UPRS Sodba I U 1953/2018-9

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT-02-14634-0 z dne 24. 4. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v obnovljenem postopku tožnici odmeril dohodnino za leto 2011, in sicer v znesku 10.718,03 EUR, ter tožnici v plačilo naložil 5.400,12 EUR razlike med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami, prvotno odločbo o odmeri dohodnine št. 02 14634 z dne 30. 3. 2012 pa je odpravil in jo nadomestil z izpodbijano odločbo. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je organ izvedel za nova dejstva, zato je izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2011 št. DT 42191-11469/2015-2 z dne 18. 11. 2015. Za nova dejstva (in sicer, da je tožnica v letu 2011 prejela od dveh nemških izplačevalcev dohodek - pokojnine, namreč od A. in od B.) je organ izvedel dne 28. 5. 2015 prek avtomatske mednarodne izmenjave podatkov. Gre za zneska 17.112,00 EUR in 1.349,00 EUR.

2Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno in v svojih razlogih pritrdil odločitvi ter navedel, da je bil sporni dohodek pravilno obravnavan kot primerljiv z dohodkom, izplačanim iz drugega pokojninskega stebra, ki se šteje za pokojnino, le-ta pa predstavlja dohodek iz delovnega razmerja, ki se po relevantnem mednarodnem sporazumu obdavči samo v Sloveniji, kot nesporni državi tožničinega rezidentstva. Iz obrazložitve pritožbene odločbe nadalje izhaja, da tožnica zoper informativni izračun št. DT 02-14634-1 z dne 30. 3. 2012 ni ugovarjala, zato je postal dokončna odločba od odmeri dohodnine za leto 2011. Naknadno pa je bil zaradi novih dejstev, za katera je izvedel prvostopenjski davčni organ, izdan sklep o obnovi postopka, vsled česar je bila izdana izpodbijana odmerna odločba z upoštevanjem dveh dodatnih dohodkov iz Nemčije. V zadevi ni sporno, da je bila tožnica v letu 2011 slovenska rezidentka in je bila po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezana k plačilu dohodnine po načelu obdavčitve svetovnega dohodka. Po drugem odstavku 37. člena v povezavi z 18. členom in drugim odstavkom 36. člena ZDoh-2 je vir dohodnine tudi dohodek iz zaposlitve oz. delovnega razmerja, ki vključuje tudi pokojnine in druge dohodke iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izjem. Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja v 18. členu določa, da se pokojnine in podobna plačila ali rente, ki se plačujejo rezidentu države pogodbenice iz druge države pogodbenice, obdavčijo samo v prvi omenjeni državi. Pokojnina pa je, upoštevaje prvi odstavek 40. člena ZDoh-2, dohodek, prejet na podlagi obveznega, obveznega dodatnega ali prostovoljnega dodatnega pokojninskega ali invalidskega zavarovanja. Tožničinemu predlogu, naj se zaradi pravičnosti iz obdavčitve izloči del, ki temelji na tožničinih prostovoljnih prispevkih, ni mogoče slediti, saj davčni organ pri postopanju veže tudi načelo zakonitosti, v ZDoh-2 pa je zakonodajalec vključil navodilo, da se pri presoji, ali je dohodek, prejet iz tujine, pokojnina, za namene ZDoh-2 smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji. Sporni dohodek se tožnici izplačuje iz fonda A., pri čemer en del izhaja iz prispevkov delodajalca, drugi pa iz prispevkov umetnika, kar je tožnica po lastnih navedbah plačevala prostovoljno in samoiniciativno. A. je panožna pokojninska blagajna, ki ima nalogo v nemških gledališčih zaposlene odrske umetnike dodatno starostno in invalidsko zavarovati, kot izhaja iz nemškega prevoda v spisu. Iz tega prevoda izhaja tudi, da se je tožničino zavarovanje začelo kot obvezno, nato pa je prešlo v prostovoljno. Izplačila so dosmrtna renta, ki izvira iz kapitala, pokritega iz dejavnosti, ki ga namenja skrbi za starejše. V ta pokojninski zavod mora vsaka oseba, ki v Nemčiji upravlja gledališča, za zaposleno umetniško osebje skleniti pokojninsko zavarovanje, na tej podlagi pa upravljavec gledališča in umetniški delavec plačujeta vsak polovico zavarovalne premije. Izhajajoč iz slovenskega sistema je po presoji drugostopenjskega davčnega organa takšno poklicno zavarovanje po svoji vsebini enako prostovoljnemu dodatnemu pokojninskemu zavarovanju v Sloveniji. Ne gre namreč za obvezno zavarovanje, saj temelji na kolektivni pogodbi, financira pa se brez javnih virov (sklicuje se na sodbo Sodišča Evropske Unije v zadevi C-267/06, Tadao Maruko proti Versongungsanstalt der deutschen Bühnen). Prav tako pa tudi ne gre za življenjsko zavarovanje iz tretjega stebra, kot to trdi tožnica, saj gre v obravnavanem primeru za kolektivno zavarovanje, ki predpostavlja zaposlitveni status posameznika (tretji steber pa vključuje prostovoljni naložbeni sistem idr. na podlagi osebnih pokojninskih varčevalnih računov).

3Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo oz. podredno odpravo in vrnitev zadeve v ponovni postopek ter povrnitev stroškov postopka. Ponavlja, da gre v konkretnem primeru za obliko življenjskega zavarovanja, saj je izplačilo iz A. renta, ki izvira iz kapitala, pokritega iz dejavnosti, ki ga namenja skrbi za starejše. Vsaka oseba, ki v Nemčiji upravlja gledališča, mora za zaposleno umetniško osebje tam skleniti pokojninsko zavarovanje, na tej podlagi pa upravljavec gledališča in umetniški delavec plačujeta vsak polovico zavarovalne premije. Zato bi lahko šlo za pokojninsko zavarovanje zgolj v delu, v katerem delodajalec plačuje premijo, ne velja pa to za del plačevanja prispevkov tožnice, saj tega kolektivna pogodba ne določa. Ne gre za poklicno pokojnino, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, saj prejemek nima njenih značilnosti, kar je ugotovil tudi drugostopenjski organ, izpodbijana odločba pa o tem nima razlogov in je zato ni mogoče preizkusiti. Ni pa tudi ustrezne obrazložitve o tem, zakaj naj bi šlo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje. Toženka se tudi ni opredelila do vseh pomembnih tožničinih navedb, upoštevano ni bilo niti načelo pravičnosti. Med odločbo obeh davčnih organov je razlika, in sicer je prvostopenjski organ menil, da gre za poklicno pokojnino, drugostopenjski organ pa je opredelil, da dohodek izvira iz dodatnega pokojninskega zavarovanja, kar kaže, da organi ne vedo, kam uvrstiti tožničin dohodek. Obravnavani prejemek predstavlja dohodek iz življenjskega zavarovanja, zaradi česar se dohodnina od tega zneska ne odmerja. Tožnica dodatno kot dokaz prilaga listino z dne 29. 1. 2018, iz katere je razvidno, da je v letu 2017 prejela iz naslova življenjskega zavarovanja 17.112,60 EUR. Zoper informativni izračun toženke za leto 2017 je tožnica ugovarjala in je bilo njenemu ugovoru ugodeno, prvostopenjski davčni organ pa pri postavki pokojnin ni upošteval dohodka, ki ga tožnica prejema iz Nemčije. Enako bi bilo treba odločiti tudi z izpodbijano odločbo. Če bo sodišče sporni dohodek štelo za dohodke iz naslova pokojninskega zavarovanja, pa bi jih bilo treba šteti za dohodke iz dodatnega pokojninskega zavarovanja in za davčno osnovo vzeti le 50 % izplačane pokojninske rente po tretjem odstavku 42. člena ZDoh-2 ter upoštevati stopnjo akontacije dohodnine 25 % po šestem odstavku 127. člena ZDoh-2. Ker to ni bilo storjeno, je izpodbijana odločba nezakonita tudi iz tega razloga. Če toženka obravnava ta izplačila kot dohodek iz dodatnega pokojninskega zavarovanja, bi morala upoštevati tudi olajšave ob vplačilih. Tožnica je sama zneske vplačevala iz svoje neto plače, za znesek vplačil pa je prejemala toliko manjšo neto plačo, saj njen bruto dohodek delodajalca ni vključeval vplačil v pokojninski sklad. Tožnica iz previdnosti podaja še ugovor zastaranja, če toženka ni pravočasno začela postopka obnove postopka. Če bi se izkazalo, da je upravni organ izvedel za dejstva še pred 28. 5. 2015, bi to ob upoštevanju 18. 11. 2015 kot datuma izdaje sklepa o obnovi pomenilo prekoračitev roka iz drugega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V dokaz svojih navedb se tožnica sklicuje na pojasnilo B.B., izpis vplačanih premij za obdobje 1981-2010, povzetek obračuna ZPIZ za leto 2011, listino A. z dne 29. 1. 2018, informativni izračun dohodnine za leto 2017, ugovor zoper le-tega, odločbo Finančne uprave za leto 2017, edicijsko dolžnost toženke glede predložitve celotne dokumentacije v zvezi z mednarodno avtomatično izmenjavo podatkov ter zaslišanje tožnice.

4Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

5Tožba je utemeljena.

6Tožnica se sklicuje na „zastaranje“, češ da naj sklep o obnovi št. DT 42191-11469/2015-2 z dne 18. 11. 2015 ne bi bil izdan pravočasno. Po presoji sodišča tako v resnici ne gre za sklicevanje na zastaranje, temveč tožnica uveljavlja morebitno prekoračitev roka iz prvega¹ odstavka 89. člena ZDavP-2. Kolikor bi tožnica želela izpodbijati sklep o obnovi postopka, bi bila to morala skladno s šestim odstavkom 89. člena ZDavP-2 storiti v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, vendar tega ni storila. Tudi sicer pa stanje upravnega spisa ne potrjuje njenih navedb, saj iz tam vsebovanih listin jasno izhaja datum prejema podatkov 28. 5. 2015, kot je le-ta naveden tudi v izpodbijani odločbi, kar pomeni, da je bil sklep o obnovi izdan pravočasno. Sklep o obnovi je bil torej izdan znotraj šestmesečnega roka iz prvega odstavka 89. člena ZDavP-2.

7Nesporno med strankama je, da je bila tožnica leta 2011 slovenska davčna rezidentka ter tudi da je s strani nemških izplačevalcev A. in B. prejela skupno 17.112,00 EUR in 1.349,00 EUR, v tem vrstnem redu. S pritožbo z dne 5. 5. 2017, ki jo je vložila zoper izpodbijano odločbo, je izpodbijano odločbo napadla glede davčne osnove, v presežku nad 17.747,39 EUR, in sicer kot celoto. Osporavala je, da se pri obdavčitvi upoštevajo izplačane življenjske rente iz naslova življenjskega zavarovanja pri C.. Poleg tega je v pritožbi posredovala še dopis „nemškega Sklada“, iz katerega naj bi po pritožbenih navedbah izhajalo, da se vsa plačila od leta 2011 naprej nanašajo na izplačilo rente življenjskega zavarovanja, tožnica pa izpolnjuje pogoje po 71. in 82. členu ZDoh‑2, da ta izplačila niso podvržena obdavčenju. Naknadno, več kot mesec dni po pritožbi, pa je tožnica na prvostopenjski davčni organ poslala še dodaten dopis, v katerem je navedla, da od pritožbenih navedb glede dohodkov iz C., odstopa, saj je šlo za nesporazum, v nadaljevanju pa je podala obširne navedbe glede dohodka, prejetega od A., kar je označila za predmet spora, medtem ko je glede dohodka, prejetega od B., navedla le, da je B. integriran v njeno slovensko pokojnino in je rezultat obveznega socialnega zavarovanja iz časa tožničinega stalnega angažmaja v C.. Tudi s tožbo tožnica obdavčitve glede dohodka, prejetega s strani B., vsebinsko izrecno ne osporava.

8Sporno tako ostaja vprašanje, ali gre pri dohodku, prejetem od A., ob smiselni uporabi predpisov, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji (tretji odstavek 40. člena ZDoh-2), za pokojnino in s tem dohodek iz delovnega razmerja iz 8. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, kot ga opredeli tožena stranka, ali pa ima prav tožnica, ki meni, da gre za dohodek iz življenjskega zavarovanja, od katerega se dohodnina ne plača.

9Po določbah ZDoh-2, na katere se v obrazložitvi sklicuje organ druge stopnje, se med obdavčljive dohodke iz 8. točke 37. člena ZDoh-2 vključujejo pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen tistih dohodkov, ki so po določbi 23. člena ZDoh-2 izrecno izvzeti iz obdavčitve. Ključno za odločitev je torej, ali se dohodek, prejet od A., šteje za katero od vrst pokojnine v smislu prvega in tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2.

10Sodišče v tej zvezi ne vidi s tožbo zatrjevanega nasprotovanja med izpodbijano odločbo in drugostopenjsko davčno odločbo, saj je prvostopenjski davčni organ navedel, da gre pri spornem dohodku za poklicno pokojnino, drugostopenjski davčni organ pa, da je toženkino poklicno zavarovanje v Nemčiji po svoji vsebini enako prostovoljnemu dodatnemu pokojninskemu zavarovanju v Sloveniji in da je bil sporni dohodek pravilno obravnavan kot primerljiv z dohodkom, izplačanim iz drugega pokojninskega stebra. Če je bila prvostopenjska odločba v obrazložitvi tega dela morebiti res nekoliko skopa, pa je to z obširno in izčrpno obrazložitvijo dopolnil že pritožbeni organ, tako da je sedaj obrazložitev po presoji sodišča zadostna. Glede izčrpnosti obrazložitve drugostopenjske davčne odločbe sodišče še dodaja, da je bila tožnica deležna več kot pravične obravnave že tudi s tem, da je drugostopenjski davčni organ kot dopolnitev pritožbe upošteval in se opredelil do njenih navedb, ki jih je podala s svojim dopisom z dne 15. 6. 2017, ki ga je posredovala šele po že vloženi pritožbi, četudi so do tedaj roki za redno pravno sredstvo že pretekli.

