UPRS Sodba II U 540/2019-19

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 40-00435-0 z dne 15. 10. 2015, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 357,70 EUR v roku v 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je bila v obnovljenem postopku tožeči stranki odmerjena dohodnina za leto 2009 tudi z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka dne 2. 8. 2010 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2009, v kateri pa ni napovedala dohodkov iz tujine. Na podlagi te napovedi ji je bila odmerjena dohodnina z odločbo št. DT 40-0043-0 z dne 16. 9. 2010. Dne 29. 8. 2014 je tožeča stranka vložila novo napoved za odmero dohodnine za leto 2009, v kateri je napovedala tudi dohodke iz tujine ter v zvezi s temi dohodki uveljavljala plačane prispevke delojemalca, stroške v zvezi z delom v tujini, odbitek tujega davka ter olajšavo za čezmejne delovne migrante. Po prejemu napovedi je bil tožeči stranki izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2009, z izpodbijano odločbo pa je bila odpravljena in nadomeščena odločba o odmeri dohodnine z dne 16. 9. 2010 in ponovno odmerjena dohodnina tudi od dohodkov iz napovedi z dne 29. 8. 2014. V izpodbijani odločbi stroški v zvezi z delom v tujini in olajšava za čezmejne delovne migrante niso bili priznani.

2Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da je tožeča stranka slovenski davčni rezident. V nadaljevanju pojasnjuje, da se odmera dohodnine opravi na podlagi podatkov s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident (prvi in drugi odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). Na podlagi teh podatkov davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident najmanj v 15. dneh od vložitve ne vloži ugovora. Po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine (tretji odstavek 267. člena ZDavP2). Če davčni rezident ugotovi, da so podatki v informativnem izračuni nepravilni ali nepopolni, lahko v 15. dneh od vročitve informativnega izračuna vloži ugovor (četrti odstavek 267. člena ZDavP-2). Če davčni zavezane ugovarja zoper informativni izračun, v roku za ugovor vloži dopolnjen informativni izračun, ki se šteje za njegovo napoved za odmero dohodnine (peti odstavek 267. člena ZDavP-2). Če davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, mora do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena tega zakona (šesto odstavek 267. člena ZDavP-2). Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2, mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oz. izračun dohodnine, in podatke, potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Iz navedenega je razvidno, da mora davčni zavezanec v napovedi navesti vse potrebne podatke o dohodkih in davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati. Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, kar pomeni, če davčni zavezanec ne uveljavlja davčnih ugodnosti na predpisan način, izgubi pravico do njihovega uveljavljanja. Ker je tožeča stranka stroške v zvezi z delom v tujini in olajšavo za čezmejne delovne migrante uveljavljala šele v napovedi, ki jo je vložila po poteku roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2009, ji stroškov v zvezi z delom v tujini in olajšave za čezmejne delovne migrante ni mogoče priznati, saj je pravica do davčnih ugodnosti ugasnila s potekom roka za vložitev napovedi. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno.

3Tožeča stranka vlaga tožbo in v njej izpodbija navedeno odločitev zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve pravil postopka. Navaja, da je dne 25. 8. 2014 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2009 na podlagi 63. člena ZDavP-2 na podlagi samoprijave, s katero je popravila svojo pravočasno napoved za odmero dohodnine za leto 2009, saj je v tej navedla nepopolne podatke. Določila 63. člena ZDavP-2 ne sanirajo le zamude roka za oddajo davčne napovedi temveč sanirajo tudi druga nepopolna stanja ob vložitvi pravočasnih napovedi. Ena od teh možnih zakonskih sanacij stanj za nazaj je tudi pravočasna napoved zavezanca, kadar je zavezanec v napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. Samoprijava pa odveže zavezanca tudi odgovornosti za prekršek, plačati pa mora odmerjeno davčno obveznost povečano za obresti. Prekluzivni rok za vložitev samoprijave ni 31. julij tekočega leta za preteklo leto, kot zmotno navaja tožena stranka v izpodbijani odločbi. Na podlagi navedenega bi morala tožena stranka vsebinsko ugotoviti, da so izpolnjeni roki za vložitev napovedi na podlagi samoprijave ter tožeči stranki priznati pravico do uveljavljanja znižanja davčne osnove za stroške povezane z delom in za olajšavo za čezmejne delovne migrante. Zatrjuje, da specialnih določb, ki bi omejevali davčne zavezanca pri znižanju davčne osnove za navedene ugodnosti ni zaslediti niti v Zakonu o dohodnini (ZDoh-2) niti v ZDavP-2. Posebna zakonska omejitev velja le za uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane po določilih 271. člena ZDavP-2. Pri tem pa je potrebno dodatno ugotoviti, da je v 271. členu ZDavP-2 posebej predpisano kako je z naknadnim uveljavljanjem olajšav, ko gre za vlaganje pravnih sredstev. Ker v konkretnem primeru zakonodajalec ni vnaprej predvidel in uzakonil primere postopanja zavezancev in davčnega organa za primer prepozno vložene davčne napovedi in za popravljanje napak v pravočasnih napovedih, vendar z nepopolnimi in neresničnimi ter nepravilnimi podatki, zato ni mogoče slediti toženi stranki, da je bila s tem odvzeta pravica koriščenja olajšave za čezmejne delovne migrante in za uveljavljanje stroškov povezanih z delom.

