UPRS Sodba I U 406/2019-8

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, davčni, tudi finančni organ) v obdobju od leta 2008 do 2012 za posamezno inšpicirano leto tožniku odmerila akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti s pripadki v skupnem znesku 19.668,87 EUR. Do dneva izdaje te odločbe je tožnik že plačal 12.817,66 EUR, zato je dolžan plačati še znesek 6.851,21 v roku 30 dni od vročitve te odločbe na podračun, ki ga navaja (točki I in IV izreka). Finančni organ je ugotovil, da je bila za leto 2012 v obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti ugotovljena izguba v znesku 4.142,39 EUR (točka II izreka). Tožniku je finančni organ odmeril tudi davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), ki skupaj z obrestmi v inšpiciranem obdobju znaša 75.744,55 EUR. Ker je tožnik da izdaje te odločbe že plačal znesek 1.622,87 EUR, mora preostanek v višini 74.121,68 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe na podračun, ki ga navaja (točki III in V izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki VI in VII izreka)

2V obrazložitvi prvostopenjski organ pojasnjuje, da je pri tožniku za inšpicirano obdobje opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) akontacije davka od dohodka iz dejavnosti in DDV ter povzema dosedanji potek postopka. Odločbo Davčne uprave RS DT 0610-4725/2012-118 (12-2000-01) z dne 30.9. 2013 je Upravno sodišče RS s sodbo I U 829/2015-6 z dne 27. 1. 2017 odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek zaradi bistvenih kršitev določb postopka. V ponovljenem postopku izdana odločba prvostopenjskega organa je bila 6. 6. 2017 odpravljena z odločbo Ministrstva za finance DT 499-16-281/2013-10 in zadeva vrnjena v ponovni postopek z napotkom, da naj davčni organ zasliši predlagane priče (prodajalce nepremičnin), tudi tiste, ki so v postopku podale izjavo, z namenom ugotovitve realne dejanske vrednosti, po kateri je tožnik kupoval nepremičnine. Tudi po mnenju pritožbenega organa so bili izpolnjeni pogoji iz 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za izvedbo cenitve pogodbene vrednosti nepremičnin. Tožnik je namreč v obravnavanem obdobju kot fizična oseba opravljal dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami, geodetsko dejavnost in dejavnost posredovanja pri prometu z nepremičninami. V ponovljenem postopku je davčni organ zaslišal tožnika in predlagane priče in v ponovljenem postopku izdal odločbo. Tudi na to odločbo se je tožnik pritožil. Pritožbeni organ je zadevo vrnil v ponoven postopek, ker prvostopenjski organ pri obračunu DDV ni uporabil preračunane davčne stopnje in neupravičeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov v letu 2011 za znesek 235,02 EUR in v letu 2012 za znesek 1.785,00 EUR. Davčni organ v nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe povzema ugotovitve prvotnega postopka in navaja ugotovitve iz predmetnega postopka, ki predstavlja že drugi ponovljen postopek v obravnavani zadevi.

3Iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetnem postopku izhaja, da je tožnik kot fizična oseba opravljal dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami, geodetsko dejavnost in dejavnost posredovanja pri prometu z nepremičninami. V letih 2006 do 2012 je tožnik nabavil več nepremičnin oziroma parcel sam ali v solastništvu s A.A. z namenom, da jih bo prodal, ali pa na njih zgradil stanovanjske objekte ter jih nato prodal. V letih 2009 do 2012 je tožnik izvajal tudi geodetske storitve za fizične osebe ter nato v letih 2011 in 2012 posredoval pri prometu z nepremičninami. Navedene dejavnosti, ki jih je dejansko opravljal, je bil dolžan priglasiti. Kot samostojni podjetnik posameznik je bil dolžan po določbi 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) te dejavnosti tudi spremljati v svojih poslovnih knjigah, izdelovati letna poročila in davčne obračune, predpisane z ZDavP-2 oziroma z drugimi zakoni. Tožnik pa ni vodil poslovnih knjig in ni oddajal obračunov akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti, niti obračunov DDV. V inšpiciranem obdobju je tožnik iz naslova neregistrirane dejavnosti dosegel prihodke, ki jih ni napovedal v obračunih akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 46. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki opredeljuje dohodek iz dejavnosti. Na strani 10 navaja razpredelnico s podatki o pridobitvah in prodajah zemljišč v obdobju od 2006 do 2012. Podrobno pojasnjuje okoliščine, na podlagi katerih ugotavlja, da tožnik predmetnih nepremičnin ni kupoval za lastno uporabo, saj gre za večje število parcel, ki so bile namenjene graditvi stanovanj, počitniških hišic, okrepčevalnic z namenom opravljanja pridobitne dejavnosti. Slednje dokazujejo dosežene prodaje predmetnih nepremičnin, ki jih v obrazložitvi izpodbijane odločbi tudi podrobno analizira po posameznih poslih. Podaja tudi ugotovitve glede nakupnih cen nepremičnin, kjer na strani 13 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja podatke o pridobitvi zemljišč iz prodajnih pogodb in jih v nadaljevanju podrobneje analizira. Povzema tudi vsebino izjav prodajalcev nepremičnin glede dejanske prodajne cene. Na straneh 23 do 28 obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidne ugotovitve o nakupnih cenah nepremičnin in ocena dejanske nakupne cene. Na straneh 29 do 32 obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidni stroški, ki se vštevajo v nabavno ceno in izračun nakupne cene. Glede na ugotovitev, da so bile pogodbena nabavne cene nepremičnin previsoke, jih je davčni organ korigiral, kar izhaja na strani 32 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na straneh 33 do 37 so razvidni podatki iz prodajnih pogodb tožnika ter analiza posameznih prodajnih poslov. Na straneh 37 do 39 obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidni doseženi prihodki iz dejavnosti trgovanja z nepremičninami.

