UPRS Sodba I U 242/2016-10

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju tudi DIN) odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 od davčne osnove 1.434.882,85 EUR odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine 40,71 % v znesku 584.140,69 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 23.425,82 EUR, obračunanimi od 31. 7. 2010 do dneva izdaje odločbe, skupaj 607.566,51 EUR (točka I izreka). Tožnik mora obveznost plačati v roku 30 dni, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku 9. 6. 2011 začet DIN. O ugotovitvah je davčni organ izdal zapisnik 5. 12. 2012, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval in jim delno ugodil. Davčni organ je izdal dodatni zapisnik 5. 4. 2013, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval in so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

2Iz ugotovitev pred uvedbo postopka DIN izhaja, da je tožnik razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal, kar je davčni organ ugotovil na podlagi podatkov, katere zbira in hrani, podatkov iz obstoječih evidenc državnih organov ter podatkov, ki jih je dobil od tožnika ter drugih oseb, ki so na podlagi ZDavP-2 dolžne pošiljati podatke. Iz navedenih podatkov izhaja, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 pridobil premoženje v znesku 1.212.821,94 EUR, imel vire sredstev v znesku 477.653,61 EUR, za lastno porabo potrošil v znesku 1.001.331,68 EUR ter imel neto dohodke v znesku 1.494.908,16 EUR, ter da je premoženje, s katerim je tožnik razpolagal - to je 735.168,33 EUR in katerega je tožnik trošil - 1.991.331,68 EUR - precej preseglo tožnikove napovedane dohodke (1.494.908,36 EUR). Gre za razliko v znesku 1. 231.591,85 EUR (stran 7/142 obrazložitve).

3V postopku DIN je davčni organ zbral podatke in dokumentacijo o premoženju in obveznostih tožnika na dan 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009 ter o porabi - trošenju in dohodkih, nato pa z uporabo metode neto vrednosti za inšpicirano obdobje ugotovil davčno osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Davčni organ je od tožnika zahteval podatke, dokumentacijo in dokazila o začetnem stanju premoženja in obveznosti na dan 1. 1. 2006 in 1. 1. 2009 in druge podatke in dokumente (strani 10, 13, 20, 22, 23/142 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ je v postopku DIN uporabil podatke in dokumentacijo, katero je posredoval tožnik, podatke davčnega organa iz obstoječih davčnih evidenc in drugih javno dostopnih evidenc ter pridobljene podatke od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 (stran 38/142 obrazložitve). Izdan je bil zapisnik o DIN 5. 12. 2012, ki je bil tožniku vročen 20. 12. 2012. Na sklepnem pogovoru je bil tožnik z ugotovitvami DIN ter davčnimi učinki teh ugotovitev seznanjen. Pooblaščenec tožnika je povedal, da bo v Nemčiji pridobil dokumentacijo in dokazila o dohodkih in premoženju tožnika in jih bo predložil v pripombah na zapisnik in da mu je zavezanec šele sedaj povedal, da je policija pri njem pri hišni preiskavi našla gotovino v znesku en milijon EUR.

4Ugotovitve v postopku DIN do izdaje zapisnika je davčni organ povzel na straneh 38 do 62/142 obrazložitve izpodbijane odločbe. V tabeli na straneh 63, 64 in 65/147 so prikazani podatki o premoženju in obveznostih tožnika na dan 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009 ter o spremembi neto vrednosti premoženja in osnovi za odmero davka. Iz tabele izhaja, da se je neto vrednost premoženja (premoženje minus obveznosti) tožnika od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 (v obdobju štirih let) povečala za 1.107.991,54 EUR, sredstva porabljena za osebno porabo tožnika so znašala 3.761.424,43 EUR, dohodki, od katerih je bil davek že obračunan so znašali 3.387.424,52 EUR. Osnova za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 tako znaša 1.481.991,45 EUR (stran 65/142 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ ugotavlja, da za ugotovljeno premoženje na dan 31. 12. 2009 in ugotovljeno porabo tožnika vir niso mogli biti le pojasnjeni dohodki tožnika in premoženje na dan 1. 1. 2006, ampak tudi nepojasnjeni in s tem nenapovedani dohodki tožnika.

