UPRS Sodba I U 1327/2019-15

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS DT 42111-3439/2017-1-10-AF z dne 12. 12. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni oziroma finančni organ) tožniku odmerila akontacijo dohodnine od davčne osnove 1.769,97 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 451,20 EUR. Hkrati je tožniku odmerila prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % v znesku 188,38 EUR in prispevek za posebne primere zavarovanja od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja po stopnji 8,85 % v znesku 262,12 EUR. Tožniku je naložila, da morajo biti odmerjene obveznosti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa se tožniku zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe, posebni stroški pa v tem postopku niso nastali. Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da se dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine.

2Iz obrazložitve navedene odločbe izhaja, da je tožnik v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja dne 16. 12. 2017. Akontacija dohodnine se tožniku odmeri na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih, ki jih je napovedal, oziroma na podlagi predložene dokumentacije o doseženih dohodkih, ki so navedeni v tabeli na 2. strani obrazložitve izpodbijane odločbe. Napovedani dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja je bil za izračun osnove za odmero akontacije dohodnine zmanjšan za prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec in normirane stroške v višini 10 % dohodka ter za dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev (v skladu z določbo četrtega odstavka 41. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2). Davčna osnova za izračun akontacije dohodnine tako znaša 1.769,97 EUR, pri določitvi katere je davčni organ delno upošteval dejanske stroške prevoza in nočitve, ki jih je uveljavljal tožnik (in sicer v višini 457,20 EUR) in normirane stroške v višini 10 % dohodka (in sicer v višini 296,18 EUR).

3Na podlagi prve alineje 55.a člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ) je tožnik tudi zavezanec za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Izplačevalec dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja ni plačnik davka po ZDavP-2, zato skladno z 19. členom ZZVZZ-M prispevek za zdravstveno zavarovanje od navedenega dohodka ugotovi davčni organ z odmerno odločbo, s katero izračuna akontacijo dohodnine. Od napovedanega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki znaša 2.961,81 EUR, je davčni organ odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % v višini 188,38 EUR ter prispevek za posebne primere zavarovanja po stopnji 8,85 % v višini 262,12 EUR.

4Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Zavrnilo jo tožnikove pritožbene navedbe, da izpodbijana odločba ni usklajena s sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Iz slednje izhaja, da je pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje na podlagi 55.a člena ZZVZZ potrebno upoštevati tudi normirane stroške v višini 10 % in dejanske stroške prevoza in nočitev. Slednje iz navedenega člena ne izhaja, zato je nastopila pravna praznina, pri čemer ne obstajajo razlogi, da te pravne praznine z uporabo ustrezne zakonske analogije ne bi mogla zapolniti sodna praksa. Drugostopenjski organ navaja, da pomeni navedena sodba Vrhovnega sodišča RS sodni precedens, ki pa v slovenskem pravnem redu ni neposredno zavezujoč. Navedena sodba Vrhovnega sodišča RS ne predstavlja ustaljene sodne prakse, da bi jo upravni organ pri svojem odločanju moral upoštevati. Po stališču drugostopenjskega organa je podlaga za odmero prispevkov za zdravstveno zavarovanje jasna, kar posledično pomeni, da ni mogoče govoriti o pravni praznini. Kaj so dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, je določeno v 38. členu ZDoh-2. Ta določa, da tak dohodek vključuje vsak posamezen dohodek za opravljeno delo ali storitev. Davčna osnova je vsak posamezen dohodek zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec in za normirane stroške v višini 10 %. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve. Zakon torej razlikuje med dohodkom in davčno osnovo. Na podlagi 55.a člena ZZVZZ pa je podlaga za plačilo prispevkov vsak prejet dohodek in ne davčna osnova. Zato po stališču drugostopenjskega organa ni mogoče govoriti o pravni praznini, če pa je določba 55.a člena ZZVZZ sporna z vidika davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom, pa bi jo moral odpraviti bodisi zakonodajalec, bodisi Ustavno sodišče RS. Navedena sodba Vrhovnega sodišča RS se na plačilo posebnih primerov zavarovanja ne nanaša, vendar pa je zakonska ureditev, ki je določena v ZPIZ-2, podobna. Zato tudi v tem primeru osnovo za plačilo prispevkov predstavlja prejet dohodek in ne dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % in za dejanske stroške prevoza in nočitev.