4Poleg navedenega je tožnik opravljal tudi dejavnost posredovanja pri prometu z nepremičninami, kar izhaja iz tabele 8 na strani 40 obrazložitve izpodbijane odločbe, v nadaljevanju pa tudi analiza posameznih poslov. Na strani 44 je prikazana provizija oz. tožnikovi prihodki iz naslova provizij pri posredovanju v prometu z nepremičninami. Davčni organ navede konkretne okoliščine v zvezi s posredovanjem tožnika pri prometu z nepremičninami. Ugotovitve v zvezi z izvajanjem geodetskih storitev so razvidne na straneh 44 do 46 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi izpisov prilivov in odlivov finančnih sredstev iz tožnikovega osebnega računa je davčni organ ugotovil, da so mu fizične osebe nakazovale zneske v vrednosti od 100,00 EUR do 470,00 EUR z vpisom namena: plačilo računa, nakazilo za ureditev meje, plačilo meritev, plačilo projekta, plačilo po položnici. Ugotavlja, da je iz navedenega namena nakazil razvidno, da gre za geodetske storitve, kar je potrdil tudi tožnik v predloženih pojasnilih z dne 25. 2. 2013.

5V nadaljevanju davčni organ na straneh 46 do 50 obrazložitve izpodbijane odločbe pojasnjuje izračun akontacije dohodnine, od dohodka doseženega z opravljanjem dejavnosti za obravnavana leta.

6Ugotovitve davčnega organa glede odmere DDV in pravice do odbitka vstopnega DDV v predmetni zadevi so razvidne na straneh 50 do 55 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v letih 2008 do 2012 opravljal z DDV obdavčljiv promet, v skladu 5. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). V nadaljevanju navaja 78. člen ZDDV-1 in ugotavlja, da je tožnik opravljal obdavčljivo dejavnost, od katere se obračuna DDV po stopnji 20%. Tožnik je v inšpiciranih letih prodal 12 nepremičnin, od tega 9 stavbnih zemljišč, ki jih je pridobil z nakupom 2 stavbnih zemljiščih, ki jih je pridobil s podaritvijo in 1 gozdno zemljišče, ki ga je pridobil z nakupom. Od dobave stavbnih zemljišč se plačuje DDV po stopnji 20%. Davčni organ ugotavlja tudi, da je tožnik skupaj s A.A. pri Davčnem uradu Ljubljana, Izpostava Kamnik, oddal napovedi za odmero davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN), na podlagi katerih jima je bil tudi odmerjen DPN od prometa posameznih predmetnih nepremičnin. O ugotovitvah DIN je bil obveščen Davčni urad Ljubljana, Izpostava Kamnik, da obnovi postopke po napovedih za odmero DPN od prometa predmetnih nepremičnin. Davčni organ ugotavlja tudi, da je tožnik dolžan obračunati in plačati DDV tudi od provizije od posredovanja pri prometu z nepremičninami, kakor tudi od izvajanja geodetskih storitev. V skladu z določbo 95. člena ZDavP-2 je davčni organ tožniku obračunal obresti po 7% letni obrestni meri, kar je razvidno na strani 55 obrazložitve izpodbijane odločbe.