5Pripombe tožnika na zapisnik so navedene na straneh 65 do 80/142 obrazložitve izpodbijane odločbe. Po pripombah tožnika je davčni organ 5. 4. 2013 sestavil dodatni zapisnik, v katerem je pripombe delno upošteval. Davčni organ je zaradi razjasnitve od tožnika zahteval še določeno dokumentacijo, med drugim tudi zapisnik o hišni preiskavi z dne 12. 2. 2008 oz. dokazilo, da je v hišni preiskavi "padel iz omare milijon v bankovcih po 500,00 EUR“, dokazilo, da bil to tožnikov denar, pojasnila kdaj, kako in zakaj je bil porabljen, pisne izjave s priloženimi dokazili oseb, ki naj bi poznale premoženje tožnika (A.A., B.B., C.C., D.D. in E.E.), podatke, dokumentacijo in dokazila o vseh računih, premoženju in obveznostih (doma in v tujini), ki jih tožnik še ni predložil (strani 80 in 82/142 obrazložitve). Tožnikov odgovor na sklep za predložitev pojasnil in dokazil je razviden na straneh 81 do 88/142 obrazložitve, odgovor davčnega organa na pripombe pa na straneh 89 do 101/142 obrazložitve. Zaključne ugotovitve davčnega organa so razvidne iz tabele na straneh 101 do 103/142 obrazložitve. Iz tabele in izračuna na strani 103/142 obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se je neto vrednost premoženja (premoženje minus obveznosti) tožnika od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 povečala za 820.696,45 EUR, sredstva porabljena za privatno potrošnjo tožnika so v inšpiciranih letih znašala 4.142.939,43 EUR, dohodki, od katerih je bil davek obračunan oz. od katerih se davek ne obračunava, so znašali 3.528.753,30 EUR. Verjetna osnova za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 znaša 1.434.882,58 EUR (po ugotovitvah v zapisniku je znašala 1.481.991,45 EUR). Na strani 104/142 obrazložitve izpodbijane odločbe je prikazan izračun povprečne stopnje in davka. Povprečna stopnja dohodnine od enoletnih prihodkov zadnjega davčnega obdobja znaša 40,71%. Davek od nenapovedanih dohodkov v višini 1.434.882,58 EUR znaša 584.140,69 EUR. Pripombe tožnika na dodatni zapisnik so razvidne na straneh 115 do 127/142, ki jih je davčni organ zavrnil (strani 127 do 138/142 obrazložitve izpodbijane odločbe).

6Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Prvostopenjski organ je v postopku DIN uporabil metodo neto vrednosti kot ene od indirektnih metod za ugotavljanje dohodkov in ugotovil osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Dejstvo, da je prvostopenjski organ tekom postopka „upošteval veliko število tožnikovih pripomb ter za 1.047.144,87 EUR zmanjšal znesek nenapovedanih dohodkov oziroma davčno osnovo“ ne kaže, da je površno in slabo opravil davčni pregled, kot meni tožnik. Postopek je bil voden izrazito v korist tožnika, saj so bili roki za predložitev dokazov, podaljševani. Od prvega poziva k prijavi premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2 do izdaje odmerne odločbe sta pretekli skoraj dve leti. Da tožnik v tem času ni mogel pridobiti zahtevanih podatkov in dokazil, ni izkazano. Dejstvo, da je bil hudo bolan, ne pomeni, da je zato omejen pri aktivnem poslovanju v davčnem postopku. Tožnik je v inšpekcijskem postopku postavil oziroma zamenjal pet pooblaščencev.

7Glede stanja vrednostnih papirjev na 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009 pritožbeni organ navaja, da je za ugotavljanje davčne osnove z metodo neto vrednosti nepomembno ali se ugotovi neto vrednost na začetni dan in končni dan ter nato v drugem koraku ugotovi razliko med obema vrednostima (zmanjšanje ali povečanje vrednosti) premoženja ali pa zaradi drugačne oblike dostopnih podatkov le ugotovi, koliko je znašala sprememba vrednosti premoženja med začetnim in končnim dnevom, ne da bi sploh ugotavljal začetno in končno neto vrednost premoženja. Po slednjem je davčni organ postopal, kar je pojasnil (strani 59 in 60/142 obrazložitve izpodbijane odločbe), da je tožnik v inšpiciranem obdobju kupil iz računa št. ... (A.) za 1.914.338,34 EUR vrednostnih papirjev, prodal pa jih je za 785.563,99 EUR, kar pomeni, da je povečal premoženje iz naslova vrednostnih papirjev v tujini za 1.128.774,35 EUR. Zato je prvostopenjski organ navedeni znesek želel upoštevati pri izračunu davčne osnove med premoženjem tožnika na dan 31. 12. 2009. Po pripombah tožnika pa je ugotovil, da so bili vrednostni papirji dejansko preneseni iz računa pri B. na depotni račun tožnika pri A. (strani 89 in 90/142 obrazložitve izpodbijane odločbe). Po teh dodatnih podatkih je prvostopenjski organ ugotovil, da bi moral kot povečanje premoženja iz naslova povečanja vrednostnih papirjev upoštevati pravilen podatek iz izpiskov za navedena depotna računa (račun št. ... v znesku 1.264.884,88 EUR in za račun št. ... v znesku 374.999,88 EUR), ki pomenijo prenesene vrednostne papirje iz računa, ki se je zaprl in bi jih moral davčni organ upoštevati. To pa pomeni tudi, da je moral upoštevati v izpiskih izkazano povečanje premoženja iz naslova vrednostnih papirjev v tujini v znesku 1.639.884,76 EUR (1.264.884,88 EUR + 374.999,88 EUR), hkrati pa ta znesek (namesto zneska 1.128.774,35 EUR) upoštevati tudi pri izračunu davčne osnove med premoženjem tožnika na dan 31. 12. 2009. Glede stanja vrednostih papirjev na računu pri B. je davčni organ upošteval njihovo nabavno vrednost 530.000 EUR. Toženka se ne strinja s tožnikovim stališčem, da je potrebno upoštevati njihovo tržno (borzno) vrednost na presečni dan v višini 531.175,00 EUR, za kar pojasni razloge.