4Določbe ZDoh-2 tudi določajo, da je letna davčna osnova vsota davčnih osnov obdavčljivih dohodkov po tem zakonu, vključno s povečanji in zmanjšanji, določenimi pri posameznih vrstah dohodkov. Pri opredelitvi obdavčljivih dohodkov iz delovnega razmerja je zakonsko določeno, da se stroški povezani z delom sploh ne upoštevajo v davčno osnovo. Za zavezance, ki imajo v bruto prejemkih iz delovnega razmerja vključene te stroške, je v materialnem predpisu določeno, da z dokazili znižajo obdavčljive dohodke v napovedi dohodkov iz tujine. Z zakonom je bila urejena tudi posebna olajšava za čezmejne delovne migrante. Če bi zakonodajalec želel izključiti možnost uveljavljanja znižanja osnov za navedene ugodnosti v primeru vlaganja napovedi z zakonskim institutom samoprijave, potem bi to moral urediti z zakonom, kot je to uredil v primeru olajšave za vzdrževane družinske člane. Tožeča stranka je v napovedi navedla vse potrebne podatke za odmero dohodnine na podlagi prvega odstavka 270. člena ZDavP-2 in tudi uveljavljala znižanje osnove za stroške povezane z delom in olajšavo za čezmejne delovne migrante, zato ji je na podlagi napačno ugotovljenega dejanskega stanja in na podlagi napačne uporabe materialnih predpisov bila odmerjena previsoka davčna obveznost. Predlaga da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6Tožba je utemeljena.

7V obravnavani zadevi je sodišče že odločalo, in sicer je s sodbo II U 186/2016-9 z dne 14. 12. 2016 tožbo zavrnilo in pritrdilo davčnemu organu, ki pri izdaji odmerne odločbe tožeči stranki ni upošteval uveljavljanih stroškov in olajšav. Izhajalo je iz stališča, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji. Po presoji Vrhovnega sodišča RS (sklep Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 42/2017 z dne 4. 12. 2019) takšna posledica iz zakona ne izhaja, zato je v revizijskem postopku sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in mu zadevo vrnilo v ponovno sojenje.

8V citiranem sklepu je Vrhovno sodišče RS sprejelo materialnopravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

9V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 pa je Vrhovno sodišče RS navedlo, da je Ustavno sodišče RS presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov (odločitev Ustavnega sodišča RS U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013). Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil) začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2.

10Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2009 vložila dne 2. 8. 2010, vendar v njej ni napovedala dohodkov, prejetih iz zaposlitve v Avstriji, pač pa jih je prijavila v napovedi vloženi v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 dne 29. 8. 2014 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo. Olajšave za čezmejne delovne migrante izrecno ni uveljavljala. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2009 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2009 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo ter olajšave za čezmejne delovne migrante, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi in olajšava za čezmejne delovne migrante, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2009 ponovno odmeri.

11Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

12Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, je bilo treba odločiti tudi o njeni zahtevi po povrnitvi stroškov. Stroške za tožbo in revizijo, ki jih je tožeča stranka priglasila, je sodišče priznalo upoštevaje tretji odstavek 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena in 155. členom Zakona o pravdnem postopku (ZPP). Stroške za tožbo je odmerilo v skladu s Pravilnikom o povračilu stroškov tožniku v upravnem sporu v pavšalnem znesku v višini 15 EUR. Stroške revizijskega postopka pa je odmerilo po priglašenih stroških v skladu z Odvetniško tarifo (OT). Revizijski stroški obsegajo nagrado za revizijo (5. točka Tarifne številke 30 v zvezi s Tarifno številko 18 OT), kar znaša 275,40 EUR, pavšalni znesek 2 % za materialne stroške v višini 5,50 EUR, ter znesek DDV v priglašeni višini 22 %, kar znaša 61,80 EUR, skupaj 342,70 EUR. Skupaj znašajo priznani stroški 357,70 EUR. Tožena stranka jih je tožeči stranki dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. Plačane sodne takse pa bodo skladno z določbo točke C. opombe 6.1. Taksne tarife ZST-1 vrnjene tožeči stranki po uradni dolžnosti.