7Ministrstvo za finance je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Neutemeljeni so tožnikovi ugovori glede višje odmerjene akontacije davka od dohodkov od dejavnosti in DDV, kot je bila odmerjena v prvotnem postopku, kar pojasni. Pravilno so bile tudi odmerjene obresti v skladu z določbami ZDavP-2J, ki se je začel uporabljati s 1. 1. 2017 in je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe. Nespremenjene iz prejšnjih postopkov ostajajo ugotovitve, da je tožnik v obravnavanem obdobju opravljal dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami, posredovanja pri prodaji nepremičnin in geodetske storitve. Tožnik je v letih od 2006 do 2012 pridobil sam in skupaj s A.A. več nepremičnin z namenom prodaje. V letih od 2009 do 2012 je izvajal geodetske storitve fizičnim osebam. V letih 2011 do 2012 pa je posredoval pri prometu z nepremičninami. Obseg opravljanja storitev ni sporen, sporno je, ali gre za opravljanje neregistrirane dejavnosti. Tudi po mnenju pritožbenega organa gre za opravljanje neregistrirane dejavnost, kar pojasni. Da je tožnik v obravnavanem obdobju izvajal neregistrirano dejavnosti izhaja tudi iz pravnomočne sodbe Upravnega sodišča RS I U 1892/2014 z dne 31. 12. 2015. Glede na dejanske ugotovitve v zvezi z nakupi in prodajami predmetnih nepremičnin ter številom teh poslov, kakor tudi glede na obširno navedene objektivne okoliščine na strani tožnika teh poslov ni bilo mogoče šteti kot enkraten posel ali občasne transakcije v obravnavanem obdobju in gre tudi po mnenju pritožbenega organa za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2 oz. za neodvisno opravljanje ekonomske dejavnosti iz 5. člena ZDDV-1, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Iz ugotovljenega dejanskega stanja tudi izhaja, da tožnik davčnemu organu ni predložil davčnega obračuna DDV. Navedba tožnika, da pri teh poslih ni imel dobička, na pravilnost predhodno navedenih ugotovitev ne vpliva. Soglaša tudi, da so pri tožniku podani razlogi za cenitev davčne osnove po peti alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, kar izhaja tudi iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 826/2015-6 z dne 27. 1. 2017. Tožnik sicer oceni davčne osnove ugovarja in predlaga zaslišanje prič glede posameznih pravnih poslov, ki jih navaja. Navedene tožnikove ugovore in tožnikove dokazne predloge pritožbeni organ zavrne na straneh 20 in 21 svoje odločbe. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ v obravnavani zadevi upošteval vse odhodke, ki so bili izkazani z verodostojnimi listinami (v smislu Slovenskih računovodskih standardov, v nadaljevanju SRS, zlasti SRS 21 in SRS 22).

8Pritožbeni organ soglaša tudi z ugotovitvami prvostopenjskega organa glede opravljanja dejavnosti pri prometu nepremičnin, kar pojasni na strani 21 svoje obrazložitve in zavrne tudi vse tožnikove pritožbene ugovore glede opravljanja dejavnosti geodetskih storitev in sicer, da je zgolj opravljal usluge nekaterim osebam. Na strani 44 obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidna plačila tožniku za te storitve v obdobju od 2009 do 2011. Tudi po mnenju pritožbenega organa ne gre za enkratne ali občasne usluge, kot to navaja tožnik. V zvezi z obračunom DDV pritožbeni organ navaja, da v primeru, če je prodajna pogodba sklenjena, ne da bi se stranki dogovorili glede plačila DDV, se šteje, da dogovorjena cena že vsebuje DDV. Posledično je bilo potrebno v primeru, ko je bil tožnik dobavitelj blaga oziroma je opravljal storitve, od katerih je bil zavezan za plačilo DDV, tega obračunati po preračunani davčni stopnji, kar je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi tudi storil. Pravilno je prvostopenjski organ upošteval tudi odbitek vstopnega DDV v skupni višini 2.020,02 EUR od prejetih računov B.B. s.p. in C.C. s.p.

9Tožnik navedeno odločitev izpodbija v tožbi navaja, da je odločitev glede 7% obrestne mere v neskladju z Ustavo RS zaradi retroaktivnosti. Če tožnik ne bi vložil pritožbe zoper nezakonito odločbo, bi zanj veljale bistveno nižje obresti. Po vsebini obresti iz 95. člena ZDavP-2 ohranjajo realno vrednost in nimajo kaznovalne narave. Nova ureditev obresti, uvedena z novelo ZdavP-2J, pa spreminja vsebino obresti in te dobivajo kaznovalno naravo. Za predmetno zadevo pa se glede na prehodno določbo tretjega 418. člena ZDavP-2 uporablja 95. člen ZDavP-2. Tožnik opozarja na nespremenljivost predpisov, na načelo zakonitosti, na retroaktivnost ter na kaznovalno naravo obrestne mere po 95. členu ZDavP-2J. Ker ustavno skladna razlaga 95. člena ZDavP-2J ni mogoča, sodišču predlaga, da ta postopek prekine in pred Ustavnim sodiščem RS vloži zahtevo za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2 v povezavi z 418. členom ZDavP-2.