8Tudi prenosi sredstev med računi tožnika in njegove žene so pravilno upoštevani (strani 55 in 56/142 obrazložitve izpodbijane odločbe). Glede zneska gotovine, ki je bil najden v hišni preiskavi, je tožnik v pripombah navedel, da so „po forumih krožile informacije, da je v hišni preiskavi tožnika padel iz omare milijon v bankovcih po 500,00 EUR“ in je sam predložil izpiske s forumov. S tem je želel podkrepiti trditve, da mu je od 2,5 milijona ameriških dolarjev do začetka leta 2006 ostalo še približno 1,9 milijona EUR in da je glede na njegovo življenjsko zgodbo „lahko imel ob zaključku leta 2005 najmanj 3.894.844,00 EUR gotovine, ki izhaja iz privarčevanega denarja“. Prvostopenjski organ je zaprosil Policijsko upravo Ljubljana in Vrhovno državno tožilstvo za podatke o gotovini, ki naj bi bila najdena pri hišni preiskavi pri tožniku. Toženka pritrjuje presoji prvostopenjskega organa, da je šteti za dokazano, da je bilo v hišni preiskavi v letu 2008 v sefu v hiši tožnika približno milijon EUR gotovine, ki je bila last tožnika. Vse izjave in okoliščine so razvidne na straneh 131 do 135/142 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je popolnoma spremenil izjave po tem, ko je iz dodatnega zapisnika z dne 5. 4. 2013 ugotovil, da mu je za navedeni milijon EUR davčni organ povečal davčno osnovo. Prvostopenjski organ je tudi prepričljivo pojasnil, zakaj je predložene izjave oseb po tem, ko se je začel kazati neugoden izid davčnega postopka za tožnika, ocenil za neverodostojne in dal prednost izjavam in dokazom, ki so bili v postopku izvedeni do seznanitve tožnika z dodatnim zapisnikom z dne 5. 4. 2013. Toženka se strinja, da tudi zaslišanje posameznikov, prisotnih pri hišni preiskavi, ne bi v ničemer pripomoglo k razjasnitvi zadeve, saj so svoje izjave že podali, niti zaslišanje tožnikove žene A.A., ki je družinsko povezana s tožnikom, kar izkazuje tudi njena izjava, ki jo je tožnik predložil v pritožbenem postopku, ki ni podkrepljena z materialnim dokazom. Zaslišanje policistov je nepotrebno, saj je bilo pojasnjeno, da podatkov o točni višini gotovine nimajo, saj le-ta ni bila evidentirana in prešteta. Dopolnitev izjave F.F., ki jo je tožnik predložil v postopku, pa potrjuje ugotovitve, da nihče od navzočih pri hišni preiskavi ne more točno potrditi, koliko je bilo gotovine v sefu. Nepotrebno je tudi zaslišanje G.G., saj naj bi izpovedal, da je po telefonu od kriminalista H.H. izvedel, da ne more potrditi, da je bilo v sefu milijon EUR gotovine, in da prav tako tega ne more potrditi noben drug kriminalist. Navedeno dejstvo je davčni organ že sprejel. V zadevi niti ni sporno, da s strani kriminalistov ni mogoče ugotoviti točne višine gotovine v sefu.

9Pritožbene navedbe, da tožnik ni dal davčnemu organu informacije o tem, da je policija ob hišni preiskavi našla približno milijon EUR, temveč je pooblaščenec to informacijo prebral na forumu ter jo posredoval davčnemu organu, pritožbeni organ zavrača, saj gre med njima za pooblastilno razmerje (53. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Davčni organ je obsežno pojasnil, zakaj ni mogoče šteti za dokazano, da je imel tožnik na dan 1. 1. 2006 privarčevane gotovine v višini 3.894.844,00 EUR oziroma 1.900.000 EUR (strani 94 do 100, 38 do 43/142 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ se je pravilno opredelil tudi do predloženih izjav A.A. in D.D. Prvostopenjski organ je ravnal skladno s stališčem iz sodb Vrhovnega sodišča RS (X Ips 320/2011 in X Ips 182/2012). V obravnavani zadevi ne gre za negativno davčno osnovo v znesku 1.279.695,50 EUR, kar naj bi po mnenju tožnika pomenilo, da je imel za ta znesek več virov, kot je znašala poraba. Po metodi neto vrednosti je davčna osnova lahko le 0 EUR ali pozitivna, za kar toženka pojasni razloge.

