VSRS Sodba in sklep X Ips 336/2017

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1481/2016-17 z dne 5. 9. 2017 se razveljavi v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper I.7., I.8., I.9., I.10., I.11., I.12. in II.2. točko odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3791/2014-34 z dne 23. 6. 2016, in se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3791/2014-34 z dne 23. 6. 2016. S to odločbo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od dohodkov pravnih oseb za obdobja od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2012 tožeči stranki s I.1., I.2., I.3., I.4., I.5. in I.6. točkami izreka dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za obdobja od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2012 ter pripadajoče obresti v skupni višini 53.755,95 EUR (II.1. točka izreka) zaradi povečanja davčne osnove kot posledice zmanjšanja odhodkov zaradi transfernih cen. S I.7., I.8., I.9., I.10., I.11., I.12. in II.2. točko izreka pa je odmeril davčni odtegljaj in pripadajoče obresti za obdobja od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2012 v skupnem znesku 395.359,64 EUR (II.2. točka izreka) iz naslova prikritega izplačila dobička povezani osebi. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-14-30/2016-10 z dne 6. 12. 2016, pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Po presoji sodišča prve stopnje je davčni organ pravilno opredelil, da je šlo za poslovanje tožnice s povezanimi osebami v smislu 2. in 3. točke prvega odstavka 16. člena in 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Ker tožnica ni predložila dokumentacije, ki bi glede transakcij s povezano osebo (družbo T. iz Belgije – v nadaljevanju T.) omogočala ugotavljanje primerljive tržne cene z metodo primerljivih prostih cen, je sodišče prve stopnje zavrnilo tožbeni ugovor glede ustreznosti izbrane metode stopnje čistega dobička (t. i. metode TNMM), ki jo je tožnica naknadno sama tudi predlagala. Zaradi ugotovljenega poslovnega obvladovanja tožnice na podlagi pogodbe "National marketing and sales company agreement" (v nadaljevanju pogodba MSA), ki jo je tožnica sklenila z družbo T., je davčni organ ugotavljal višino revidentkinih odhodkov, ki temeljijo na transfernih cenah z navedeno povezano osebo. Davčno osnovo je ugotovil z znižanjem zneska odhodkov za po navedeni metodi ugotovljeno razliko med primerljivimi tržnimi cenami in transfernimi cenami. Ker je bilo ugotovljeno, da družbo T., ki poslovno obvladuje tožnico, kapitalsko obvladuje družba T. M. iz Japonske (v nadaljevanju T. M.), je sodišče pritrdilo tudi odločitvi davčnega organa, da je ugotovljena razlika transfernih cen v primerjavi s primerljivimi tržnimi cenami za prikrito izplačilo dobička, ki ga ZDDPO-2 v 7. točki 74. člena opredeljuje kot dohodek, podoben dividendam. Odmera davka od tega dohodka pa je po presoji sodišča utemeljena, ker tožnica ni izkazala, da so izpolnjeni vsi predpisani pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje tožnica (v nadaljevanju revidentka) vlaga revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in tožbo spremeni, podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v sodišču prve stopnje v novo sojenje. Uveljavlja tudi povračilo stroškov revizijskega postopka.

4Toženka na revizijo po vsebini ni odgovorila, predlaga pa njeno zavrnitev.

K I. in II. točki izreka

Glede dovoljenosti revizije

5Pogoje za dovoljeno revizijo določa 1. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ iz katere je razvidno, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu, sta bila revidentu odmerjen davek od dohodka pravnih oseb in davčni odtegljaj. Odmerjena višina davčnih obveznosti po obeh pravnih podlagah presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

6Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Vsebinska presoja revizije

7Revizija je delno utemeljena.