10V zadevi pa niso sporne le obresti, marveč tudi davčna osnova. Glede dejavnosti posredovanja pri prometu z nepremičninami navaja, da je s predloženo dokumentacijo v postopku dokazoval, da ne opravlja dejavnosti posredovanja pri prometu z nepremičninami, saj nima licence za tako dejavnost. Davčni organ je napačno dokazno ocenil notarsko overjena pooblastila. Tožnik je nastopal kot pooblaščenec in ne kot posrednik. Obseg pooblastil tožnika, ki jih lahko opravi v imenu in za račun pooblastiteljev (prodajalcev), je razviden iz pooblastil. Tožnik ni opravljal poslov, ki po Zakonu o nepremičninskem posredovanju (v nadaljevanju ZNPosr) sodijo med posle nepremičninskih posrednikov. Tožnik je zgolj enkrat peljal kupca na ogled nepremičnine v lasti D.D.. Tudi za E.E. ni iskal kupcev, prodaje nepremičnin ni oglaševal, ni vodil ogledov nepremičnin in tudi ni iskal kupcev, kar pojasni. Tožnik si iz plačane kupnine za nepremičnine ni zadržal nič sredstev zase. DPN pa je plačal, ker je bil za to pooblaščen. Tožnik ni imel nobenih stroškov in tudi ne nobene podlage za zaračunanje provizije. Ni podanih nobenih dokazov, da tožnik prejete kupnine ni izročil v celoti prodajalcem nepremičnin. V nadaljevanju na strani 7 tožbe pojasni objektivne okoliščine v zvezi s pisnimi izjavami D.D., F.F. ter E.E.. Dejstvo, da je v pooblastilu G.G. naveden bodoči kupec, še ne izkazuje, da je kupca poiskal tožnik. Verodostojnost izjav ne more izpodbiti neobstoj dokazil o posedovanju gotovine na določen dan. Negativnih dejstev ni moč dokazovati. Dejstvo je, da prodajalci niso imeli sklenjenih pogodb z nepremičninskimi posredniki, da bi se izognili plačilu provizije, kar ni nezakonito. V letu 2011 in 2012 je tožnik nudil pomoč pri tovrstnih poslih le 4 prijateljem in ne gre za opravljanje pridobitne dejavnosti. Dokazno breme, da oseba opravlja neregistrirano dejavnost, pa je na strani davčnega organa. Napačno je tudi sklicevanje na 837. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Sklicuje se na 3. točko prvega odstavka 2. člena ZNPosr, ki opredeljuje pojem posredovanja v prometu z nepremičninami. Tudi opravljanje drugih poslov v zvezi s poslom po dogovoru z naročnikom poleg nepremičninskega posredovanja ne predstavlja nepremičninskega posredovanja, kadar jih opravlja kdo drug, kar pojasni. Kot to pravilno navaja pritožbeni organ, je potrebno tožnikovo delovanje presojati glede na vsebino opravljenih poslov. Sklicuje se na načelo materialne resnice, verjetnost torej ni dovolj. Vsaka pomoč prijateljem še ne pomeni opravljanja dejavnosti, kar pojasni na strani 9 tožbe. Za odmero provizije za posredovanje pri prometu z nepremičninami po povedanem ni podane nobene pravne niti dejanske podlage.

11Izpodbijana odločba je napačna tudi glede ugotovitve, da je tožnik opravljal neregistrirano dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami. Davčna organa se do tožnikovih ugovorov glede tega sploh nista opredelila, marveč sta jih pavšalno zavrnila. Napačna je ugotovitev, da je tožnik opravljal dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami na črno. Vsaka prodaja še ni opravljanje gospodarske dejavnosti. Iz sodbe Upravnega sodišča RS U U 1892/2014-10 z dne 31. 12. 2015 izhaja, da je stvar konkretne ocene kdaj pridobitev oziroma odsvojitev nepremičnine pomeni opravljanje dejavnosti. Predmet konkretnega postopka je, da davčni organ ugotovi ali je tožnik opravljal dejavnost in v kakšnem obsegu. Tožnik ni imel namena opravljati dejavnosti trgovanja z nepremičninami in se zato tudi ni prijavil v sistem DDV. Iz predmetnih prodajnih pogodb iz območja kamniške davčne izpostave je razvidno, da je bil plačan DPN od teh prodaj, sedaj pa davčni organ od teh poslov tožniku odmerja DDV. Ugotovitev davčnega organa, da je tožnik obravnavane posle trgovanja z lastnimi nepremičninami oz. večjega števila parcel, z namenom opravljanja pridobitve dejavnosti, je neizkazana. Tega namena tožnik nikoli ni imel. Če posameznik kupi večje število nepremičnin in se ne registrira za opravljanje dejavnosti to kaže na dejstvo, da nima namena z njimi opravljati pridobitne dejavnosti. Zato tudi tožnik ni razpolagal z dokumentacijo, s katero bi si lahko znižal davčno osnovo. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi Rompelman, C-268/83, tč 22 in 23. Med strankama ni sporno število nepremičnin, ki jih je tožnik kupil in ki jih je prodal in tudi ne predmet teh poslov. Sporno je ali je ti posli za tožnika pomenijo opravljanje dejavnosti. V nadaljevanju na straneh 12 in 13 tožbe pojasnjuje okoliščine, iz katerih izhaja, da ne gre za opravljanje pridobitne dejavnosti, kot to ugotavlja davčni organ, temveč za priložnostne ali občasne transakcije. Osebe, ki opravljajo dejavnost le občasno, pa na podlagi določb ZDDV-1 ne moremo šteti za davčne zavezance. Ker merila niso v zakonu določena, je potrebno presojati vsak posamezen primer glede na okoliščine primera. Sklicuje se na sodbe SEU v zadevi Renate Enkler, C-230/94, v zadevi Slaby in Kuć, C-180/10 in 181/10 ter v zadevi Wellcome Trust. C-155/94. V nadaljevanju se sklicuje na Pojasnili DURS 4212-5/2008 z dne 20. 2. 2008 in 060-87/2007-2 z dne 11. 5. 2007 in na sodbo Vrhovnega sodišča RS VIII Ips 66/2012 z dne 6. 11. 2012. Število in obseg opravljenih transakcij ne smeta biti edini merili za presojo ali gre za opravljanje ekonomske dejavnosti. Eno od meril so tudi druge aktivnosti, ki jih oseba v zvezi s poslom še opravlja. Preprosta pridobitev in prodaja premoženja pa ne moreta pomeniti izkoriščanja premoženja, z namenom trajnega doseganja dohodka. Tudi izvrševanje lastninske pravice njenega imetnika samo po sebi ni mogoče obravnavati kot gospodarsko dejavnost, kar podrobneje pojasni na straneh 14 in 15 tožbe. V zvezi s predmetnimi nakupi in prodajami nepremičnin niso bile povezane nobene tožnikove druge ekonomske dejavnosti in tudi ne adaptacije, komunalno urejanje, sprememba namembnosti. Tožnik je v petih letih prodal 4 solastninske deleže, 2 za poplačilo terjatev v izogib izvršbi (prodaja B.B. in H.H.) in 2 zaradi solastnikove potrebe po prodaji in 3 parcele, ki jih je kupil za potrebe treh od petih svojih otrok. Parceli sta bili prodani upnikoma B.B. in H.H. in ne na prostem trgu. Nobena prodaja se ni oglaševala in ne gre za opravljanje tožnikove gospodarske dejavnosti. Razloge za prodajo je tožnik navedel že v davčnem postopku, davčna organa pa jim nista sledila. Šlo je za posamične, občasne prodaje, ki so bile posledice zunanjih okoliščin, na katere tožnik ni imel vpliva (kriza, zahteve upnikov, subjektivne okoliščine na strani otrok, odločitev solastnika za prodajo). Prvostopenjski organ je kršil načelo ugotavljanja materialne resnice.

