UPRS Sodba I U 1841/2019-18

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, finančni, tudi davčni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 8. do 31. 8. 2009 od davčne osnove 308.000,00 EUR po stopnji 20 %, v znesku 61.600,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.697,59 EUR (točka I izreka). Odmerjen davek in obresti v skupnem znesku 66.297,59 EUR morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začeta davčna izvršba (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki III in IV izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računu št. IR9-0020 z dne 5. 8. 2009 izdajatelja, družbe A. d.o.o. za nakup nepremičnine v skupni vrednosti 369.600,00 EUR po pogodbi o prodaji nepremičnine št. 01-2009 (DDV v višini 61.600,08 EUR). V citirani pogodbi z dne 6. 7. 2009 je bilo navedeno, da se predmetna nepremičnina (več parcel v k.o. ..., obremenjenih s hipoteko ustanovljeno v korist B. d.d.) prodaja in kupuje kot stavbno zemljišče, za katerega je bilo izdano gradbeno dovoljenje, zato se skladno z Zakonom o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) prodaja in kupuje z obračunanim DDV. V 2. členu te pogodbe pa je bilo navedeno, da je na teh nepremičninah pridobljeno gradbeno dovoljenje in izvedena gradbena dela do druge gradbene faze, kar je izvedel kupec, torej tožnik. Na predmetnih nepremičninah je bila vknjižena lastninska pravica v zemljiško knjigo v korist tožnika 6. 8. 2009. Na teh nepremičninah je bila ustanovljena hipoteka za zavarovanje denarnih terjatev upnika B. d.d. Iz citirane pogodbe tudi izhaja, da je kupec predmetne nepremičnine eden izmed dveh investitorjev v postopku gradnje poslovnega objekta C., ki se gradi na predmetnih parcelah na podlagi pravnomočnega gradbenega dovoljenja z dne 10. 7. 2008.

3Tožnik kot investitor in družba C. d.o.o. kot izvajalec sta 8. 10. 2009 sklenila pogodbo o gradnji poslovnega objekta na lokaciji: ... in v njej ugotovila, da ima investitor (tožnik) na predmetnih parcelah namen zgraditi poslovni objekt v skladu z gradbenim dovoljenjem z dne 10. 7. 2008 in po projektni dokumentaciji iz aprila 2008, ki jo je izdelala družba C. d.o.o. Rok za gradnjo poslovnega objekta, vključno s pridobitvijo uporabnega dovoljenja, je bil 5 let od dneva podpisa te pogodbe. Glede cene pa se bosta investitor in izvajalec sproti dogovarjala. Izvajalec (družba C. d.o.o.) ima možnost odkupiti poslovni objekt C. ter tudi pravico ta objekt oddati v najem.

4Tožnik kot lastnik nepremičnine in družba C. d.o.o. sta 8. 10. 2009 sklenila tudi pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice (v korist družbe C. d.o.o.), iz katere je razvidno, da ima družba C. d.o.o. namen zgraditi poslovni objekt na lokaciji: ... na nepremičninah, ki jih je tožnik kupil od družbe A. d.o.o. Stavbna pravica nastane z dnem vpisa v zemljiško knjigo in traja 20 let. V skladu z določili pogodbe o ustanovitvi stavbne pravice z dne 8. 10. 2010 je bila ustanovljena stavbna pravica odplačljiva od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja za poslovni objekt dalje. Pri odplačilu stavbne pravice pa se v skladu z ZDDV-1 obračuna tudi DDV.

5Po mnenju prvostopenjskega organa iz pogodbe o prodaji predmetne nepremičnine št. 01-2009 ni jasno razvidno, za kakšne vrste nepremičnino dejansko gre. Ni namreč jasno, ali gre za nezazidano stavbno zemljišče, kot je navedeno v 1. členu te pogodbe, ali pa za objekt, zgrajen do druge gradbene faze, kot je navedeno v 2. členu te pogodbe, torej za zazidano stavbno zemljišče. Po mnenju davčnega organa sta tako račun IR9-0020 z dne 5. 8. 2009, kot tudi pogodba o prodaji nepremičnine št. 01-2009 neverodostojni listini. Tožnik je stavbno pravico podelil družbi C. d.o.o. s pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice z dne 8. 10. 2009, vendar stavbna pravica tedaj ni bila vpisana v zemljiško knjigo. Na podlagi prvega odstavka 257. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ) pa je za nastanek stavbne pravice potreben veljaven pravni naslov, zemljiško knjižno dovolilo in vpis v zemljiško knjigo, ki je konstitutivne narave. Na podlagi 33. člena Zakona o zemljiški knjigi (v nadaljevanju ZZK-1) je za vpis v zemljiško knjigo potreben podpis lastnika na zemljiško-knjižnem dovolilu, ki mora biti overjen. V zvezi s predmetno pogodbo o gradnji poslovnega objekta pa navaja, da je tožnik davčnemu organu predložil 19 računov, ki so jih dobavitelji izdali družbi C. d.o.o., za gradnjo objekta na predmetnih zemljiščih za opravljena dela in so navedeni na straneh 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz njih izhaja, da je bil poslovni objekt do druge gradbene faze zgrajen že pred sklenitvijo pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009, kakor tudi, da ga je gradila družba C. d.o.o.