Zmanjšanje odhodkov zaradi transfernih cen med povezanimi osebami

8Davčni organ je v davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od dohodka pravnih oseb ugotovil, da revidentkini odhodki iz naslova transfernih cen s povezano osebo T. iz Belgije niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom, zato je od višje davčne osnove s I.1., I.2, I.3, I.4., I.5 in I.6. točkami izreka dodatno odmeril navedeni davek po davčnih stopnjah, ki je veljala za v izreku navedena davčna obdobja, in pripadajoče obresti ter te obveznosti (v skupnem znesku 53.755,95 EUR) naložil v plačilo s II.1. točko izreka odločbe, ki jo revidentka izpodbija v tem upravnem sporu.

9V obravnavani zadevi je sporno, ali sta revidentka in družba T., s katero je revidentka poslovala, povezani osebi v smislu določb 16. člena ZDDPO-2 in ali je bilo poslovanje povezanih oseb v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Zato je treba najprej presoditi utemeljenost očitkov, ki se nanašajo na ugotovitev, da je revidentka povezana oseba z belgijsko družbo T.

10Povezane osebe opredeljujejo določbe 16. člena ZDDPO-2. Sodišče prve stopnje pritrjuje davčnemu organu, da gre v obravnavani zadevi za povezani osebi na podlagi 2. oziroma 3. točke prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2. Po 2. točki prvega odstavka tega člena se za povezani osebi štejeta zavezanec rezident in tuja pravna oseba, če ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru ali obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Na tej podlagi gre torej za povezani osebi v treh primerih, saj določba pogoje za opredelitev povezanih oseb predpisuje alternativno. Prvi primer je, če ima tuja oseba v lasti oziroma v upravljanju ali nadzoru najmanj 25 % deleža v kapitalu. V drugem primeru gre za povezani osebi, če obvladovanje zavezanca izhaja iz pogodbe, v tretjem primeru pa na povezanost oseb kažejo pogoji transakcij, ki se razlikujejo od pogojev v primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Po 3. točki pa se za povezani osebi štejeta zavezanec rezident in tuja oseba, če ista oseba hkrati kapitalsko ali poslovno obvladuje zavezanca in drugo tujo osebo.

11Na podlagi dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi (tudi s sklicevanjem na dele obrazložitev odločb prve in druge stopnje), na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), je sodišče prve stopnje pritrdilo stališču davčnega organa, da sta revidentka in družba T. iz Belgije poslovno povezani tako, da slednja revidentko obvladuje na podlagi pogodbe (MSA). Ugotovljeno je namreč bilo, da iz določil navedene pogodbe jasno izhaja obvladovanje revidentke oziroma poslovna povezanost z možnostjo vplivanja na sprejemanje njenih odločitev. To pomeni, da gre za povezani osebi, kot ju opredeljuje 2. točka prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2, in ne tudi 3. točka prvega odstavka istega člena, kot to navaja sodišče prve stopnje. Na podlagi pogodbe MSA je bila ugotovljena povezanost dveh oseb, pri povezavi na podlagi 3. točke pa naj bi šlo za povezanost najmanj treh oseb. V obravnavani zadevi je davčni organ sicer ugotavljal tudi povezave z drugimi družbami, a je svojo odločitev oprl le na omenjeno poslovno povezavo med revidentko in družbo T.

12Z vidika 2. točke prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 pa gre za povezanost teh dveh oseb že na podlagi navedene pogodbe. Ker so pogoji, po katerih se osebi štejeta za povezani, predpisani alternativno, v obravnavanem primeru pa je ugotovljeno, da je izpolnjen eden izmed teh pogojev, vprašanji, ki se nanašata na izpolnjevanje drugih dveh pogojev (tj., kakšen kapitalski delež revidentke ima družba T. in ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami) nista pravno odločilni. Zato se tudi Vrhovno sodišče do revizijskih navedb s tem v zvezi ne opredeljuje.