10Tožnik izpodbija navedeno odločitev iz razlogov bistvene kršitve pravil postopka, nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. V tabeli na strani 101 do 103/142 obrazložitve izpodbijane odločbe, ki temelji na arbitrarnem očitanju povečanja premoženja vrednostnih papirjev za 1.639.884,76 EUR oziroma porabe "v preiskavi bojda najdenega in na spletnih forumih navajanega milijona EUR" ni bilo pogojev za cenitev davčne osnove. Davčna organa ne razlikujeta med posameznimi v teoriji in praksi uveljavljenimi metodami cenitve davčne osnove. Govorita o metodi neto vrednosti, iz odločbe pa izhaja, da gre za metodo denarnih tokov. Obrazložitev je protislovna, v nasprotju z 2., 3. in 5. točko 214. člena ZUP ter 76. člena ZDavP-2. Na strani 59 obrazložitve izpodbijane odločbe dejansko kapitalsko izgubo v višini 1.128.774,35 EUR davčni organ obravnava kot povečanje premoženja glede vrednostnih papirjev na enem od računov, kot ga navaja, na strani 90 obrazložitve pa navaja, da predhodno ni mogel ugotoviti, kaj ti zneski pomenijo, zato je za povečanje premoženja upošteval promet na računih pri isti banki. Sešteti promet v znesku 1.639.884,76 EUR na dveh računih pa naj bi pomenil povečanje premoženja. Zaradi arbitrarnosti gre za kršitev 22. člena Ustave RS. Navedena nelogičnost (v tabeli na strani 101/142 obrazložitve), da naj bi tožnik na začetni datum 1. 1. 2006 sploh ne imel vrednostnih papirjev, čez štiri leta pa kar 1.639.884,76 EUR, je protispisna ugotovitev. Istovrstno procesno kršitev je storil tudi pritožbeni organ (na strani 19).

11Podana je kršitev 76. člena ZDavP-2 o dokaznem bremenu v zvezi s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 oziroma četrtim odstavkom 53. člena ZUP, ko davčna organa na podlagi pooblaščenčevih navedb forumskih zapisov ugibata o znesku gotovine, ki naj bi bila najdena pri hišni preiskavi 12. 8. 2012 ter se opirata na naknadno v celoti preklicano izjavo pooblaščenca in zavračata zaslišanje in soočenje prič. Podana je kršitev pravice do izjave po 3. točki drugega odstavka 239. člena ZUP zaradi neizvedbe dokazov glede zaslišanja prič, še zlasti A.A.

12Nepravilno je ugotovljeno dejansko stanje glede prirasta premoženja oziroma porabe, kar se nanaša na napačno ugotovitev prirasta premoženja glede vrednostnih papirjev v Nemčiji v znesku 1.639.884,76 EUR, pri čemer od štirih bančnih računov v Nemčiji davčni organ izbere samo dva in še glede teh dveh kot povečanje premoženja šteje kar promet, kar potem napačno predstavi kot končno stanje na dan 31. 12. 2009. Navaja potrdilo A. (omenjeno na strani 57/142 obrazložitve), da je imel tožnik na dan 1. 1. 2006 (brez upoštevanja 530.175 EUR na računu pri B., ki jih tabela izkazuje ločeno) za 431.873,58 EUR vrednostnih papirjev, na dan 31. 12. 2009 pa 1.736.736,60 EUR (sem sodi tudi 530.175 EUR zaradi prenosa z računa B.), kar pomeni, da je za 335.021,74 EUR davčni organ napačno ugotovil razliko v stanju vrednostnih papirjev v navedenem obdobju. Napačno je ugotovljeno dejansko stanje zaradi arbitrarne ugotovitve o najdbi gotovine v znesku 1 milijon EUR pri hišni preiskavi dne 12. 2. 2008.

13Davčni organ je uporabil napačno določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2, saj ni ugotovil predpostavk za uvedbo postopka po navedeni določbi. Pri tožniku je šlo, z izjemo dviga 124.700 EUR iz bančnega računa v Nemčiji in nato več manjših pologov za plačilo zaporednih kreditov na transakcijske račune pri C. oziroma D. v Sloveniji, predvsem za plačilo odvetniških stroškov, za izključno bančno poslovanje iz računa na račun. Vsa nakazila je mogoče natančno rekonstruirati. V takih primerih strokovno izurjena davčna služba ne bi pomislila na cenitev davčne osnove, saj je dejansko stanje mogoče z gotovostjo preveriti že brez cenitve. Navaja nemško teorijo in prakso glede pravila o dokaznem bremenu v davčnem postopku, po kateri se lahko šele, ko davčni organ zanesljivo ugotovi povečanje premoženje, od zavezanca zahteva pojasnila virov tega povečanja. Prvostopenjski organ je pri izračunih zagrešil napako, ko je namesto začetnega in končnega stanja, jasno razvidnega iz bančnih izpiskov, upošteval sešteti promet (nakupi in prodaje na dveh od štirih računov) v znesku 1.639.884,76 EUR, s čimer je arbitrarno določil stanje domnevnih tožnikovih vrednostnih papirjev na dan 31. 12. 2009 (tabela na strani 101 izpodbijane odločbe). Poleg tega je povsem arbitrarno določil, da je bila pri tožniku 12. 2. 2008 najdena gotovina v znesku milijon EUR.