12Napačna in v nasprotju z dokazi je ocena nabavne vrednosti predmetnih nepremičnin. Napačna je tudi dokazna ocena izpovedb prič I.I., J.J. ter K.K. in L.L., kakor tudi M.M. in N.N., kar pojasni na straneh 16 do 18 tožbe. Kritizirana dokazna ocena potrjuje neobjektivnost davčnega organa. Trditve, da je tožnik vplival na priče, so neutemeljene in neizkazane. Priče so spremenile svoje izjave, ker prvotne niso ustrezale resnici in so bile dane pod vplivom inšpektorice, ki je vodila davčni postopek v smeri njeni vnaprejšnji dokazni oceni, da gre za opravljanje dejavnosti na črno. Posledično je tudi napačno ugotovljena nabavna cena nepremičnin ter previsoko določena osnova za odmero DDV in dohodnine. Tožnik naslovnemu sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter odloči, da je tožena stranka tožniku dolžna povrniti stroške tega postopka v roku 15 dni, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

13Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore in predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

15Tožba ni utemeljena.

16Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa ter ju v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

17Predmet upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe, s katero je bila tožniku kot fizični osebi odmerjena akontacija davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2008 do 17. 9. 2012 ter za omenjeno obdobje odmerjen DDV, ker naj bi kot fizična oseba opravljal neregistrirano pridobitno dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami, dejavnost posredovanja pri prometu z nepremičninami ter dejavnost geodetskih storitev. Pri tem ni sporen obseg opravljenih transakcij, pač pa presoja njihove vsebine, saj tožnik zanika, da bi opravljal navedene dejavnosti na črno. Glede dejavnosti geodetskih storitev pa navaja, da je posameznikom opravil zgolj nekaj uslug. Tožnik je svoje delovanje ovrednoti drugače kot davčni organ in kot razlog zanj navaja drugačno ali nepopolno tolmačenje pravne podlage, oziroma nepravilno ugotovljeno dejansko stanje.

18Po mnenju tožnika ureditev obresti, uvedena z novelo ZDavP-2J, spreminja pravno naravo obresti, kot sredstva za ohranjevanje realne vrednosti in te s citirano novelo dobivajo kaznovalno naravo. Tožnik navaja, da se predmetno zadevo glede na prehodno določbo tretjega 418. člena ZDavP-2 uporablja 95. člen ZDavP-2. Ker ustavno skladna razlaga 95. člena ZDavP-2J po mnenju tožnika ni mogoča, tožnik sodišču predlaga, da naj predmetni postopek prekine in pred Ustavnim sodišče RS vloži zahtevo za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2 v povezavi z 418. členom ZDavP-2, čemur pa sodišče ni sledilo. Davčni organ je v obravnavani zadevi tožniku odmeril obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2, ki je bil spremenjen z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (novela ZDavP-2J), in se je začel uporabljati 1. 1. 2017. Določilo 95. člena ZDavP-2 se glasi: „Kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti.“ Na podlagi navedene zakonske določbe je tožniku obračunal obresti po obrestni meri 7 % letno za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva plačila. Davčni organ je pri odločanju uporabil spremenjeno določilo 95. člena ZDavP-2, ker je bila izpodbijana odločba izdana 10. 10. 2018, torej v času, ko je že začel veljati ZDavP-2J. Pritožbeni organ se po presoji sodišča napačno sklicuje na 418. člen ZDavP-2, ki se nanaša na ZDavP-1 in je vsebinsko enak relevantni prehodni določbi tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J. Ta določa, da če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu. Navedena prehodna določba pa se nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne.