13Revidentka sicer sodišču prve stopnje v zvezi s stališčem, da gre za povezani osebi, očita neobrazloženost in s tem bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu po tretjem odstavku 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), vendar je ta očitek neutemeljen. Revidentka namreč ne pojasni, na katere tožbene navedbe naj sodišče ne bi odgovorilo. Zgolj splošna trditev, da je odločitev sodišče v tem delu neobrazložena, pa te kršitve tudi ne utemeljuje. Poleg tega je glede na posebnost upravnega spora v sporih glede zakonitosti izpodbijanih upravnih aktov (2. člen ZUS-1) treba poudariti, da se presoja Upravnega sodišča kot sodišča prve stopnje vsebinsko približuje odločanju o pravnem sredstvu, zato je standard obrazloženosti odločb sodišča prve stopnje v upravnem sporu drugačen od standarda obrazloženosti prvostopenjskih odločb v pravdnem postopku in se približuje standardu, ki velja za obrazloženost odločb pritožbenega sodišča (360. člen ZPP, ki se po 22. členu ZUS-1 uporablja, kolikor ta zakon ne določa drugače). Iz obrazložitve sodišča prve stopnje v upravnem sporu mora tako biti razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in pravne subsumpcije le-tega pod uporabljene norme materialnega prava. V vsakem primeru mora biti iz te sodbe jasno razvidno, da je sodišče pri odločanju upoštevalo vse bistvene navedbe strank in se do njih tudi opredelilo, kar je sestavni del pravice do obrazloženosti sodne odločbe iz 22. člena Ustave.

14Po presoji Vrhovnega sodišča so z obrazložitvijo izpodbijane sodbe glede ugotovitve o povezanih osebah izpolnjene navedene zahteve. Sodišče prve stopnje je namreč v 17. točki obrazložitve na 13. strani izpodbijane sodbe enak tožbeni ugovor zavrnilo s sklicevanjem na konkretne ugotovitve davčnega organa o pogodbenih določilih,² iz katerih izhaja, da družba T. tožnika poslovno obvladuje. Iz te obrazložitve je torej razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča v pravilnost ugotovitve dejanskega stanja in pravne subsumpcije le-tega pod uporabljene norme materialnega prava glede vprašanja, ali sta revidentka in družba T. povezani v smislu opredelitve povezanih oseb iz 2. točke prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2. Razvidno je tudi, da je sodišče upoštevalo vse bistvene navedbe stranke glede tega vprašanja in se do njih tudi opredelilo. Zgolj nestrinjanje s presojo sodišča o neutemeljenosti tožbenih ugovorov, s katerimi je nasprotovala ugotovitvi, da gre za povezani osebi, pa te kršitve tudi ne more utemeljiti.

15Revidentka sodišču prve stopnje v zvezi s tem očita tudi odločanje v nasprotju z listinskimi dokazi, vendar je ta očitek neutemeljen. Tako imenovana protispisnost po 15. točki drugega odstavka 339. člena ZPP je namreč podana takrat, ko o odločilnih dejstvih obstaja nasprotje med tem, kar je navedeno v obrazložitvi sodbe o vsebini listin, in samimi temi listinami. Sodišče bi v tem primeru v razlogih sodbe vsebini listinskega gradiva pripisalo drugačno vsebino, kot jo ima v resnici, na izvirnem papirju. V obravnavanem primeru pa revidentka sodišču prve stopnje z zatrjevanjem, da gre za tipično distributersko pogodbo in da v omenjeni pogodbi ni določb, ki bi kazale na to, da jo družba T. obvladuje, ne očita tega, temveč izpodbija ugotovitve, ki se nanašajo na dejansko stanje, česar pa, kot je bilo že pojasnjeno, v reviziji ni mogoče uveljavljati.

16Ob ugotovitvi, da gre za povezani osebi se pri ugotavljanju odhodkov zavezanca po četrtem odstavku 16. člena ZDDPO-2 upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar se kot odhodki upoštevajo največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Peti odstavek istega člena določa, da se primerljive tržne cene določijo z eno izmed navedenih metod ali z njihovo kombinacijo. V obravnavanem primeru je bila uporabljena metoda stopnje čistega dobička (t. i. metoda TNMM) iz 5. točke petega odstavka 16. člena ZDDPO-2, sodišče prve stopnje pa je svojo presojo oprlo na analizo primerljivosti po določbah 9., 11., 13. in 15. člena Pravilnika o transfernih cenah.