14Davčna doktrina in praksa poznata različne metode cenitve davčne osnove (kar obravnavajo strokovni viri, kot jih navaja, npr. OECD gradivo), ki jih je mogoče tudi kombinirati, vendar pa davčni organ ne more poljubno/arbitratrano postopati. Sklicuje se na nemško sodno prakso, kot jo navaja. V danem primeru davčna organa navajata metodo neto vrednosti, torej prirast premoženja, čeprav je iz izpodbijane odločbe razvidno, da se uporablja dejansko metoda denarnih tokov.

15V nadaljevanju tožnik podrobneje pojasnjuje oba problemska sklopa (očitno napako zaradi upoštevanja prometa na dveh od štirih bančnih računov, kljub dani možnosti natančne ugotovitve stanja vrednostnih papirjev in porabe ter arbitrarno ugotovitev o gotovinski najdbi v znesku milijon EUR). V točki a) Stanje vrednostnih papirjev - navaja arbitrarno določitev končnega stanja na računih, kljub opravljeni poizvedbi pri nemških organih in prejetih bančnih izpiskih. Nakazila na transakcijski račun soproge, zaradi režima skupnega premoženja po 51. členu ZZZDR, ne predstavljajo nikakršne porabe in bi jih davčni organ za potrebe metode denarnih tokov kvečjemu lahko upošteval med premoženjem, kar pa z vidika rezultata te metode niti ni bistvena napaka. Vendar pri tem davčna organa pri izračunu končnega premoženja povsem napačno upoštevata promet na obeh računih pri A., v skupnem znesku 1.639.884,76 EUR, kar je strokovno nedopustno. Navaja nemško sodno prakso glede ničnosti tovrstne arbitrarnosti. Tožnik predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo in izvede dokaze, da vpogleda v priloge k pripombam na zapisnik oziroma v davčni spis ter ugotovi stanje tožnikovih vrednostnih papirjev pri A. na dan 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009 na podlagi potrdila te banke, po potrebi postavi izvedenca finančne stroke, ki naj oceni stanje tožnikovih vrednostnih papirjev na dan 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009, zasliši davčna inšpektorja, kako sta presojala dokumente o stanjih na tožnikovih nemških bančnih računih.

16Glede drugega problemskega sklopa, tožnik v točki b) navaja, da je ta najverjetneje posledica predhodno v točki a) omenjene arbitrarnosti. Tožnikov pooblaščenec I.I. je skušal razliko pojasniti in je na podlagi svojih kalkulacij preteklih tožnikovih visokih dogodkov v okviru izčrpno opisane tožnikove življenjske zgodbe ter javnih statističnih podatkov tekom postopka postavil več različnih trditev glede možnega privarčevanega denarja. I.I. je večinoma komuniciral s tožnikovim osebnim asistentom g. G.G. zaradi tožnikovega splošno znanega zdravstvenega stanja in ne osebno, ki ga je opozoril na forumske zapise v zvezi s hišno preiskavo, kot primer medijskega pritiska. V podkrepitev svojih kalkulacij o zagotovljenih virih za kakršnokoli povečanje premoženja je tako pooblaščenec postavil več trditev o tožnikovem privarčevanem denarju. Tožnik glede teh dejstev, da J.J. ni nikoli izjavil, da je imel v sefu 12. 2. 2008 milijon EUR, poleg njegove izrecne pisne izjave, ki je del upravnega spisa, predlaga, da se zasliši in sooči I.I. in G.G. o načinu njune komunikacije, ki je privedla do navedenih izjav v postopku, ne da bi tožnik kadarkoli sam kaj takega trdil.