6Direktor tožnika, D.D., je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) podal pisno izjavo, da je bila po dokončanju gradnje na predmetnih zemljiščih vknjižena stavbna pravica v korist družbe C. d.o.o., ki bo z objektom gospodarila po pridobitvi ustreznega uporabnega dovoljenja. Za vknjiženo stavbno pravico bo tožniku od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja plačevala stavbno pravico. Skladno s prvim odstavkom 256. člena SPZ je stavbna pravica imeti v lasti zgrajeno zgradbo nad ali pod tujo nepremičnino. Gradnja pa se je zaradi slabega ekonomskega stanja na področju gradbeništva izvajala počasneje, kot je bilo planirano. Davčni organ je pri ogledih predmetnih zemljišč ugotovil, da gre za gradnjo, zgrajeno do druge gradbene faze, da se gradbeno dovoljenje, ki je bilo izdano 10. 7. 2008, glasi na družbi E. d.d. in A. d.o.o., ter, da je 5 letni rok po pogodbi o gradnji poslovnega objekta z dne 8. 10. 2009 za izgradnjo poslovnega objekta že potekel. Na gradbišču se ne izvajajo nobene aktivnosti. Gre za posle med osebno in kapitalsko povezanimi osebami - tožnik, družba A. d.o.o. in družba C. d.o.o. Navedene družbe imajo poslovni sedež na istem naslovu. V času nakupa predmetne nepremične je bila ista oseba direktor in ustanovitelj družbe tožnika in družbe C. d.o.o. Družba A. d.o.o., kot prodajalec predmetne nepremičnine, pa je eden izmed ustanoviteljev družbe C. d.o.o. Tožnik je kupljeno nepremičnino evidentiral med svoja osnovna sredstva, kar je razvidno iz obračuna DDV-O za mesec avgust 2009, kakor tudi iz bilance stanja 31. 12. 2009 in ne med kupljene proizvode, namenjeni prodaji. Tožnik je v postopku DIN sicer navajal, da bo v primeru, če ne bo s predmetno nepremičnino opravljal z DDV obdavčljive dejavnosti, DDV obračunal pri morebitni prodaji te nepremičnine. Vendar temu ni bilo tako, ker je prodaja zemljišča s tem, da je bila na tem zemljišču že ustanovljena stavbna pravica v korist kupca, v skladu z 8. točko 44. člena ZDDV-1, oproščena plačila DDV. Tožnik ni dokazal namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti in mu tudi iz tega razloga ne gre pravica do odbitka DDV.

7Prvostopenjski organ tudi meni, da so obravnavani posli potekali tako, da gre za zlorabo davčnih predpisov, z namenom uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV. Da gre v obravnavani zadevi za zlorabo davčnih predpisov kažejo naslednje objektivne okoliščine: listine o plačilu nepremičnine niso verodostojne; gre za posel med povezanimi osebami; plačilo je bilo narejeno s kompenzacijo na podlagi neverodostojnih računov, ki navajajo različne številke pogodb; tožnik je s hipoteko na predmetni nepremičnini jamčil za kredite družbe C. d.o.o., ki je sredstva dobljena iz naslova bančnih kreditov porabila za izgradnjo drugih objektov in ne za objekt C.; na predmetni nepremični ni bilo aktivnosti za dokončanje gradnje objekta in za začetek opravljanja obdavčljive dejavnosti. Tožnik po mnenju davčnega organa tudi ni ravnal kot dober gospodar. V obravnavani zadevi niso izpolnjeni pogoji za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV tudi zato, ker račun IR9-0020 z dne 5. 8. 2009 izdajatelja, družbe A. d.o.o. za nakup nepremičnine v skupni vrednosti 369.600,00 EUR ni bil izdan v skladu z 82. členom ZDDV-1, tožnik pa tudi ni izkazal namena opravljanja z DDV obdavčljive dejavnosti s predmetno nepremičnino. Prvostopenjski organ na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računu IR9-0020 z dne 5. 8. 2009 izdajatelja, družbe A. d.o.o. za nakup predmetne nepremičnine.

8Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Zavrnil je tožnikov ugovor zastaranja. V obravnavani zadevi niso izpolnjeni pogoji iz 63. člena ZDDV-1 za uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Pritožbeni organ se ni strinjal z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da račun IR9-020 z dne 5. 8. 2009 nima predpise vsebine, kot jo določa 82. člen ZDDV-1. Po mnenju pritožbenega organa je iz vsebine predmetnega računa in pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009, na katero se račun sklicuje, nedvoumno razvidno, za katere nepremičnine gre po vrsti, površini in vrednosti.

9Tudi po presoji pritožbenega organa je šlo v obravnavanem primeru za neobičajne posle, sklenjene med povezanimi osebami. Ker je tožnik kupil obremenjeno nepremičnino s hipoteko, pri čemer so bila sredstva bančnih kreditov uporabljena za dokončanje drugih objektov tožnik tudi ni ravnal kot dober gospodar.

10Tudi po mnenju pritožbenega organa tožnik ni izkazal, da je predmetno nepremičnino kupil z namenom opravljanja z DDV obdavčljive dejavnosti, kar pojasni na straneh 20 do 23 obrazložitve svoje odločbe. Tožnik je v postopku DIN zatrjeval, da je predmetno nepremično nabavil z namenom dajanja lastnih nepremičnin v najem z obračunanim DDV. Navedeno je izkazoval s preložitvijo predpogodb o najemu predmetnih poslovnih prostorov, s katerimi je dokazoval svoj namen opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti, vendar je te pogodbe kot najemodajalec sklenila družba C. d.o.o. in ne tožnik. Ko je davčni organ opravil oglede predmetne nepremičnine v letu 2015, je tudi ugotovil, da se na objektu C. ne izvajajo nobene aktivnosti gradnje in da na predmetni nepremični še vedno stoji zgolj kovinska konstrukcija, ki je bila zgrajena že pred prodajo nepremičnine v letu 2009 in kot taka tudi ni primerna za oddajanje v najem. Vpis stavbne pravice v korist družbe C. d.o.o. je bil izveden šele v letu 2015. Uporabno dovoljenje za objekt C. še vedno ni izdano in tako posledično še vedno ni prišlo do plačila za uporabo stavbne pravice s strani družbe C. d.o.o. Stavbna pravica je bila namreč v skladu z določili pogodbe o ustanovitvi stavbne pravice z dne 8. 10. 2009 odplačljiva od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja za objekt dalje. Družbi C. d.o.o., kot imetnici stavbne pravice, pa v zvezi s koriščenjem odplačne stavbne pravice do leta 2015 tožnik ni izdal nobenega računa.