5Tožnik navedeno odločitev izpodbija. V tožbi navaja, da mu je davčni organ z navedeno odločbo kot zavezancu od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja odmeril akontacijo dohodnine od davčne osnove 1.769,97 EUR po stopnji 25 % v znesku 451,20 EUR. V tem delu tožnik navaja, da je odločba pravilna. Ni pa pravilna odločitev, s katero je davčni organ tožniku od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % v znesku 188,38 EUR in prispevek za posebne primere zavarovanja po stopnji 8,85 % v znesku 262,12 EUR. Tožnik je že v pritožbi navajal, da je davčni organ nepravilno odmeril prispevek za obe zdravstveni zavarovanji, ker je upošteval bruto zavarovalno osnovo, ki je ni ustrezno zmanjšal za normirane stroške in dejanske stroške, kar bi moral storiti na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015. Tako bi moral davčni organ kot osnovo za izračun prispevkov vzeti znesek 2.961,81 EUR, ki bi ga moral zmanjšati za 10 % normirane stroške v znesku 296,18 EUR in za dejanske stroške prevoza v znesku 669,52 EUR. Tožnik pojasnjuje, da mu je davčni organ odmeril dohodnino in prispevke v dveh osebnih stečajih, pri čemer pojasnjuje višino teh dohodkov. Meni, da bi davčni organ moral upoštevati že omenjeno sodbo Vrhovnega sodišča RS. V slednji se je Vrhovno sodišče RS ukvarjalo le s plačilom prispevka za zdravstveno zavarovanje, glede katerega je ugotovilo, da se mora pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 in sicer v delu, ki določa, da se upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10 % oziroma, da je mogoče upoštevati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev. Enako velja za 57. člen ZZVZZ. Tudi v tem primeru bi davčni organ moral analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 in upoštevati normirane stroške v višini 10 % oz. dejanske stroške prevoza in nočitve. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

6Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Pri tem glede na tožnikove navedbe dodatno pojasnjuje svojo odločitev glede neupoštevanja sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Navaja, da je osnova za plačevanje prispevkov na podlagi 55.a člena ZZVZZ vsak posamezni dohodek. Kaj je dohodek, je določeno v 15. členu ZDoh-2, podrobneje pa je določeno v 38. členu ZDoh-2. Iz navedenih določb izhaja, da je osnova za plačilo prispevka prejet dohodek, ki ga predstavljajo tudi razna povračila stroškov. Zakonska določba glede osnove za plačilo prispevkov na podlagi 55.a člena ZZVZZ je tako jasna, zato ni mogoče govoriti, da gre za pravno praznino oziroma pomanjkljivo zakonsko ureditev. Zato bi po mnenju tožene stranke v primeru, če bi se ugotovilo, da je navedena določba sporna z vidika davčne pravičnosti, treba sprožiti postopek za oceno ustavnosti navedene določbe.

7Tožba je utemeljena.

8V zadevi je sporna višina odmere prispevka za zdravstveno zavarovanje in višina odmere prispevka za posebne primere zavarovanja, ki ju je tožniku odmeril davčni organ od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Ni sporno, da se prispevek za zdravstveno zavarovanje odmeri po stopnji 6,36 % in prispevek za posebne primere zavarovanja po stopnji 8,85 %, marveč je sporno od katerega zneska se navedena prispevka odmerita. Davčni organ je namreč navedena prispevka odmeril od tožnikovega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja v višini 2.961,81 EUR (to je celotnega zneska, ki ga je prejel tožnik). Tožnik pa meni, da bi davčni organ moral navedeni znesek v višini 2.961,81 EUR zmanjšati za normirane stroške v višini 10 % dohodka in za dejanske stroške prevoza in nočitve in od tako zmanjšanega zneska tožniku odmeriti omenjena prispevka. Navedene stroške je davčni organ upošteval pri odmeri akontacije dohodnine, kar tožnik ne izpodbija, meni pa, da bi moral davčni organ navedene stroške upoštevati tudi pri odmeri obeh prispevkov, kar izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

9Po presoji sodišča so navedeni tožnikovi ugovori utemeljeni.

10Davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje na podlagi 55. a člena ZZVZZ, ki določa, da se prispevek plačuje po stopnji 6,36 %, pri čemer je osnova za plačevanje prispevkov vsak posamezen prejet dohodek. Prispevek za posebne primere zavarovanja pa je davčni organ odmeril na podlagi 48. člena ZPIZ-2. Iz slednjega izhaja, da je osnova za osebe iz druge alineje prvega odstavka 20. člena tega zakona vsako posamezno plačilo za opravljeno delo oziroma storitev, prejeto na podlagi drugega pravnega razmerja, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek. Prispevek za posebne primere zavarovanja se plačuje po stopnji 8,85 % v skladu z 8. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV).

11Davčni organ je tako pri odmeri navedenih dveh prispevkov izhajal iz določbe citiranih zakonskih določb, to je 55a. člena ZZVZZ in 148. člena ZPIZ-2, ki določata kot osnovo, od katere se odmeri prispevek, vsak posamezen prejet dohodek (55a. člen ZZVZZ) oziroma vsako posamezno plačilo za opravljeno delo oziroma storitev, prejeto na podlagi drugega pravnega razmerja, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek (48. člen ZPIZ-2). Na podlagi citiranih zakonskih določb pri znesku, od katerega je odmeril navedena prispevka po predpisani stopnji (6,36 % oz. 8,85%) ni upošteval stroškov (normiranih stroškov v višini 10 % dohodka in dejanskih stroškov prevoza in nočitve). Slednje je upošteval le pri odmeri dohodnine, saj to izrecno določa ZDoh-2 (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2), ne določata pa to 55. a člen ZZVZZ in 48. člen ZPIZ-2. Tožnik pa se s takim stališčem davčnega organa ne strinja in se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, iz katere izhaja drugačno stališče.

12V obravnavanem upravnem sporu je tako sporno, od kakšne osnove bi davčni organ moral tožniku odmeriti plačilo navedenih dveh prispevkov, pri čemer je ključna razlaga določbe 55.a člena ZZVZZ in 148. člena ZPIZ-2.

13Tudi po presoji sodišča bi davčni organ pri svoji odločitvi moral upoštevati stališče Vrhovnega sodišča RS iz sodbe¸X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Iz navedene sodbe Vrhovnega sodišča RS, s katero se strinja tudi sodišče, izhaja:

14Zakonska ureditev dohodnine izhaja iz splošnega izhodišča, po katerem je obdavčen vsak dohodek, ki je pridobljen s strani fizične osebe in ga zakon ne izključuje iz obdavčenja (15. člen ZDoh-2). Vendar je tudi pojem posameznega dohodka po ZDoh-2 treba razlagati v skladu s konceptom obdavčitve z dohodnino, ob spoštovanju temeljnih ustavnih načel obdavčenja. V zvezi z opravljanjem dela ali storitev zakonsko opredeljeni pojem dohodka po ZDoh-2 tako že sam po sebi zajame zgolj dohodke, ki jih je posameznik pridobil na podlagi opravljanja tistega dela ali storitev, ki imajo za cilj povečanje njegovega premoženja. S tem pa je tudi dohodek v smislu zakona plačilo ali del plačila, ki je pridobljen za opravljanje takega dela in storitev in povečuje premoženje zavezanca. Z vidika udejanjanja načela enake davčne obravnave je pomemben tudi način opredelitve davčne osnove za plačilo dohodnine na podlagi pridobljenega dohodka. Pri tem je treba izhajati iz objektivnega neto načela obdavčitve, ki zagotavlja davčno pravičnost, ker terja, da se od dohodka odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le (pozitivna) razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca.

15Pri tem ima prav davčni organ pri ugotovitvi, da iz drugega odstavka 55a. člena ZZVZZ ne izhaja, da bi se pri ugotovitvi osnove za odmero prispevka prejeti dohodek zmanjševal za nastale stroške (drugače kot to pri odmeri dohodnine izrecno določa četrti odstavek 41. člena ZDoh-2). Vendar pa je treba presoditi, ali ne gre pri tem za pravno praznino in – če je temu tako – na kakšen način jo je mogoče zapolniti. Z vidika načela davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS) je treba pri obdavčenju izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja in torej ob prejetem dohodku iz drugega pogodbenega razmerja upoštevati tudi stroške, ki so nastali pri ustvarjanju tega dohodka. Navedenemu načelu sledi zakon tudi pri odmeri dohodnine v zvezi s predmetnim dohodkom iz drugega pogodbenega razmerja (prvi odstavek 38. člena ZDoh-2), od katerega se pri določitvi davčne osnove odštejejo stroški v ustrezni višini (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2). V zadevi je tako treba presoditi, ali se navedeni prispevek za zdravstveno zavarovanje iz 55a. člena ZZVZZ tako bistveno razlikuje od dohodnine, da navedenega načela pri njegovi odmeri ni treba upoštevati.