17Davčni organ se je po pisni potrditvi, da so policisti 12. 2. 2008 res naleteli na neznano količino gotovine, samovoljno oklenil te pooblaščenčeve trditve, čeprav mora prirast premoženja ugotoviti z gotovostjo, preden se sploh lahko loti cenitve. V primeru, ko pooblaščenec poda izjavo, ki se jo nato pozneje prekliče, upravni organ na podlagi četrtega odstavka 53. člena ZUP to dokazno oceni, pri čemer je vedno potrebno upoštevati zakonsko določeno dokazno breme glede dokazovanja v postopku. Tožnik navaja nemško sodno prakso v zvezi s prodajo hiše v letu 1992. V tožnikovem primeru gre nesporno za dejstvo, glede katerega zakon izrecno določa, da v zvezi z njim dokazno breme nosi davčni organ. Hkrati pa zakon glede tega dejstva ne določa nižjega dokaznega standarda verjetnosti, temveč splošni dokazni standard prepričanja. Gre za očitne špekulacije in protispisne trditve pritožbenega organa. Tožnik nikoli ni podal izjave davčnemu organu, da je bil pri njemu 12. 2. 2008 najden milijon EUR. Izrecno je pisno zanikal, da bi kadarkoli komurkoli izjavil kaj takega. Sam neposredno tudi ni komuniciral z davčnima organoma. To je storil njegov pooblaščenec, ko je skušal utemeljiti razliko v premoženju, ki jo je nerazumno zatrjeval davčni organ na strani 57/142 obrazložitve izpodbijane odločbe, ko je iz tabel kvečjemu izhajala kapitalska izguba pri prodaji vrednostnih papirjev, davčni organ pa je to štel za prirast premoženja in je želel pooblaščenec I.I. pojasniti to razliko.

18Oba davčna organa špekulirata, koliko gotovine je bilo v treh manjših kuvertah, ki jih je policist H.H. moral najprej odpreti, nakar je pogledal njihovo vsebino in jih, ker se mu količina ni zdela pomembna, zaprl ter vrnil nazaj v sef. Kot je tožnik opozoril v dosedanjem postopku, bi taka najdba gotovine pomenila njen zaseg glede na sume, ki jim je bil takrat podvržen. Še več, policijska praksa v evropskih državah jasno pokaže, da se v primerih najdbe znatnih zneskov gotovine uvede vsaj predkazenski postopek. Tožnik ponovno zatrjuje, da je bila pri hišni preiskavi najdena le manjša količina gotovine, ki se policistom ni zdela niti omembe vredna, zato je niso niti protokolirali. Tožnik predlaga zaslišanje vodje kriminalistov pri hišni preiskavi H.H. in priče K.K., F.F., odvetnika L.L. in A.A., ki naj izpovedo, kaj se je našlo pri hišni preiskavi, kako so bile videti tri manjše kuverte z gotovino, ter da se pri Banki Slovenije preveri, ali je sploh objektivno možno, da bi se v treh manjših kuvertah spravilo milijon EUR. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

19V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih, razvidnih iz obeh upravnih odločb. Glede stanja vrednostnih papirjev: navaja številke TRR oz. depotnih računov, ki jih je tožnik imel v tujini in uvodoma pojasni, da za ugotavljanje davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ni bistvena ugotovitev tržne vrednosti. Uporabljena metoda zato temelji na izvirnih in dejansko realiziranih vrednostih obravnavanih postavk premoženja, ne pa na obračunskih postavkah. V zvezi s sredstvi na navedenih računih je bilo tako potrebno ugotoviti, s kolikšnimi denarnimi sredstvi je tožnik dejansko razpolagal iz tega naslova in kolikšni del teh denarnih sredstev je bilo investiranih v obliki povečanja premoženja, kar pojasni za vsak posamezen račun. Glede trgovanja z vrednostnimi papirji navaja, da je tožnik nabavil za 2.630.250,53 EUR vrednostnih papirjev in prodal za 990.365,77 EUR, razlika znaša 1.630.250,53 EUR. Davčni organ je navedeno upošteval kot znesek, za katerega je tožnik povečal premoženje zaradi povečanja vrednostnih papirjev, kar je v korist tožnika, saj je upošteval pri izračunu prodajo po prodajnih cenah, ki pa so bile, glede na izkazane dobičke pri prodaji, višje od nabavnih cen, zato ker tožnik zahtevanih podatkov (med drugim nabavnih cen) ni predložil. Ker niso bili prodani vsi vrednostni papirji, je napačen zaključek tožnika, da je prišlo do kapitalske izgube, temveč je to posledica dejstva, da je kupil več vrednostnih papirjev, kot pa jih je tudi prodal. Tožnik je torej razpolagal z denarnimi sredstvi v višini 2.630.250,53 EUR, nazaj s prodajo pa je pridobil 990.365,77 EUR. Za namene predmetnega obdavčenja je relevantno le dvoje: s kakšnimi denarnimi sredstvi je tožnik razpolagal ter koliko od teh denarnih sredstev je vloženo v določeno premoženje. Zato se vrednost vrednostnih papirjev ugotavlja v višini njihove nabavne vrednosti. Glede gotovine v sefu ni tožnik v obširnem ugotovitvenem postopku nikdar osebno sam zanikal ali popravil izjav, ki jih je v njegovem imenu podal njegov pooblaščenec. Okoliščina, da so se izjave pooblaščenca začele spreminjati takoj potem, ko se je za tožnika začel kazati negativen izid postopka, pa sta presodila tako organ prve stopnje kot toženka. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

20Tožba ni utemeljena.