17Revidentka nasprotuje tako izbiri te metode kot tudi njeni uporabi v tem primeru.

18Neutemeljena sta tudi revizijska očitka o zmotni uporabi materialnega prava, ker ni bila uporabljena metoda primerljivih prostih cen in ker naj se sodišče ne bi opredelilo do dokazov, s katerimi naj bi revidentka dokazovala, da je izbrana metoda ustrezna. Sodišče prve stopnje se je s tem vprašanjem ukvarjalo v 19. točki obrazložitve in podobno pojasnilo zakonske določbe, ki zavezancu nalagajo predložiti ustrezno dokumentacijo. Med drugim je pojasnilo, da iz določb 382. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) jasno izhaja, da je dokazno breme za predložitev dokumentacije, ki izkazuje, da so bili pogoji transakcij skladni z neodvisnim tržnim načelom, na strani revidentke. Med posebno dokumentacijo, ki jo navedeni člen izrecno našteva v 2. točki prvega odstavka je tudi dokumentacija, ki dokazuje skladnost transfernih cen s primerljivimi tržnimi cenami. Sodišče prve stopnje se je sklicevalo tudi na 40. člen tega zakona, po katerem je revidentka dolžna zagotoviti tudi dokumentacijo, s katero razpolaga povezana oseba. Da ji davčni organ ne bi dal možnosti predložiti take dokumentacije, revidentka ne trdi.

19Meni, da bi morala biti uporabljena metoda primerljivih prostih cen (1. točka petega odstavka 16. člena ZDDPO-2), ker je imela od dobavitelja, tj. družbe T. zagotovilo (sklicuje se na dopis z dne 17. 6. 2015), da se vozila in rezervni deli pod enakimi pogoji prodajajo tudi tretjim, s T. neodvisnim distributerjem. Tako stališče je zmotno, saj je mogoče navedeno metodo uporabiti le, če so podatki o primerljivih prostih cenah na voljo in ne, če ena izmed povezanih oseb to zgolj trdi.

20Metoda primerljivih prostih cen ima sicer na podlagi šestega odstavka 1.a člena Pravilnika o transfernih cenah prednost pred ostalimi metodami iz petega odstavka 16. člena ZDDO-2, vendar ob upoštevanju kriterijev iz prvega, drugega in tretjega odstavka tega člena Pravilnika.³ Tako mora biti primerljiva tržna cena opravljena z uporabo najustreznejše metode glede na okoliščine primera, med katerimi je seveda tudi razpoložljivost zanesljivih podatkov, potrebnih za uporabo izbrane metode. Metoda primerljivih prostih cen je torej po naravi stvari mogoča le, če lahko primerjamo transferne cene s cenami, ki se dosežejo v enakih ali primerljivih okoliščinah na trgu med nepovezanimi osebami. Taka primerjava potem lahko potrdi ali ovrže trditev, da dobavitelj pod enakimi pogoji in po enaki ceni posluje tudi z nepovezanimi osebami.

21Revidentka ne trdi, da davčni organ v obravnavanem primeru ne bi upošteval omenjenih kriterijev. Uporabi metode TNMM ugovarja, ker meni, da bi moral davčni organ uporabiti metodo primerljivih prostih cen, manjkajoče podatke pa pridobiti z izmenjavo informacij in dokumentov z "belgijskim davčnim organom". To mnenje pa je zmotno. Kot je sodišče prve stopnje pravilno pojasnilo, mora podatke v zvezi s transfernimi cenami zagotavljati zavezanec (382. člen ZDavP-2). Revidentka se sicer sklicuje na 5.1 in 5.10 točko Smernic OECD o zahtevah glede dokumentacije o transfernih cenah, ki se nanašata na upoštevanje obsega informacij, ki so razumno na voljo davčnemu zavezancu, vendar dejstvo, da revidentka podatkov o primerljivih cenah z nepovezanimi osebami ni predložila, samo po sebi še ne pomeni, da gre tudi v obravnavani zadevi za tak primer.