11V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je obstoj pravice do odbitka vstopnega DDV odvisen od tega ali oseba, ki kupuje blago oziroma storitve v trenutku transakcije, nastopa kot davčni zavezanec, torej blago pridobiva za namen opravljanja gospodarske dejavnosti, kar je dejansko vprašanje, ki se presoja glede na okoliščine posameznega primera (sodba SEU C-97/90 ter C-378/02). Glede na namen uporabe, ki je verodostojno dokazan, se prizna pravica do odbitka vstopnega DDV. Pritožbeni organ meni, da tožnik ni izkazal, da bo predmetno nepremičnino uporabil za namene svoje obdavčljive dejavnosti in ne izpolnjuje vseh pogojev po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da že samo dejstvo, da je kupil nepremičnino, zadošča, da je upravičen do odbitka vstopnega DDV. V času, ko je uveljavljal zahtevo za vračilo DDV, ni izkazal, da bo s predmetno nepremičnino opravljal obdavčljivo dejavnost in tudi ni izkazal, da je kot objekt zgrajen do druge gradbene faze sploh primerna za ekonomsko izkoriščanje.

12Glede uporabe določb ZDDV-1 v izpodbijani odločbi, ali gre za oproščen ali za obdavčen promet po določbi 44. člena ZDDV-1, pa pritožbeni organ glede na pritožbene navedbe tožnika pojasnjuje, da je po 7. točki 44. člena ZDDV-1 plačila DDV oproščena dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen, če je dobava opravljena, preden so objekti, ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. Po 8. točki 44. člena ZDDV-1 pa je plačila DDV oproščena dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč. Iz citiranih določb izhaja, da dobava po 7. točki 44. člena ZDDV-1 vključuje tudi dobavo zemljišč, na katerih stojijo objekti, kar pomeni, da vključuje dobavo zazidanih stavbnih zemljišč. Določbo 7. točke 44. člena ZDDV-1 je zato treba v razmerju do 8. točke 44. člena ZDDV-1 razlagati po načelu specialnosti. Stavbna zemljišča, navedena v 8. točki 44. člena ZDDV-1, so le nezazidana stavbna zemljišča. Takšno razlago 8. točke 44. člena ZDDV-1 potrjuje tudi judikatura SEU v sodbi C-461/08 z dne 19. 11. 2009. Definicijo gradbenega zemljišča oziroma stavbnega zemljišča podaja nacionalna zakonodaja (2. člen Zakona o stavbnih zemljiščih, v nadaljevanju ZSZ in 218. člen Zakona o graditvi objektov, v nadaljevanju ZGO-1). Izjema od oprostitve plačila DDV po 7. točki in 8. točki 44. člena ZDDV-1 se glede na nacionalno zakonodajo ne nanaša na dobavo zazidanih stavbnih zemljišč. Pri tožniku je šlo za nakup zazidanega stavbnega zemljišča, za katerega je bilo gradbeno dovoljenje izdano leta 2008. Ob nakupu tega zemljišča je bila na njem že postavljena gradbena konstrukcija, kar pomeni, da je šlo za obdavčljivo transakcijo po 7. točki 44. člena ZDDV-1, ker je predmet te transakcije tudi objekt, ki se ob prodaji še ni pričel uporabljati.

13Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, zaradi napačnega sklepa o dejanskem stanju in zaradi kršitev določb postopka. Prvenstveno ugovarja zastaranje pravice do odmere davka zaradi poteka splošnega zastaralnega roka, kar pojasni. Tožnik je pridobil pravico do odbitka DDV v davčnem obdobju, v katerem je sklenil pogodbo o prodaji predmetne nepremičnine, torej 6. 7. 2009 in najkasneje tedaj razpolagal z vso potrebno dokumentacijo. Navaja sodbe SEU v zadevah C-285/11, C-284/11 in C-183/14. Tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami in sicer z računom IR9-0020 z dne 5. 8. 2009, ki se sklicuje na pogodbo o prodaji nepremičnine št. 01-2009. V 1. členu citirane pogodbe o prodaji nepremičnine pa se nahajajo le uvodne ugotovitve. Prodajno pogodbo ureja Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) od 438. člena do 446. člena in opredeljuje njene bistvene sestavine, ki so navedba predmeta pogodbe in kupnine. Navaja določbe SPZ. Ne strinja se z ugotovitvijo, da je pogodba o prodaji nepremičnine št. 01-2009 neverodostojna listina, ker je vsebina sama s seboj v nasprotju in ker ne izpolnjuje pogojev, kot jih določajo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21.12 Predmet citirane pogodbe o prodaji nepremičnine je jasno določen in izhaja tudi iz predložene dokumentacije davčnemu organu. Tožnik kot kupec in družba A. d.o.o. kot prodajalec sta 6. 7. 2009 sklenila pogodbo o prodaji nepremičnine št. 01-2009 in ugotovila, da je na nepremičninah, ki so predmet te pogodbe, pridobljeno gradbeno dovoljenje in izvedena gradbena dela do druge gradbene faze. Te navedbe jasno dokazujejo, da tožnik razpolaga z ustrezno dokumentacijo, ki vsebuje vse elemente verodostojne listine. Račun IR9-0020, ki ga je dne 5. 9. 2009 za predmetne nepremičnine tožniku izdala družba A. d.o.o., po mnenju tožnika izpolnjuje vse pogoje iz 82. člena ZDDV-1 in je tudi verodostojna listina, kot to določajo SRS 21.7, SRS 21.9 in SRS 21.21. Po povedanem tožnik v skladu s 63. členom in prvim odstavkom 67. člena ZDDV-1 razpolaga z verodostojnim in popolnim računom in s popolno dokumentacijo.