11Sodišče glede pravne kvalifikacije dohodka, ki ga je tožnica prejela v letu 2011 od A., sledi razlogom drugostopenjskega davčnega organa, namreč, da gre za dohodek, prejet iz tujine, za katerega se za namene ZDoh-2 smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo dohodke, izplačane iz drugega pokojninskega stebra, in ki se šteje za pokojnino skladno s prvim odstavkom 40. člena ZDoh-2 (str. 4 drugostopenjske odločbe). Ta dohodek je po presoji sodišča drugačen od odhodkov iz življenjskih zavarovanj iz tretjega pokojninskega stebra, saj, kot to izpostavlja drugostopenjski organ, temelji na tožničinem nekdanjem zaposlitvenem statusu pri upravljavcih nemških gledališč, ki skladno s tamkajšnjo kolektivno pogodbo narekuje vzpostavitev zavarovanja, ki se ne financira javno², kar predstavlja ustreznico kolektivnemu prostovoljnemu dodatnemu pokojninskemu zavarovanju po tretjem odstavku 293. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-1). Po presoji sodišča tudi nadaljevanje tožničinega zavarovanja, ko je, kot sama navaja, sama in prostovoljno plačevala potrebne zneske, predstavlja ustreznico slovenskemu prostovoljnemu dodatnemu pokojninskemu zavarovanju, in sicer individualnemu po drugem odstavku cit. člena, ki pa je še vedno pogojeno z vključenostjo v sistem obveznega zavarovanja³. Cilj zavarovanja pri A. je oblikovati dodatek k socialnim izplačilom, ki se oblikujejo na podlagi splošne nacionalne ureditve⁴, pokojnina pa je starostna ter neposredno odvisna od opravljenega časa zaposlitve⁵. To ustreza slovenski dodatni starostni pokojnini po prvem odstavku 361. člena ZPIZ-1, ki se izplačuje v obliki mesečne pokojninske rente.

12Kolikor pa je temu tako, pa pridejo v poštev pravila o posebni davčni osnovi po tretjem odstavku 42. člena ZDoh-2, ki določa, da se v davčno osnovo od pokojninske rente, kot je odmerjena skladno s pravili o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, šteje le 50 % dohodka, kar po izrecni določbi zakona velja tudi za primerljive pokojninske rente, prejete iz tujine. O (ne)aplikabilnosti tega materialnopravnega določila v konkretni zadevi tako izpodbijana odločba kot tudi odločba drugostopenjskega davčnega organa molčita, vsled česar se izpodbijane odločbe tozadevno ne da preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev določb postopka. O zatrjevanem (ne)upoštevanju pravil o akontaciji dohodnine po 127. členu ZDoh-2 se sodišče na tem mestu ne izjavlja, saj tožnica ne zatrjuje, da je akontacijo plačala oz. da ji plačana akontacija ni bila ustrezno upoštevana pri določitvi razlike med odmerjeno dohodnino in že plačano akontacijo, ki jo je treba doplačati.

13Ker so bila v obravnavanem primeru pri odločanju bistveno kršena pravila postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku; 2. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1), je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu v ponovni postopek, v katerem naj toženka, ob upoštevanju stališč sodišča o zadevi ponovno odloči.

14Odločitev o stroškovnem zahtevku tožnice je sodišče sprejelo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in na podlagi Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

15Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani sklep odpraviti, zato ni bilo treba na glavni obravnavi izvajati dokazov, ki jih je predlagala tožnica.

¹ Tožnica sicer, po razumevanju sodišča, na str. 9 tožbe zmotno govori o drugem odstavku.
² Sodba Sodišča Evropske Unije, C-267/06 z dne 1. 4. 2008, tč. 49-51.
³ Smiselno enako kot zavarovanje pri A., kjer je možno tudi prostovoljno zavarovanje individualnih oseb, če so bile prej določen čas zaposlene pri nemškem gledališču - prim. ibidem, tč. 52.
⁴ Ibidem, tč. 49.
⁵ Ibidem, tč. 54.