19Sodišče zatrjevane neskladnosti 418. člena ZDavP-2 (pravilno 71. člena ZDavP-2J, opomba sodišča) v zvezi s 95. členom ZDavP-2 z določbami Ustave RS ne ugotavlja. Skladno s prehodno določbo tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, ki se je začel uporabljati 1. 1. 2017, se v primeru, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po tem zakonu. Ob upoštevanju stališč, ki jih je v zvezi s prehodno določbo 418. člena ZDavP-2 (ki je vsebinsko enaka prehodni določbi 71. člena ZDavP-2J) zavzelo Vrhovno sodišče RS, se tudi določba 71. člena ZDavP-2J nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne. Sodišče ocenjuje, da zakonsko razlikovanje med primeri, ko je o zadevi že odločeno, in primeri, ko o zadevi (o pravici ali obveznosti) še ni bilo pravno veljavno odločeno, ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne (retroaktivne) veljave zakonov (155. člen oziroma 2. člen Ustave RS). Sporna zakonska ureditev po presoji sodišča upošteva, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo.

20Čeprav gre za sistemsko zakonsko spremembo, se na nespremenljivost zakonske ureditve davčni zavezanci praviloma ne morejo zanašati. Pritožba zoper odmerno odločbo ne zadrži njene izvršitve. Z izdajo odmerne odločbe v ponovnem postopku pa se ponovno vzpostavlja pravni naslov za plačilo davka, ki je temeljil na predhodno odpravljeni odmerni odločbi. Uporaba obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni v nasprotju z 2. členom Ustave RS in tako v zadevi ni bilo poseženo v upravičena pričakovanja tožnika in njegovo zaupanje v pravo.

21Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik v letih 2006 do 2012 nabavil več nepremičnin oziroma parcel sam ali v solastništvu s A.A. in jih nato prodal, v letih 2009 do 2012 je opravljal geodetske storitve za fizične osebe, v letih 2011 in 2012 pa tudi storitve posredovanja pri prometu z nepremičninami. Med strankama je sporno, ali je tožnik opravljal neregistrirano dejavnost ali pa je šlo za občasne posle.

22Med strankama je sporno ali je tožnik opravljal dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami, kot to meni davčni organ, ali pa je šlo za občasne posle, kot to navaja tožnik. Na podlagi podatkov Geodetske uprave RS ter podatkov uradnih evidenc davčnega organa, kakor tudi na podlagi predloženih nakupnih in prodajnih pogodb za predmetne nepremičnine je davčni organ ugotovil, da je tožnik sam, v nekaterih primerih pa skupaj s A.A. v letu 2007 kupil 6 parcel v k.o. G., v letu 2008 je kupil 13 parcel v k.o. G., v letu 2009 je kupil 9 parcel v k.o. Ž., v letu 2010 je kupil 22 parcel v k.o. G. in v letu 2011 je kupil 1 parcelo v k.o. B. in 4 parcele v k.o. M.. Na zemljiščih k.o. G. sta tožnik in A.A. izvedla parcelacijo, zemeljska dela in nekaj parcel v obravnavanem obdobju tudi prodala. Podatki in okoliščine, ki jih obsežno navajata oba davčna organa kažejo, da je tožnik predmetna zemljišča nabavljal za nadaljnjo prodajo, saj je pri zemljiščih v k.o. G. nastalo večje število parcel, namenjenih graditvi manjših hiš oziroma objektov za počitek.

23Tudi po presoji sodišča je tožnik že pred letom 2008 in vse do leta 2012 opravljal dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami, ki pa je ni imel vpisane v register (neregistrirana dejavnost) in je tako opravljal navedeno dejavnost na črno, kot to določa 3. člen Zakona o preprečevanju dela na črno (v nadaljevanju ZPDZC). Tožnik je z nakupi in prodajami predmetnih nepremičnin tudi po mnenju sodišča opravljal podjetniško oziroma ekonomsko dejavnost in s tem dosegel dohodek iz dejavnosti. Za dohodek iz dejavnosti pa se šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pa pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, kot to določa 46. člen ZDoh-2. V danem primeru je šlo za: „neodvisno opravljanje katerekoli ekonomske dejavnosti, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti“, kot to določa prvi odstavek 5. člen ZDDV-1, ki opredeljuje pojem davčnega zavezanca. Na podlagi drugega odstavka 5. člena ZDDV-1 pa je ekonomska dejavnost vsaka proizvodna, predelovalna, trgovinska in storitvena dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo.