14Tožnik se ne strinja tudi z ugotovljenim dejanskim stanjem. V skladu z določbo 2. člena ZSZ je potrebno opredeliti vsebino pojma objekta. Tega ZSZ ne ureja, zato je potrebno uporabiti določbe ZGO-1, po katerem je objekt s tlemi povezana stavba ali gradbeni inženirski objekt, narejen iz gradbenih proizvodov in naravnih materialov, skupaj z vgrajenimi inštalacijami in tehnološkimi napravami. Zazidano stavbno zemljišče je po ZSZ zemljišče, na katerem stoji objekt, kot je opredeljen v ZGO-1. V predmetni zadevi je potrebno ugotoviti ali se nepremičnina, na kateri so zaključena gradbena dela do druge gradbene faze, obravnava kot zazidano ali kot nezazidano stavbno zemljišče, oziroma natančneje ali imajo gradbena dela druge gradbene faze naravo objekta, kot ga opredeljuje ZGO-1. Za drugo gradbeno fazo je značilno, da gre za nadaljevanje gradnje objekta po zaključku pripravljalnih del in temeljev (po zaključku prve gradbene faze), kar po definiciji ne more predstavljati stavbe, kot jo opredeljuje ZGO-1, saj ne gre za objekt s prostorom, niti gradbenega inženirskega objekta, saj kot tak ni namenjen zadovoljevanju človekovih občih potreb. Druga gradbena faza ne ustreza definiciji objekta po ZGO-1, s tem pa tudi ne definiciji zazidanega stavbnega zemljišča po ZSZ. Ker slednji predvideva, da je zazidano stavbno zemljišče tisto, na katerem stoji objekt. Edini logični zaključek je, da gre v obravnavanem primeru za nezazidano stavbno zemljišče. Neutemeljeno je navajanje tožene stranke, da iz pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009 ni razviden predmet pogodbe. Račun IR9-0020 z dne 5. 8. 2009 pa je bil izdan na podlagi veljavne pogodbe, ki tudi ni sama s seboj v nasprotju. Sklicuje se na prakso SEU v zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-324/11, kakor tudi sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/11 z dne 15. 2012.

15Tožnik je predmetne nepremičnine kupil z namenom izvajanja dejavnosti dajanja lastnih nepremičnin v najem z obračunanim DDV. Zaradi slabe kreditne sposobnosti se je dogovoril z družbo C. d.o.o. za skupno izvedbo projekta gradnje poslovnega objekta C., v katerem bi imela poslovne prostore tako tožnik, kot tudi družba C. d.o.o., ostale poslovne prostore pa bi oddajali v najem družbi, ki opravlja gostinsko dejavnostjo (F. d.o.o.) ter poslovnim subjektom, ki so si želeli v tej poslovni stavbi urediti pisarniške prostore (G. d.o.o.). Gradnja poslovnega objekta je zaradi slabega ekonomskega stanja potekala počasneje, kot je bilo planirano, kar pojasni. Tožnik je imel skladno z a) točko prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 pravico, da odbije DDV. Te pravice tožniku ni mogoče omejiti. Ugovarja tudi, da je bilo kršeno načelo nevtralnosti.

16Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun ali ko so blago oziroma storitve dobavljene oziroma opravljene. Navaja sodbi SEU v zadevi C-153/11 z dne 22. 3. 2012 in C-257/11 z dne 29. 11. 2011. V primeru, ko so izpolnjeni vsi pogoji za nastanek pravice do dobitka DDV, ostane pridobljena tudi, če načrtovana ekonomska dejavnost ni vodila do obdavčenih transakcij oziroma ne glede na to, ali se je pridobljeno blago uporabljalo za poslovne namene v trenutku uveljavljanja pravice. Dejstvo je, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV pri nakupu nepremičnin, ki so bile predmet pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009, na kateri so bila že pred tožnikovim nakupom izvedena gradbena dela do druge gradbene faze. Investitor, družba C. d.o.o. je izvedel gradbena dela, za katera je tožnik v postopku DIN davčnemu organu tudi predložil račune. Predmet pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009 je bilo zemljišče z izvedenimi gradbenimi deli oziroma z nedokončanim objektom. V skladu z 8. členom SPZ je vse, kar je po namenu trajno spojeno ali trajno na nepremičnini nad ali pod njo, sestavina nepremičnine. Investitor, družba C. d.o.o., je izvedel in financiral gradbena dela do druge gradbene faze. Tožnik je imel namen po zaključeni gradnji nepremičnino prodati skupaj z DDV. Z družbo C. d.o.o. je sklenil pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice, ki jo tej družbi še vedno zaračunava. V davčnih obdobjih 2014 in 2015 bo tako zaračunal plačilo stavbne pravice v skupni višini 26.616,26 EUR bruto, od tega DDV v skupni višini 4.799,65 EUR.