22Po navedenem so torej neutemeljeni revizijski ugovori v zvezi z izbiro metode za določitev primerljive tržne cene, saj je iz obrazložitve izpodbijane sodbe razvidno, da se je davčni organ za metodo stopnje čistega dobička (t. i. metodo TNMM) odločil prav zaradi pomanjkanja podatkov za uporabo metode primerljivih prostih cen, revidentka pa ne trdi, da kakšen drug kriterij pri izbiri metode ni bil upoštevan. Nenazadnje je revidentka z uporabo metode TNMM med davčnim inšpekcijskim postopkom tudi soglašala.

23Izračunu po tej metodi pa revidentka ugovarja, ker naj bi bil pri tej analizi uporabljen vzorec družb za maloprodajno mrežo in ne za distributerje, in ker da je takšen vzorec zanjo sprejemljiv le z ustreznimi prilagoditvami. Sodišču v zvezi s tem očita, da teh prilagoditev ni upoštevalo in da se do njenih pripomb v zvezi s tem ni opredelilo. S prvim očitkom po vsebini sicer izpodbija pravilno uporabo materialnega prava, tj. določb Pravilnika o transfernih cenah, ki urejajo ugotavljanje primerljive tržne cene, vendar je ta očitek neutemeljen že zato, ker to, kar revidentka trdi, iz obrazložitve izpodbijane sodbe ne izhaja. Nasprotno, uporabljeni vzorec družb je predlagala revidentka sama, upoštevane pa so bile tudi nekatere prilagoditve, ki jih je uveljavljala.⁴

24Neutemeljen je tudi očitek o neobrazloženosti sodbe glede (ne)upoštevanja dodatnih prilagoditev. Sodišče prve stopnje je namreč s sklicevanjem na obrazložitev davčnih organov prve in druge stopnje kot neutemeljen izrecno zavrnilo tudi tožbeni očitek o neupoštevanju revidentkinih pripomb glede dodatnih stroškov 20 novo zaposlenih delavcev in naravne nesreče – cunamija na Japonskem (21. točka obrazložitve izpodbijane sodbe), ki jih revidentka navaja v v. točki revizije.⁵ Revidentka pa ne pojasni, zakaj bi moralo sodišče glede na navedeno pravno podlago ti dve dodatni prilagoditvi upoštevati kljub razlogom, na katere se sodišče prve stopnje sklicuje.

25Po navedenem je torej revizija v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodka pravnih oseb zaradi nepriznavanja odhodkov v celotni višini transakcijskih cen s povezano osebo, neutemeljena in jo je zato Vrhovno sodišče v tem delu s sodbo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1 (II. točka izreka).

Davčni odtegljaj od prikritega izplačila dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2)

26Od zneska nepriznanih transfernih cen je davčni organ s I.7.. I.8., I.9., I.10., I.11. in I.12. točko izreka dodatno odmeril plačilo davčnega odtegljaja v višini 15 % (70. člen ZDDPO-2) in pripadajoče obresti, ter ga v skupnem znesku 395.359,64 EUR naložil v plačilo s II.2. točko izreka odločbe, ki jo revidentka izpodbija v tem upravnem sporu, ker je ta izplačila opredelil kot prikrito izplačilo dobička iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki je opredeljen kot dohodek podoben dividendam in zato obdavčen po 1.b) točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2.

27Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je sodišče prve stopnje presodilo, da je davčni organ v tem delu svojo odločitev pravilno oprl na 7. točko 74. člena ZDDPO-2, in da jo je tudi pravilno uporabil (22. točka obrazložitve). Revidentka pa meni, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev odmere in plačila tega davčnega odtegljaja iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2.