24Tožnik pa tudi sicer ne zanika, da je v letih od 2007 do 2011 kupoval in prodajal zemljišča, marveč ugovarja, da je šlo za nakupe za lastne potrebe za gradnjo hiš za svoje otroke. Do prodaj pa naj bi po navedbah tožnik prišlo zaradi finančne stiske, poplačil upnikov in zaradi potreb solastnika A.A., čemur pa sodišče ne more slediti. Sklicevanje tožnika, da je šlo pri dveh nepremičninah za poplačilo terjatve, ni izkazano. Tožnik pa je imel v postopku vse možnosti, da v postopku za vsako prodano nepremičnino pojasni razloge za njeno prodajo. Sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na težko finančno situacijo, saj tega tožnik ni v ničemer izkazal. Glede okoliščin, s katerimi tožnik izkazuje, da gre v konkretnem primeru za posamične in občasne prodaje, ki so posledice zunanjih dejavnikov in okoliščin kot so kriza, zahteve upnikov, subjektivne okoliščine na strani tožnikovih otrok, solastninsko razmerje in odločitev solastnika za prodajo, na katere tožnik ni imel vpliva, se je po mnenju sodišča toženka pravilno opredelila. Po mnenju sodišča so po povedanem neutemeljeni tožbeni ugovori, da se prvostopenjski in pritožbeni organ nista opredelila do teh tožnikovih ugovorov. Iz listin upravnega spisa tudi nesporno izhaja, da je tožnik v obravnavanem obdobju sam ali skupaj s A.A. opravil 13 nakupov in 8 prodaj nepremičnin. Glede na vse okoliščine konkretnih poslov, ki jih v obrazložitvi izpodbijane odločbe obsežno navaja prvostopenjski organ, tudi po presoji sodišča ni mogoče slediti tožnikovim ugovorom, da gre za posamične oziroma za občasne nakupe in prodaje osebnega premoženja in tudi ne, da je bilo dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno.

25Prvostopenjski organ je po mnenju sodišča v obrazložitvi izpodbijane odločbe na podlagi dejanskih ugotovitev postopka prepričljivo obrazložil zakaj šteje delovanje tožnika kot kontinuirano opravljanje dejavnosti, z namenom doseganja dobička na trgu in ne kot posamične ali občasne posle, kot to zatrjuje tožnik. Izpodbijana odločba temelji na celoti vseh ugotovljenih okoliščin o pravnih poslih v zvezi s predmetnimi nepremičninami, ki jih davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe povsem konkretno navede. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe so po mnenju sodišča tudi povsem jasno razvidni konkretni posli in okoliščine, ki so pretehtale pri presoji prvostopenjskega organa, da tožnik ni kupoval predmetnih nepremičnin in jih prodajal zgolj za lastne potrebe, marveč je šlo za opravljanje neregistrirane dejavnosti trgovanja z lastnimi nepremičninami. Šlo je namreč tako za nakupe, kot tudi za prodajo predmetnih nepremičnin v obravnavanem obdobju, pri čemer pa po presoji sodišča ni bila kot edina relevantna okoliščina upoštevano število in obseg trgovanja z lastnimi nepremičninami (obseg tudi sicer med strankama ni sporen), kot to napačno meni tožnik. Po mnenju sodišča je davčni organ v obravnavanem postopku v skladu z napotki tudi podal povsem konkretno oceno, da gre za opravljanje neregistrirane dejavnosti trgovanja z lastnimi nepremičninami. Po navedenem je davčni organ argumentirano navedel konkretne okoliščine za ločevanje med podjetniško in zasebno sfero tožnika, s temi argumenti pa se strinja tudi sodišče. Za odločitev pa je ena od relevantnih okoliščin resničnost oz. neresničnost trditev tožnika, da predmetne nepremičnine (parcele) ni kupoval za nadaljnjo prodajo, marveč zase in za svoje otroke, česar pa tožnik v predmetnem postopku ni uspel dokazati. Davčni organ pa je v obrazložitvi izpodbijane odločbe podrobno opisal okoliščine posameznih nakupov parcel in nadaljnje tožnikove aktivnosti parcelacije ter tudi okoliščine predmetnih prodaj nepremičnin. S tem v zvezi sodišče pripominja, da je Upravno sodišče RS s pravnomočno sodbo I U 1892/2014-10 z dne 31. 12. 2015 v zvezi z inšpekcijsko odločbo (o prepovedi opravljanja dela na črno) že presojalo predmetne nakupe in prodaje nepremičnin tožnika v obravnavanem obdobju in zaključilo, da je tožnik opravljal neregistrirano dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami kot delo na črno, kot ga opredeljuje 3. člen ZPDZC.

26Tudi po presoji sodišča so bili v obravnavani zadevi podani razlogi za oceno davčne osnove na podlagi prve in pete alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Tožnik ni vodil evidenc in davčnemu organu ni predložil obračunov svoje neregistrirane pridobitne dejavnosti trgovanja z lastnimi nepremičninami, posredovanja pri prometu z nepremičninami ter geodetskih storitev, ki jo je v obravnavanem obdobju opravljal kot fizična oseba. Pri oceni davčne osnove je davčni organ pravilno upošteval prihodke, kot tudi odhodke. Po mnenju sodišča izvedena cenitev tudi omogoča preizkus. Pri oceni davčne osnove pa davčni organ skuša ugotoviti verjetno davčno osnovo, ki bi se čimbolj približala realni vrednosti. Na podlagi drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 je namreč cenitev ugotovitveni postopek, s katerim se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Na strani tožnika pa je, da dokaže, da je dejanska davčna osnova drugačna. Na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 se namreč verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, česar pa tožnik v predmetnem postopku po presoji sodišča ni uspel izkazati. Glede na navedeno, je tožnikov očitek, da je davčni organ kršil načelo materialne resnice, neutemeljen.