17Tožnik se ne strinja z ugotovitvami toženke glede evidentiranja nepremičnine med tožnikova osnovna sredstva ter navaja določbo 45. člena ZDDV-1. Toženka je spregledala določbo 7. točke 44. člena ZDDV-1, iz katere izhaja, da je dobava nepremičnin (objektov in zemljišč) oproščena obračuna DDV, razen, če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni ali, če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma vselitve. Glede na to, da poslovni objekt še ni dokončan oziroma še nista potekli dve leti od prve uporabe oziroma prve vselitve, bi bilo v primeru prodaje tožnikove nepremičnine potrebno obračunati DDV v skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1. Dobava blaga v skladu z določbo prvega odstavka 6. člena ZDDV-1 pa pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. ZDDV-1 kot pogoj, da je dobava opravljena, ne zahteva vpisa lastnine nepremičnine v zemljiško knjigo oziroma plačila celotne pogodbeno dogovorjene kupnine. Dejstvo, da stavbna pravica ni konstituirana v skladu z določili SPZ, z vidika DDV ni odločilno. Pravni posel o ustanovitvi stavbne pravice na zadevni nepremičnini je lahko neobstoječ zgolj z vidika civilne zakonodaje, ne pa tudi davčne. Iz ugotovitev toženke je mogoče zaključiti, da ker družba C. d.o.o. nima stavbne pravice, nima nobene pravne podlage, na podlagi katere bi imela pravico do uporabe objekta. Z vidika DDV je potrebno ravnati skladno s 7. točko 44. člena ZDDV-1. Glede na to, da v danem trenutku C. d.o.o. nima v zemljiško knjigo vpisane stavbne pravice, kot to ugotavlja toženka, ta nima pravice do uporabe objekta, zato bi moral tožnik od transakcije prodaje zemljišča, na katerem stoji objekt, ki še ni bil prvič uporabljen oziroma prvič vseljen, obračunati DDV skladno s 7. točko 44. člena ZDDV-1. Po navedenem ima tožnik pravico do odbitka vstopnega DDV pri transakciji nakupa predmetne nepremičnine. Pomembno je, da gre za novogradnjo, saj objekt še ni mogel biti in tudi ni bil vseljen ali uporabljen, zaradi česar stališče toženke ni pravilno. Navaja Pojasnila DURS z dne 5. 12. 2013, 11. 12. 2013 in 22. 7. 2009.

18Na podlagi ZDDV-1 se stavbna pravica obravnava kot opravljanje storitev, kar v skladu z določbo 14. člena ZDDV-1 pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga. Opravljanje storitev med drugim vključuje tudi odstop premoženjskih pravic, kamor spada tudi stavbna pravica. Podelitev stavbne pravice se obravnava kot opravljena storitev. Tožnik izpolnjuje pogoje iz 5. člena ZDDV-1. Na podlagi prvega odstavka 36. člena ZDDV-1 je davčna osnova pri dobavah blaga in storitev vse, kar predstavlja plačilo. Na podlagi 260. člena SPZ stavbna pravica preneha z izbrisom iz zemljiške knjige. S prenehanjem stavbne pravice postane zgradba sestavina nepremičnine. Lastnik nepremičnine mora imetniku stavbne pravice ob prenehanju plačati dogovorjeno nadomestilo, ki ne sme biti manjše od polovice povečanja tržne vrednosti. S prenehanjem stavbne pravice postane zgradba, ki je bila v času obstoja stavbne pravice v lasti imetnika stavbne pravice, last imetnika zemljišča. Nadomestilo za povečanje vrednosti nepremičnine pa po določbah ZDDV-1 predstavlja plačilo za dobavo objekta. Od dobave novih objektov je po določbah ZDDV-1 treba obračunati DDV po predpisani stopnji. Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 so oproščena plačila DDV dobave objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma vselitve. Sklicuje se na pojasnilo Ministrstva za finance z dne 21. 1. 2008 ter na sodbi SEU C-186/89 in C-326/99. Iz navedenega je mogoče razbrati, da kolikor gre za prodajo zemljišča, na katerem stoji star objekt (neizpolnjevanje pogojev iz 7. točke 44. člena ZDDV-1), gre za dobavo zazidanega stavbnega zemljišča in je dobava oproščena plačila DDV. Prodaja zemljišča, na katerem je objekt, ki je na podlagi podeljene stavbne pravice v lasti kupca, se z vidika DDV šteje kot dobava nezazidanega stavbnega zemljišča, zato je treba upoštevati 8. točko 44. člena ZDDV-1 (plačila DDV so oproščena transakcije dobav zemljišč, razen nezazidanih stavbnih zemljišč). Iz navedenega izhaja, da je bilo pri prodaji predmetne nepremičnine v vsakem primeru potrebno obračunati DDV. V primeru, da bi se predmetna nepremičnina prodajala kot nezazidano stavbno zemljišče, bi moral prodajalec, družba A. d.o.o., obračunati DDV skladno z določbam 8. točke 44. člena ZDDV-1. Prav tako bi moral biti obračunan DDV na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 v primeru prodaje nepremične kot zazidanega stavbnega zemljišča, na katerem je zgrajen objekt do druge gradbene faze, saj do prve uporabe oziroma prve vselitve do datuma nakupa še ni prišlo.

19Tožnik tudi navaja, da v obravnavani zadevi ne gre za izigravanje davčnih predpisov, ne glede na to, da gre za posel med povezanimi osebami. To dejstvo ne more imeti za posledico, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Plačilo preko transakcijskega računa pa tudi ni edino možen način plačila. OZ dopušča več načinov poravnave obveznosti, med drugim tudi v obliki kompenzacije (311. člen do 318. člen OZ) oziroma asignacije (1035. člen do 1045. člen OZ). Neutemeljena je tudi navedba, da obstaja sum, da je tožnik izigraval davčne predpise, ker družba A. d.o.o. kot prodajalec nepremičnin v preteklosti ni poravnavala davkov oziroma je bila večji davčni dolžnik, kar pojasni. Zaradi tega očitek toženke, da naj bi del DDV v postopku prisilne poravnave ostal neporavnan, ne drži. Kršeno je bilo načelo materialne resnice. Davčni organ je dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Posle je potrebno vrednotiti po ekonomski vsebini, kar pojasni. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter prvostopenjskemu organu naloži, da v roku 30 dni od dneva prejema sodbe izda nov upravni akt, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Tožnik sodišču tudi predlaga, da naj toženki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

20Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in se sklicuje na obrazložitev obeh davčnih odločb in sodišču predlaga, da tožno zavrne.

21Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 221/2017 z dne 6. 11. 2019 (v nadaljevanju sklep VS) reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča RS I U 1185/2016-10 z dne 9. 5. 2017 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Odločitev o stroških pa je pridržalo za končno odločbo. Iz obrazložitve predmetnega sklepa VS izhaja, da je prvostopenjsko sodišče napačno uporabilo materialno pravo in nepopolno ugotovilo dejansko stanje. Vrhovno sodišče RS je presodilo, da je tožnikov ugovor zastaranja neutemeljen. Pri presoji ali tožnik izpolnjuje pogoje za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV je prvostopenjsko sodišče izhajalo iz pravilnega materialnopravnega stališča, da je v zvezi s pravico do odbitka relevantno, ali je davčni zavezanec pridobil blago za namene svoje obdavčljive gospodarske dejavnosti (iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1), vendar je to razlagalo preozko. Zmotno materialnopravno stališče prvostopenjskega sodišča je tudi, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV, ker dobavljene nepremičnine ni takoj po uveljavitvi uporabil za svoje obdavčljive transakcije. Dejanska ali nameravana uporaba blaga namreč opredeljuje obseg začetnega odbitka, do katerega je upravičen davčni zavezanec (kar ureja določba prvega odstavka 63. člena ZDDV-1), in obseg morebitnih popravkov v naslednjih obdobjih (68. člen in 69. člen ZDDV-1), ni pa to relevantno (že) v zvezi s samim nastankom pravice do odbitka. Zmotno je tudi stališče prvostopenjskega sodišča glede stavbne pravice, saj formalni prenos - vknjižba stavbne pravice v zemljiško knjigo ni pogoj za priznanje odbitka DDV, zadostuje že izročitev notarsko overjenega zemljiškoknjižnega dovolila. Sklepno je Vrhovno sodišče RS dodalo, da je pravico do odbitka vstopnega DDV, ko enkrat že obstaja, mogoče zavrniti v primeru ugotovljene goljufije ali zlorabe davčnega zavezanca, ko iz objektivnih okoliščin izhaja, da je bistveni cilj transakcije pridobitev davčne ugodnosti, pridobitev takšne davčne ugodnosti pa bi bilo v nasprotju s ciljem, ki mu sledijo Direktive o DDV in določbe nacionalne zakonodaje.

22Tožba ni utemeljena.

23Sodišče je v ponovljenem postopku vpogledalo v listine upravnega spisa in v skladi z napotki Vrhovnega sodišča RS iz predmetnega sklepa VS v zadevi ponovno presojalo.

24Med strankama je v obravnavani zadevi sporna odločitev prvostopenjskega organa, da tožniku ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi računa IR9-0020 za nakup nepremičnine po pogodbi o prodaji nepremičnine 01-2009 v višini 61.600,08 EUR, ki mu ga je 5. 8. 2009 izdal prodajalec, s tožnikom povezana družba A. d.o.o. Sporno je ali tožnik izpolnjuje vse zakonsko določene pogoje za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1¹. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen oziroma, povedano drugače, tožnik ne more uspešno uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV, če ne izpolnjuje vseh predhodno navedenih zakonskih pogojev.

25Iz ugotovljenega dejanskega stanja v zadevi izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV, na podlagi računa IR9-0020 z dne 5. 8. 2009 na katerem je bil o kot predmet navedeno: „prodaja zemljišč po pogodbi o prodaji nepremičnine št. 01-2009“. Iz navedenega računa in pogodbe o prodaji nepremičnine ter predloženih računov, izdanih družbi C. d.o.o. pa izhaja, da je šlo za nakup zazidanega stavbnega zemljišča (z objektom v II gradbeni fazi - kletna plošča s kovinsko konstrukcijo v petih etažah), za katerega je bilo gradbeno dovoljenje izdano leta 2008 družbama E. d.o.o. in C. d.o.o.

26Med strankama je sporno za kakšno dobavo je šlo v obravnavani zadevi in sicer ali gre za oproščeno dobavo ali pa z DDV obdavčeno dobavo. V skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen, če je dobava opravljena, preden so objekti, ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. V skladu z 8. točko 44. člena ZDDV-1 pa je plačila DDV oproščena dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč. Iz citiranih določb izhaja, da dobava po 7. točki 44. člena ZDDV-1 vključuje tudi dobavo zemljišč, na katerih stojijo objekti, kar pomeni, da vključuje dobavo zazidanih stavbnih zemljišč. Določbo 7. točke 44. člena ZDDV-1 je zato treba v razmerju do 8. točke 44. člena ZDDV-1 razlagati po načelu specialnosti. Stavbna zemljišča, navedena v 8. točki 44. člena ZDDV-1, so po mnenju sodišča nezazidana stavbna zemljišča. Izjema od oprostitve plačila DDV po 7. točki in 8. točki 44. člena ZDDV-1 se po presoji sodišča ne nanaša na dobavo zazidanih stavbnih zemljišč. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, je v obravnavanem primeru po presoji sodišča šlo za nakup zazidanega stavbnega zemljišča. Ob nakupu tega zemljišča je bila na njem že postavljena gradbena konstrukcija (objekt v II gradbeni fazi - kletna plošča s kovinsko konstrukcijo v petih etažah), kar pomeni, da je šlo za obdavčljivo transakcijo po 7. točki 44. člena ZDDV-1.

27Prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ker je tožnik uveljavljal to pravico na podlagi računa, ki po mnenju davčnega organa ni vseboval vseh zakonsko predpisanih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1. Poleg navedenega pa tudi zato, ker tožnik ni izkazal namena opravljanja obdavčljive dejavnosti s predmetnimi nepremičninami, kakor tudi, ker je iz okoliščin, ki jih je navajal na straneh 14 do 16 obrazložitve izpodbijane odločbe v predmetni zadevi šlo za zlorabo predpisov. Po mnenju pritožbenega organa pa je bil ključen razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, da tožnik ni izkazal, da je predmetno nepremičnino pridobil za potrebe svoje z DDV obdavčljive gospodarske dejavnosti. Pri tem pa tudi pritožbeni organ navaja, da gre za neobičajne posle med povezanimi osebami.

28Po ponovni presoji vseh okoliščin in dokazov v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča ključen razlog, zaradi katerega tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV, da je tožnik zlorabil predpise in tako ne izpolnjuje četrtega pogoja za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, navedenega v točki 24 obrazložitve te sodbe. Z izogibanjem ali z zlorabo drugih predpisov pa se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšna zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Gre za aktivno delovanje subjektov s ciljem zmanjšanja davčne obveznosti, bodisi z izogibanjem nacionalni obdavčitvi, bodisi z neupravičenim pridobivanjem davčnih ugodnosti. Zloraba predpisov je podana, ko stranke sicer ne kršijo črke zakona, v resnici pa skušajo doseči, kar je zakonodajalec hotel prepovedati. V takšnih primerih ne gre za davčno optimizacijo, marveč za nedopustno pridobivanje davčnih ugodnosti. Zakon podrobneje ne opredeljuje kdaj gre za zlorabo predpisov. Pri razlagi pojmov zlorabe predpisov je mogoče smiselno uporabiti merila, ki so se izoblikovala v praksi SEU v zadevi Halifax plc, C-255/02, tč. 73 do 75. Za ugotovitev obstoja zlorabe je potrebno, da je rezultat obravnavanih transakcij pridobitev davčnih ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledi zakon. Po drugi strani pa mora biti iz več objektivnih dejavnikov razvidno, da je bistveni cilj obravnavanih transakcij pridobitev davčne ugodnosti (glej tudi predmetni sklep VS, tč. 30).

29V nadaljevanju sodišče navaja okoliščine in potek poslov v konkretni zadevi, iz katerih izhaja, da gre v obravnavani zadevi za zlorabo predpisov.

30Kupnino za predmetno nepremičnino je tožnik poravnal s kompenzacijo na način, kot ga navaja davčni organ na straneh 3 in 13 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je kot dokaz v zvezi s kompenzacijo davčnemu organu predložil pogodbe in račune, pri čemer je ob preverjanju pravilnosti izvedene kompenzacije davčni organ ugotovil, da je tožnik predložil 2 računa z isto številko in datumom, na katerih so navedene različne številke pogodb o inženiringu in strokovnem nadzoru. Vsi računi z dne 7. 8. 2009, tako prvotno predloženi, kot tudi naknadno predloženi, so podpisani in ožigosani, imajo enako zaporedno številko in datum, vsebina pa je različna, ker so navedene različne številke pogodb o inženiringu. Predloženi računi niso verodostojni in ne izkazujejo, da je bila kompenzacija dejansko izvedena in predmetna nepremičnina plačana. Poleg navedenega je bilo plačilo s kompenzacijo v nasprotju z določili pogodbe o prodaji nepremičnine št. 01-2009, kjer je bilo dogovorjeno, da bo kupec poplačal kupnino z delnim poplačilom hipotekarnih dolgov prodajalca. Tem ugotovitvam tožnik v pritožbi in tudi v tožbi niti ne ugovarja, marveč zgolj zatrjuje, da je kompenzacija ena od zakonitih načinov plačila.

31Tožnik kot investitor in družba C. d.o.o. kot izvajalec sta 8. 10. 2009 sklenila pogodbo o gradnji poslovnega objekta na predmetnih nepremičninah. Rok izgradnje, vključno s pridobitvijo uporabnega dovoljenja, je bil 5 let od dneva podpisa te pogodbe. Po tej pogodbi je imela družba C. d.o.o. tudi možnost odkupiti objekt ter tudi pravico, da ga odda v najem. Tožnik je z družbo C. d.o.o. istega dne, torej 8. 10. 2009, sklenil tudi pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice v korist družbe C. d.o.o. za obdobje 20 let. Nadomestilo za uporabo pa se je družba C. d.o.o. zavezala plačevati po tem, ko bo objekt primeren za uporabo, to je od dneva pridobitve uporabnega dovoljenja za poslovni objekt dalje.

32Po navedbah tožnika je predmetno nepremičnino nabavil z namenom prodaje ali pa z namenom oddajanja lastnih nepremičnin v najem, kar je z DDV obdavčljiva dejavnost. Ker je tožnik ustanovil na predmetni nepremičnini stavbno pravico v korist družbe C. d.o.o. za obdobje 20 let, si je s tem zmanjšal možnosti prodaje predmetne nepremičnine. Namen oddajanja predmetne nepremičnine v najem pa je tožnik dokazoval s predložitvijo najemnih pogodb, vendar je te pogodbe z najemniki kot najemodajalec sklenila družba C. d.o.o. in ne tožnik (H. d.o.o.,..., I. d.o.o., J., K., L. s.p., ..., F. d.o.o., ...). Predložil je tudi dve predpogodbi za najem predmetne nepremičnine, ki pa ju je prav tako kot najemodajalec z najemniki sklenila družba C. d.o.o.