21Po pregledu spisov, izpodbijane odločbe ter odločbe pritožbenega organa sodišče ocenjuje, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe ter z razlogi, iz katerih organ druge stopnje zavrne pritožbo ter se, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge, ki jih vsebujeta obe davčni odločbi.

22V obravnavani zadevi je sporna odmera davka v posebnih primerih tožniku za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 na podlagi v letu 2013 veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2. V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je bilo določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi so tako bili v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni vsi elementi, potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje). Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

23Sodišče se ne strinja z razlogi tožnika, da davčni organ ni ugotovil „predpostavke za uvedbo postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in da je dejansko stanje, pomembno za odločitev, mogoče z gotovostjo ugotoviti oziroma preveriti že brez cenitve“, ker je pri tožniku šlo, z izjemo dviga 124.700 EUR z bančnega računa v Nemčiji in nato nekaj manjših pologov, kot jih navaja, za izključno poslovanje iz računa na račun. Glede na določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je edini pogoj za uvedbo predmetnega postopka, da davčni organ ugotovi oziroma je seznanjen s precejšnjim nesorazmerjem med premoženjem, sredstvi ali porabo in napovedanimi dohodki posamezne fizične osebe, kar je bilo v obravnavanem primeru izpolnjeno. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. To je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral.

24Glede okoliščin, s katerimi tožnik v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2, dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je imel v letu 2006 prihranke), pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč določa obdavčitev premoženja, ki bi že moralo biti obdavčeno kot dohodek, pa ni bilo, in na ta način izenačuje obremenitve vseh davčnih zavezancev. Edina razlika od redne obdavčitve je v tem, da davčna osnova predstavlja ugotovljeno neto spremembo premoženja, povečanega za porabo in zmanjšanega za že obdavčene ter davka proste dohodke, namesto vsakega posameznega dohodka. Pri tem se dejstva o višini davčne osnove ocenijo iz razloga, ker davčni organ zaradi časovne oddaljenosti ne razpolaga z dejstvi in dokazi, po katerih je sicer mogoče ugotoviti dejansko davčno osnovo. Davčni zavezanec ima možnost, da v postopku odmere davka dokaže tako pravo višino premoženja kot njegov vir (dohodek), torej dejstva, ki so njemu v prid, enako kot v vseh drugih postopkih. Po presoji sodišča ne gre za arbitrarno prevalitev dokaznega bremena na tožnika, kot meni tožnik, ko se sklicuje na pravila o dokaznem bremenu v davčnem postopku (76. člen ZDavP-2).

25Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču (npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016) je skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja (saj je le on tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere), kar, ne glede na predpisano dobo hrambe dokumentacije, velja tudi glede starejših dogodkov, ki vplivajo na ugotovljeno stanje premoženja na začetku inšpiciranega obdobja. Gre torej za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo.

26Stanje premoženja in obveznosti na dan 1. 1. 2006 je nedvomno podatek, ki vpliva na prirast premoženja in s tem na višino davčne osnove. Njegovo razkritje je zato dolžnost zavezanca za davek. Na tožniku je namreč breme, da dokaže iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje. Zavezanec mora torej tudi glede starejših relevantnih dogodkov navesti in ponuditi dokaze za ugotovitev obdobja, iz katerega njegovi dohodki ali premoženje dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oz. izkazani navzven, kot so bili v konkretnem primeru z najdbo gotovine v višini milijon evrov pri hišni preiskavi 12. 2. 2008.

27Stališče tožnika v postopku, da naj bi moral davčni organ ugotoviti njegove prihranke, ne drži, saj je na davčnem zavezancu, da dokaže sredstva, ki izvirajo iz neobdavčenih virov, kar pomeni, da dokazov v tej zvezi ni bil dolžan iskati inšpektor, temveč je bilo v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 na tožniku, da dokaže, da je imel na dan 1. 1. 2006 prihranke. Tožnik za svoje navedbe o prihrankih v gotovini na dan 1. 1. 2006, ki jih je v postopku zatrjeval v znesku 3.894.844,00 EUR, ki naj bi jih hranil doma oz. v sefih, ni predložil nobenih verodostojnih in nedvoumnih dokazov. Davčni organ na podlagi predložene dokumentacije in dokumentacije, ki jo je pridobil davčni organ sam, tožnikovih navedb o privarčevani gotovini na dan 1. 1. 2006 ni mogel potrditi, kar je pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe, s čimer se sodišče strinja. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da tožnik preverljivih materialnih (listinskih) dokazov, ki bi z gotovostjo kazale, da je tožnik na dan 1. 1. 2006 imel gotovino v zatrjevani višini, v postopku ni predložil. Dokazno breme obstoja premoženja, ki ga je davčni zavezanec posedoval na dan začetka inšpekcijskega nadzora (1. 1. 2006) pa je na samem davčnem zavezancu. Ker so po 77. členu ZDavP-2 za dokazovanje relevantnih dejstev lahko uporabljeni tudi nelistinski dokazi, morebitna odsotnost listin zavezancu ne jemlje možnosti in ga ne razbremenjuje dokazovanja, da je verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po 68. členu ZDavP-2 nižja. Davčni organ je v postopku tožnika med drugim tudi pozval, da predloži pisne izjave oseb, ki naj bi poznale tožnikove dohodke in premoženje ter njihova dokazila o dohodkih, prejemkih in prihrankih tožnika, vendar je tožnik predložil le izjavo (brez dokazil) žene A.A. in D.D., ki pa jih davčni organ ni sprejel, za kar je pojasnil razloge (stran 98/142 obrazložitve), s katerimi se sodišče strinja, saj nista predložila nobenih dokazil, s katerimi bi se njuni izjavi lahko preverili. Tako je razvidno, da je bila tožniku dana možnost, da obseg premoženja pred 1. 1. 2006 dokazuje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, a pri tem ni bil uspešen.