16Sodišče se strinja s presojo Vrhovnega sodišča RS, da se navedeni prispevek po svojih značilnostih bistveno ne razlikuje od navedene davčne obremenitve. Navedeni prispevek se plačuje enako kot dohodnina v deležu (odstotku) od prejetega dohodka in njegova končna višina ni omejena. Zato tudi po presoji sodišča ni razlogov, da bi bila osnova za plačilo prispevka na podlagi 55.a člena ZZVZZ določena brez upoštevanja načela (davčne) pravičnosti, ki velja za določitev davčne osnove za plačilo dohodnine iz dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Glede na navedeno bi bilo obremenjevanje dohodka z navedenim prispevkom, ne da bi se upoštevalo dejansko povečanje premoženja prejemnika dohodka, tudi v nasprotju z namenom zakonodajalca.

17Zato je tudi po presoji sodišča v 55.a členu ZZVZZ nastopila pravna praznina, saj je določena le izhodiščna osnova za odmero prispevka (drugi odstavek 55. a člena ZZVZZ), zmanjšanje te osnove z upoštevanjem stroškov, ki so bili potrebni za ustvarjanje tega dohodka, pa ni urejeno. Tudi po presoji sodišča ni videti razlogov, da te pravne praznine ne bi mogla z uporabo zakonske analogije zapolniti sodna praksa. ZZVZZ v 55. a členu izrecno ne izključuje upoštevanje stroškov od posameznega prejetega dohodka, prav tako pa bi bila taka razlaga neskladna z ustavnim načelom enakosti obremenitve zavezancev, ki ga je treba uporabiti (tudi) v zvezi s tem prispevkom. Uporaba analogije za zapolnitev navedene pravne praznine je glede na medsebojno povezanost obeh ureditev sistemsko logična. Zato se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10% oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2.

18Kljub temu, da navedeno stališče izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, ki se nanaša na podoben primer (davčno osnovo pri odmeri prispevka za zdravstveno zavarovanje), pa tožena stranka meni, da gre za sodni precedens, ki pa ni neposredno formalno zavezujoč. Sodišče se sicer strinja, da vezanost upravnega organa na razlago sodišča glede uporabe materialnega prava ni absolutna celo v primerih, ko upravni organ odloča v ponovljenem postopku po sodbi sodišča. Vendar pa to ne pomeni, da lahko upravni organ kadarkoli odstopi od obveznosti upoštevati pravna stališča, ki izhajajo iz sodbe sodišča, saj bi bila takšna razlaga v nasprotju z načelom pravne države (2. člen Ustave RS). Po novejši praksi Vrhovnega sodišča RS lahko upravni organ od navedene vezanosti odstopi le tedaj, ko se pojavijo za to utemeljene pravne okoliščine, ki so posledica sprejetja drugih pravnih aktov zakonodajalca ali pristojnih sodišč. Da bi šlo v obravnavanem primeru za tak primer, toženka na navaja, pač pa kot razlog za neupoštevanje mnenja Vrhovnega sodišča RS glede pravilne uporabe materialnega prava smiselno navaja nestrinjanje z razlago Vrhovnega sodišča RS. Nestrinjanje tožene stranke pa po presoji sodišča ne more biti razlog za neupoštevanje stališča Vrhovnega sodišča RS, ki se nanaša na obravnavano zadevo.

19Vsi navedeni razlogi po presoji sodišča veljajo tudi v primeru odmere prispevka za posebne primere zavarovanja. Pri odmeri navedenega prispevka se davčni organ sklicuje na 148. člen ZPIZ-2, ki kot osnovo za plačilo prispevkov iz drugega pogodbenega razmerja določa vsako plačilo, pri čemer pa (enako kot 55.a člen ZZVZZ) izrecno ne izključuje upoštevanje stroškov od posameznega prejetega dohodka. Zato se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 148. členu ZPIZ-2 analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10% oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2.

20Sodišče je tožbi ugodilo in na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odločbo organa prve stopnje odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovno odločanje.

21Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).