28Gre za obdavčitev dohodkov z virom v Sloveniji, ki jo ZDDPO-2 ureja v XII. poglavju. Po prvem odstavku 70. člena se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od v tem odstavku naštetih dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji. Po 1. točki prvega odstavka tega člena se obdavči plačilo dividend, pri čemer se za dividendo po 1.b) točki štejejo tudi dohodki, podobni dividendam iz 74. člena tega zakona. Po 7. točki 74. člena se za dohodek, podoben dividendam, šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička pa se med drugim šteje tudi nakup sredstev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona.

29Ugotovitvi, da je v obravnavani zadevi šlo za dohodke, podobne dividendam, in da zato obstoji obveznost odmere davčnega odtegljaja, je sodišče prve stopnje pritrdilo, ker naj bi bilo v postopku ugotovljeno, da je bilo prikrito izplačilo dobička opravljeno družbi T. M. (v nadaljevanju družba T. M.) posredno preko povezane družbe. Svojo presojo je oprlo na ugotovitev, da je družba T. revidentko poslovno obvladovala preko pogodbe MSA (da je torej šlo za povezani osebi) in da je bila ugotovljena kapitalska povezanost (več kot 25 % delež) tuje družbe T. M. v družbi T. in s tem posredna povezanost revidentke s tujo družbo T. M.

30Pravilno je sicer stališče sodišča prve stopnje, da se po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 kot prikrito izplačilo dobička šteje tudi izplačilo osebi, ki je posredno povezana z izplačevalcem, vendar dejansko stanje, ugotovljeno v davčnem inšpekcijskem postopku ne daje podlage za ugotovitev, da je tudi v obravnavani zadevi šlo za prikrito izplačilo dobička družbi T. M. Revizija namreč utemeljeno opozarja, da se za prikrito izplačilo dobička šteje nadomestilo, ki ga izplačevalec zagotovi neposredno ali posredno povezani osebi. V postopku pa ni bilo ugotovljeno, da bi revidentka poslovala z družbo T. M. Nasprotno, sodišče prve stopnje izrecno navaja, da ta družba ni bila udeležena v transakciji. Dejstvo, da družba T. M. kapitalsko obvladuje družbo T., s katero je revidentka poslovala kot s povezano osebo, pa glede na določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2 samo po sebi ni pravno odločilno, če ni hkrati ugotovljeno tudi, da je revidentka kot izplačevalka nadomestilo (v obravnavanem primeru iz naslova višjih transfernih cen) zagotovila družbi T. M.

31Presoja sodišča prve stopnje, da je davčni organ iz teh razlogov pravilno uporabil 7. točko 74. člena ZDDPO-2, je torej napačna. Hkrati pa so razlogi, ki jih sodišče prve stopnje navaja v 22. točki obrazložitve, v nasprotju z razlogi, ki jih navaja v 23. točki. V 22. točki se je sicer ukvarjalo z vprašanjem, kdo je prejemnik prikritega izplačila dobička, v 23. točki pa z vprašanjem, ali so izpolnjeni pogoji za oprostitev po tretjem odstavku 70. člena ZDDPO-2. To oprostitev pa je mogoče uveljavljati, če gre za dohodke rezidenta države članice Evropske Unije. Tako sodišče prve stopnje kljub svojemu (sicer napačnemu) stališču o pravilni uporabi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 meni tudi, da je prav zato, ker je prejemnik prikritega izplačila dobička družba iz Belgije, treba upoštevati določbe Konvencije med Republiko Slovenijo in Kraljevino Belgijo o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje (KIDO) v delu, ki se nanaša na dividende. V nadaljevanju pa ne pojasni, katere so te določbe, oziroma, kakšna je njihova vsebina, niti zakaj je na njihovi podlagi treba odmeriti obravnavani davčni odtegljaj. Zato je utemeljen revizijski ugovor, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenega ugovora o nedopustnem dvojnem obdavčenju.

