izreka), pravilna in zakonita, je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je v tem delu lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj s strani tožnika v tej zvezi podani dokazni predlogi, kot obrazloženo zgoraj, niso pomembni za odločitev.

K I. točki izreka:

14Ima pa po presoji sodišča prav tožnik v delu, ko osporava izpodbijano odločbo glede DDPO za leto 2014 (točka I./3. izreka), posledično pa tudi glede obresti od nepravilno določenih akontacij DDPO za leto 2015 (točka I./4. izreka). Tožnik trdi, da ni sklenil licenčne pogodbe, temveč da je sklenil pogodbo o nakupu RR storitev, v zvezi s čimer je tudi po presoji sodišča v zvezi s Pogodbo in njeno vsebino ostalo neraziskanih in nerazjasnjenih več pravnorelevantnih dejanskih aspektov.

15Sodišče uvodoma glede Pogodbe izpostavlja, da je njena vsebina zelo težko razumljiva, pri čemer ni jasno, ali je to tako namenoma ali morebiti zaradi pravne neveščosti, posledično pa to tudi otežkoča njeno kvalifikacijo, tj. ali gre za licenčno pogodbo ali ne, in siceršnjo analizo (ali gre za pogodbo v zvezi z zunanjo RR dejavnostjo ali ne). Kot primer takšne nejasnosti sodišče izpostavlja dejstvo, da zgolj iz besedila Pogodbe že predmeta kot bistvene sestavine (essentialia negotii) ni mogoče nedvoumno spoznati: v uvodnih ugotovitvah je govora o prevzemu oziroma nakupu „aplikacije“, v 1. členu o „prenosu tehnologije“, ki bi zajemal dokumentacijo, patentirane pravice, modelne zaščite, know-how, nepatentirana znanja, tehnologijo, razvojno dokumentacijo, testne preizkuse, itd., v 3. členu o družini kotnih gonil nove generacije, ki je patentno zaščitena, in družini nove generacije elektromotorjev, 4. člen je naslovljen „tehnični know-how pravic patentov“, kar je sploh nerazumljivo, itd.

16Nakup licenc se po drugem odstavku 7. člena pravilnika izrecno ne šteje med vlaganja za nakup RR storitev. Po slovenskem pravu je licenčna pogodba nominaten kontrakt, ki ga Obligacijski zakonik ureja v 704. členu in naslednjih. Licenca pridobitelju proti plačilu omogoča izkoriščanje pravic intelektualne lastnine (patent, znamka, vzorec, model; v teh primerih licence ni mogoče skleniti za daljši čas, kot traja varstvo teh pravic) ter tehničnega znanja in izkušenj (oz. know-how-a s tujko). Dajalec licence je dolžan poleg predmeta licence pridobitelju izročiti tudi tehnično dokumentacijo, potrebno za praktično uporabo predmeta. Tožnik trdi, da Pogodba ni licenčna pogodba, saj ne gre za odplačen prenos uporabe pravice, temveč nakup RR storitev, saj je tožnik s prodajalcem pri RR storitvah sodeloval že na podlagi dogovorov iz leta 2012, kar se je odrazilo v obliki tehnologije, posledično pa je tožnik lahko kupil RR storitve, ki so jih zanj opravljale tretje osebe, zgolj v opisani obliki. Glede na zgoraj predstavljene nejasnosti o predmetu Pogodbe (ali gre za nakup stvari, storitev ali pravic), sodišče meni, da dejansko stanje o vprašanju, kaj je predmet Pogodbe in posledično ali gre za licenčno pogodbo ali ne, ni bilo popolno ugotovljeno, posledično pa tudi ni mogoče že zgolj na tej podlagi izključiti upravičenja do olajšave. Četudi se Pogodba na več mestih sklicuje na pravice intelektualne lastnine (govora je o patentiranih pravicah in modelni zaščiti) in know-how (torej tehnično znanje), kar bi lahko impliciralo, da gre za licenčno pogodbo, pa Pogodba govori tudi o nakupu aplikacije, prenosu tehnologije, družini gonil in elektromotorjev, kar bi lahko kazalo na to, da gre za nakup stvari, poleg tega pa je govora testnih preizkusih, kar bi morebiti lahko impliciralo, da gre za storitve. Če bi se v ugotovitvenem postopku izkazalo, da gre za mešano pogodbo (torej takšno, ki ima multiple predmete, od katerih morebiti nekateri zapadejo pod licenco, nekateri pa ne), bi bilo treba napraviti tudi to razmejitev.

17Kolikor bi se v ugotovitvenem postopku izkazalo, da vseeno ni šlo za licenčno pogodbo (delno ali v celoti), pa je treba nadalje preveriti, ali se Pogodba nanaša na zunanje RR storitve. Zato bi bilo treba ugotoviti zlasti naslednje okoliščine:

(i) Okoliščine glede pogodbenih strank: po ZDDPO-2 in Pravilniku morajo izvajalci biti zunanji strokovnjaki oz. raziskovalci, raziskovalno-razvojne organizacije oz. druge osebe, ki so registrirane za opravljanje RR dejavnosti.

(ii) Okoliščine glede predmeta pogodbe: po ZDDPO-2 in Pravilniku se morajo pogodbe nanašati na RR storitve, tj. delo zunanjih strokovnjakov oz. raziskovalcev na RR projektu, ali na izvajanje RR aktivnosti.

(iii) Okoliščine glede razmejitve od morebitnih drugih že izvršenih RR aktivnosti ter glede pogoja novosti oz. inovativnosti: po ZDDPO-2 in Pravilniku morata biti izpolnjena pogoja novosti in inovativnosti, zato je nujna presoja, ali se pogodbene storitve (kolikor seveda sploh gre za storitve) ne nanašajo na morebiti že znane probleme in njihove rešitve ter kako na to vprašanje vplivajo že registrirane pravice intelektualne lastnine.

18Zato je sodišče v tem delu izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. alinee prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo na podlagi tretjega odstavka, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v zadevi v tem delu ponovno odloči. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano² in je tožbi ugodilo kot bi šlo za izpodbojno tožbo.

19Ker je sodišče v tem delu lahko odločilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov, v postopku pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, izvedba preostalih s strani tožnika predlaganih dokazov za odločitev ni bila potrebna in je sodišče tudi v tem delu lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

K III. točki izreka:

20Ker je sodišče tožbi ugodilo (četudi delno), je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa v postopku ni zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR.

¹ Prim. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb ZDDPO-2 s komentarjem, Jerman, Saša, in Odar, Marjan, GV Založba, Ljubljana, 2008, str.418 in 419.
² Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.