33Ob ogledih te nepremičnine (29. 9. 2014 in večkrat tudi kasneje v letu 2015 v času DIN) je davčni organ ugotovil, da se na predmetnem objektu ne izvajajo nobene aktivnosti, ki bi kazale na to, da bo objekt zgrajen in da bo tožnik z njim sploh lahko pričel opravljati obdavčeno dejavnost. Davčni organ je še v letu 2015 ugotovil, da gre za gradnjo, zgrajeno do druge gradbene faze, na gradbišču pa je tabla iz leta 2008 z navedbo investitorjev, družbe E. d.d. (stečaj) in A. d.o.o. (prodajalca). Poleg navedenega je 5 letni rok po pogodbi o gradnji poslovnega objekta z dne 8. 10. 2009 za izgradnjo poslovnega objekta že davno potekel, objekt pa še vedno ni bil dokončan. Na gradbišču se ne izvajajo nobene aktivnosti. Objekt je še vedno zgrajen zgolj do druge gradbene faze s kletno ploščo in kovinsko konstrukcijo v petih etažah, kot je bil zgrajen v času nakupa, leta 2009. Gradbeno dovoljenje, ki se glasi na družbe E. d.d. (stečaj) in A. d.o.o. (prodajalca), ni bilo spremenjeno glede na to, da je sedaj drug poslovni subjekt investitor in da gre za zahteven objekt.

34Iz zemljiške knjige je bilo razvidno, da je bila na predmetnih nepremičninah 13. 9. 2009 vknjižena hipoteka v znesku 800.000,00 EUR, dne 30. 10. 2012 je bila vknjižena hipoteka v znesku 150.000,00 EUR, dne 26. 4. 2013 je bila vknjižena hipoteka v znesku 144.000,00 EUR in dne 31. 3. 2014 je bila vknjižena hipoteka v znesku 97.000,00 EUR. Iz pogodbe o dolgoročnem kreditu z dne 5. 10. 2009 izhaja, da je M. d.d. odobrila kredit družbi C. d.o.o. v znesku 800.000,00 EUR za financiranje gradnje poslovnih prostorov. Kredit je bil zavarovan z vpisom hipoteke na nepremičnini v lasti tožnika. Po izjavi direktorja tožnika 26. 6. 2015 je vrednost neodplačanega hipotekarnega dolga presegala 400.000,00 EUR. Finančna sredstva, dobljena iz naslova navedenega kredita, pa niso bila pridobljena za dokončanje poslovnega objekta C., marveč za gradnjo sosednjega objekta ..., kot je 27. 5. 2015 obrazložil direktor tožnika. Predmetna nepremičnina je bila po povedanem stalno pod hipotekami zaradi bančnih kreditov, ki so uporabljeni na drugih nepremičninah in za druge namene, ne pa za dokončanje predmetnega poslovnega objekta C.. Navedeno tudi potrjuje ugotovitev davčnega organa, da se na predmetni nepremičnini ne izvaja nobena dejavnost za dokončanje poslovnega objekta C.. Tem ugotovitvam tožnik v pritožbi in tudi v tožbi ne oporeka in tudi ne pojasni ekonomske logike takšnih poslov.

35Predhodno navedeni posli so bili sklenjeni med osebno in kapitalsko povezanimi osebami in sicer med: tožnikom, družbo A. d.o.o. in družbo C. d.o.o. (kot je podrobno navedeno na straneh 12 in 14 obrazložitve izpodbijane odločbe). Vse navedene družbe imajo poslovni sedež na istem naslovu. V času nakupa predmetne nepremične je bila ista oseba direktor in ustanovitelj družbe tožnika in družbe C. d.o.o. Družba A. d.o.o. kot prodajalec predmetne nepremičnine, pa je eden izmed ustanoviteljev družbe C. d.o.o. Takšni posli pa po presoji sodišča nimajo ekonomske logike in med nepovezanimi osebami tudi ne bi bili sklenjeni.

36Iz vseh predhodno navedenih okoliščin po presoji sodišča izhaja, da gre v obravnavanem primeru za posle, ki predstavljajo zlorabo predpisov in tako tožnik tudi po mnenju sodišča ne izpolnjuje vseh zakonsko predpisanih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Za zlorabo davčnih predpisov gre, kadar je glavni in edini namen cilj transakcije zmanjšanje davčnih obveznosti oz. neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti in preprečitev doseganja cilja davčnega predpisa, kar pa po presoji sodišča nedvomno izhaja iz predhodno navedenih okoliščin in poteka poslov. Da gre za zlorabo predpisov je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni, razen izogibanja obdavčitvi oz. zloraba predpisov, mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja, kar je podano po presoji sodišča tudi v konkretni zadevi (glej sklep VS X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017). Po presoji sodišča vse predhodno opisane transakcije nimajo drugega samostojnega ekonomskega namena, kot je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti (pridobitev pravice do odbitka DDV). Pridobitev takšne davčne ugodnosti pa bi bilo po mnenju sodišča tudi v nasprotju s ciljem, ki mu sledijo Direktive o DDV in določbe nacionalne zakonodaje. Sodišče je v skladu z napotki Vrhovnega sodišča RS iz predmetnega sklepa VS ter v skladu z opredelitvijo, ki jo je Vrhovno sodišče RS podalo v točki 30 predmetnega sklepa VS presodilo, da tožniku v obravnavanem primeru ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV, ker gre v predmetni zadevi za zlorabo oziroma za transakcije, ki nimajo ekonomske logike, katerih edini cilj je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti. Dodelitev davčne ugodnosti pa bi v danem primeru po presoji sodišča tudi nasprotovala ciljem, ki mu sledijo določbe Direktive o DDV in nacionalne zakonodaje.

37Tožnikov ugovor zastaranja je neutemeljen iz razlogov, ki jih navaja Vrhovno sodišče RS v predmetnem sklepu VS v točkah 8, 9, 10 in 11.

38Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz pojasnjenih razlogov, tožba pa je neutemeljena. Sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. V skladu z navedenim je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

39Tožnik v tožbi ni podal dokaznega predloga svojega zaslišanja. Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

40Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.