32V isti točki obrazložitve kot neizkazane zavrne tudi revidentkine tožbene navedbe o izpolnjevanju pogojev iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2 in na podpisano izjavo družbe T., ki naj bi izpolnjevanje teh pogojev dokazovala. Poleg tega pa meni tudi, da revidentka oprostitve obračuna in plačila tega davčnega odtegljaja ne more uveljavljati v davčnem inšpekcijskem postopku. Ta oprostitev naj bi namreč po stališču sodišča prve stopnje glede na določbe 383.a člena ZDavP-2 veljala le ob izplačilu dohodka, če plačnik razpolaga z ustreznimi dokazili. Zato naj na pravilnost in zakonitost odločitve ne bi vplivalo dejstvo, da se davčni organ ni opredelil do revidentkinega ugovora glede izjave v tujem jeziku, dane v zvezi z uporabo tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2.

33Taka obrazložitev pa je do te mere nejasna, da Vrhovnemu sodišču ne omogoča preizkusa niti pravilnosti zavrnitve ugovora dvojnega obdavčenja niti pravilnosti stališča, da je revidentkino sklicevanje na tretji odstavek 70. člena ZDDPO-2 neutemeljeno. Tretji odstavek 70. člena ZDDPO-2 določa, da se davek od dohodkov iz 1. točke prvega odstavka tega člena (torej tudi od dohodkov, podobnih dividendam iz 74. člena), plačanih nerezidentu, rezidentu v državi članici EU, zavezancu za davek od dohodka v državi rezidentstva, ne izračuna, odtegne in plača, če ne gre za dohodke, plačane poslovni enoti tega nerezidenta v Sloveniji, in če nerezident tega davka ne more uveljaviti v državi rezidentstva in transakcija ne pomeni izogibanja davkom. Pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, so torej res določeni kumulativno, vendar iz obrazložitve sodišča prve stopnje ni jasno, katerega izmed pogojev revidentka ni izkazala.

34Izrecno sicer omenja pogoj, da transakcija ne pomeni izogibanja davkom, vendar tega pogoja ne povezuje z ugotovitvijo, da je v obravnavanem primeru šlo za izogibanje davkom niti ne pojasni, iz česa naj bi to izhajalo.

35V zvezi s tem pogojem Vrhovno sodišče zgolj pripominja, da je zakonodajalec s tretjim odstavkom 70. člena ZDDPO-2 (tj. z oprostitvijo plačila odbitnega davka od dobička, ki ga odvisna družba izplača svoji matični družbi) sledil cilju 5. člena Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih in odvisnih družb iz različnih držav članic, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 (v nadaljevanju Direktiva 90/435). Iz ustaljene sodne prakse Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) sicer izhaja splošno pravno načelo, da se posamezniki ne morejo sklicevati na določbe prava Unije za namen goljufije ali zlorabe,⁶ zmotno pa bi bilo stališče, da pogoj, da transakcija ne pomeni izogibanja davkom, ni izpolnjen zgolj zato, ker tega pogoja revidentka ni dokazovala. SEU je že v zadevi C-439/07 in C-499/07 z dne 4. 6. 2009, na katero se sklicuje tudi v sodbi C-6/16 z dne 7. 9. 2017, pojasnilo, da države članice ne morejo enostransko uvajati omejevalnih ukrepov in pravice do koriščenja oprostitve plačila davka, odtegnjenega pri viru, določene v členu 5(1), vezati na različne pogoje. Na tem izhodišču je tudi v 32. točki obrazložitve sodbe C-504/16 in C-613/16 z dne 20. 12. 2017 izrecno navedlo, da bi uvedba splošnega pravila, ki bi avtomatično izključilo uporabo davčnih ugodnosti za nekatere kategorije davčnih zavezancev, pri čemer davčni upravi ne bi bilo treba predložiti niti najmanjšega dokaza ali indicev, da gre za utajo ali zlorabo, presegla tisto, kar je potrebno za izogibanje utajam ali zlorabam.