27Tožnikove tožbene ugovore glede ocene nabavne vrednosti predmetnih nepremičnin za posamezne fizične osebe, ki so vsebinsko enaki pritožbenim ugovorom, je pravilno zavrnil že pritožbeni organ na straneh 20 in 21 obrazložitve svoje odločbe. S to dokazno oceno in razlogi za zavrnitev se sodišče v celoti strinja. Tudi prvostopenjski organ je glede na vsebino vsakega posameznega posla opravil analizo (na straneh 18 do 33 obrazložitve izpodbijane odločbe) ter po presoji sodišča pravilno izvedel dokazni postopek in tudi podrobno pojasnil razloge in način izračuna nakupne vrednosti predmetnih nepremičnin, pri čemer je upošteval tudi verodostojno izkazane stroške oz. vlaganja tožnika v zvezi s predmetnimi nepremičninami.

28Sporno je tudi, ali je tožnik opravljal dejavnost posredovanja pri prometu z nepremičninami, kot jo opredeljuje ZNPosr, ali pa je tožnik pri teh poslih nastopal kot pooblaščenec, v imenu in za račun pooblastiteljev (prodajalcev), kot to zatrjuje tožnik in navaja, da je obseg pooblastil razviden iz notarsko overjenih pooblastil, ki pa jih je davčni organ napačno dokazno ocenil. Po povedanem je sporno, ali je tožnik storitve opravljal kot pooblaščenec, kot to zatrjuje tožnik in ali pa kot posrednik, kot to ugotavlja davčni organ. Na podlagi prvega odstavka 74. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) je pooblastilo upravičenost za zastopanje, ki jo da pooblastitelj s pravnim poslom pooblaščencu. Na podlagi 75. člena OZ pa oblika, ki je z zakonom predpisana za neko pogodbo ali kakšen drug pravni posel, velja tudi za pooblastilo za sklenitev te pogodbe. Na podlagi 3. točke 2. člena ZNPosr posredovanje v prometu z nepremičninami pomeni opravljanje registrirane pridobitne dejavnosti posredništva v prometu z nepremičninami, pri čemer posamezni posli posredovanja v prometu z nepremičninami vsebujejo vse dejavnosti pri vzpostavljanju stika med naročiteljem in tretjo osebo ter pri pogajanjih in pripravah za sklenitev pravnih poslov, katerih predmet je določena nepremičnina, kot so kupna, prodajna, najemna, zakupna ali druga pogodba za določeno nepremičnino. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je bilo v letih 2011 in 2012 s tožnikovim posredovanjem sklenjenih 6 pogodb za prodajo nepremičnin, katerih vsebino in okoliščine vsakega posamičnega posla davčni organ obsežno navaja na straneh 39 do 44 obrazložitve izpodbijane odločbe. Po presoji sodišča je neutemeljen tožbeni ugovor, da davčni organ ni opravil presoje vsakega posamičnega posla. Tudi po mnenju sodišča tožnik navedenih storitev ni opravljal brezplačno oziroma celo v svojo škodo, kot to navaja tožnik, saj iz navedb tožnika, kot tudi iz izjav prodajalcev izhajajo številne neskladnosti, ki jih davčni organ podrobno navaja in zato jih ne šteje kot verodostojne. Tudi po mnenju sodišča iz vsebine storitev tožnika, iz predloženih listin in objektivnih okoliščin ter ugotovitev davčnega organa, ki so argumentirano navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik opravljal storitve posredovanja pri prometu z nepremičninami, kot jih navaja 2. člen ZNPosr, kot svojo neregistrirano dejavnost oziroma kot delo na črno. Neutemeljen je po presoji sodišča tožnikov ugovor, da ni opravljal dejavnosti posredovanja pri prometu z nepremičninami, ker za opravljanje takšne dejavnosti ni imel licence. Posledično je davčni organ opravil cenitev davčne osnove, ki je razvidna na strani 44 obrazložitve izpodbijane odločba in tudi omogoča preizkus.

29Tožnik v tožbi na strani 16 pavšalno ugovarja, da niso razvidni razlogi, zaradi katerih je prvostopenjski organ zavrnil tožnikove dokazne predloge, česar pa tožnik ne konkretizira, zato sodišče tega ugovora ni moglo presoditi. Enako velja za tožnikove očitke pritožbenemu organu, da so njegovi razlogi na straneh 24 in 25 obrazložitve odločbe nerazumni in neživljenjski, ki so prav tako povsem nekonkretizirani.

30Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

31Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1), tožnik pa tudi sicer v tožbi ni predlagal svojega zaslišanja.

32Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.