36Sodišče prve stopnje tudi stališča, da v davčnem inšpekcijskem postopku ni mogoče izkazati izpolnjevanja pogojev za uveljavljano davčno oprostitev, ne pojasni, zato Vrhovno sodišče ne more preizkusiti revizijskega ugovora v zvezi s tem. Prvi odstavek 383.a člena ZDavP-2, na katerega se sklicuje, namreč določa le, da plačnik davka ne odtegne davka v skladu s tretjim odstavkom 70. člena ZDDPO-2, če mu nerezident izroči izjavo, da izpolnjuje pogoje iz te določbe, ne pa tudi, da izpolnjevanja teh pogojev ne bi mogel izkazovati v davčnem inšpekcijskem postopku. Kolikor je mogoče iz obrazložitve sodišča prve stopnje in revizijskih navedb razbrati, revident kot plačnik davka ob izplačilu dohodka res ni razpolagal z ustreznimi dokazili. Vendar je stališče o nerelevantnosti revidentkinega sklicevanja na kasneje dano izjavo v zvezi s tretjim odstavkom 70. člena ZDDPO-2, ki naj bi bila dana v tujem jeziku, ostalo nepojasnjeno. Sodišče prve stopnje namreč ne navaja niti, da ne gre za izjavo v smislu dokazovanja pogojev iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2, niti ne pojasni, zakaj morebitna kasnejša izjava, dana v davčnem inšpekcijskem postopku, ne bi mogla izkazovati, da so bili v času izplačila dohodka izpolnjeni navedeni pogoji.

37Ob stališču sodišča prve stopnje, da pogoji za uveljavljano oprostitev niso izkazani, pa je utemeljen tudi revizijski očitek, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb glede višine davčne osnove za odmero obravnavanega davčnega odtegljaja.

38Ker izpodbijane sodbe glede pravilnosti in zakonitosti odmere in plačila davčnega odtegljaja zaradi prikritega izplačila dobička ni mogoče preizkusiti, je v tem delu obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP. Zato je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 ugodilo, izpodbijano sodbo v navedenem delu s sklepom razveljavilo ter zadevo v tem obsegu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (I. točka izreka).

K III. točki izreka

39Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. - 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² Sodišče prve stopnje pojasni, da gre za obrazložitev odločitve prvostopenjskega organa na 19. in 20. strani, ki jo je na 33. strani obrazložitve svoje odločbe dopolnil drugostopenjski organ.
³ Pri izbiri metode je na tej podlagi treba upoštevati prednosti in slabosti posamezne metode, primernost metode glede na naravo nadzorovanih transakcij, zanesljivost razpoložljivih podatkov, potrebnih za uporabo posamezne metode, ter stopnjo primerljivosti med povezanimi in nepovezanimi transakcijami, vključno z zanesljivostjo opravljenih prilagoditev, ki so potrebne za odpravo razlik med transakcijami.
⁴ Na 35. strani obrazložitve odločbe upravnega organa druge stopnje je naveden pregleden povzetek upoštevanja prilagoditev oziroma upoštevanja revidentkinih argumentov: v primerjalni analizi so vključene družbe z večletnimi izgubami, kot točka primerljivega EBIT se določi spodnja meja interkvartilnega razpona (torej ne mediana), s prilagoditvijo v višini 245.204,00 EUR je bila upoštevana tudi prilagoditev zaradi težav z zaposlenimi.
⁵ Prav tako na 35. strani davčni organ druge stopnje povzema in pritrjuje stališču prvostopenjskega davčnega organa, zakaj dodatne zahtevane prilagoditve niso utemeljene.
⁶ Glej npr. 70. točko in nasl. obrazložitve sodbe SEU v združenih zadevah C-116/16 in C-117/16 z dne 26. 2. 2019.