28Na druge ugovore, ki se nanašajo na uporabo 68. člena ZDavP-2 in na uporabo metode neto vrednosti, je v celoti in pravilno odgovorjeno v razlogih izpodbijane in pritožbene odločbe. Cenitev davčne osnove pomeni ugotavljanje dejstev. Katera dejstva in na kakšen način jih bo organ ugotavljal, to je, katero metodo bo izbral, da bo dosegel želeni cilj (določil osnovo za odmero davka, ki se bo najbolj verjetno približala dejanskim razmeram davčnega zavezanca oziroma resnični vrednosti), pa je odvisno od okoliščin posameznega primera, tj. predvsem od narave razpoložljivih podatkov. Izbira metode oz. operativne taktike je torej prepuščena davčnemu organu, ki pa je pri tem omejen z določbami tretjega¹, četrtega² in petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Metoda cenitve ni predpisana, in zavezanec nima pravice do izbire metode cenitve (prim. npr. sodbo VS X Ips 328/2016). V obravnavani zadevi je metoda obrazložena, pojasnjeni pa so tudi razlogi, ki tudi po presoji sodišča utemeljujejo njeno uporabo.

29V dejanskem pogledu pa tožnik izpodbija ugotovitve glede višine vrednostnih papirjev v tujini, višino najdene gotovine ob hišni preiskavi v hiši tožnika 12. 2. 2008 in porabo sredstev v obliki nakazil na transakcijski račun žene zaradi režima skupnega premoženja.

30Na očitek glede „stanja vrednostnih papirjev na 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009“, sta davčni organ in toženka pojasnila, da je potrebno pri izračunu davčne osnove po metodi neto vrednosti, za kar gre v obravnavanem primeru (in ne za metodo denarnih tokov, kot meni tožnik) vrednostne papirje upoštevati po nabavnih vrednostih, za kar sta pojasnila razloge, s katerimi se sodišče strinja. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da davčni organ ni razpolagal s podatki o stanju vrednostnih papirjev po nabavni ceni na začetni dan in končni dan. Kot izhaja iz pojasnil in odgovora davčnega organa na pripombe tožnika (strani 59, 60, 89 in 90, 128 do 130/142), kot tudi iz obrazložitve pritožbene odločbe (strani 17 do 21), to, da je davčni organ znesek 1.639.884,76 EUR, ki ga je upošteval kot znesek, za katerega je tožnik v inšpiciranem obdobju povečal premoženje zaradi povečanja vrednostnih papirjev (in ki ga je prikazal v tabeli na strani 101 v vrstici “vrednostni papirji v tujini“ kot premoženje na dan 31. 12. 2009), ne pomeni, da tožnik na začetni dan (1. 1. 2006) ni imel nič vrednostnih papirjev, na končni dan pa bi imel 1.639.884,76 EUR, kot očita tožnik. Iz opomb in pojasnil davčnega organa in toženke izhaja, da je v takšni obliki zgolj navedena ugotovitev, da je v inšpiciranem obdobju za toliko naraslo premoženje iz naslova vrednostnih papirjev, za kar so vsi razlogi razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Tako je razvidno, da je davčni organ pri tem upošteval v izpiskih izkazano povečanje premoženja iz naslova vrednostnih papirjev v tujini (1.264.884,88 + 374.999,88 EUR, skupaj 1.639.884,70 EUR). Tožbeni razlogi, ki so enaki pritožbenim, kot tudi pripombam na dodatni zapisnik, da bi bilo treba upoštevati zneske 431.873,58 EUR (na dan 1. 1. 2006) in 1.736.736,60 EUR (na dan 31. 12. 2009), ki izhajajo iz dokumenta A., tudi po presoji sodišča niso pravilni, kar sta pojasnila tako organ prve stopnje (na straneh 128 do 130/142 obrazložitve izpodbijane odločbe) in toženka, in se sodišče z njimi strinja. Med drugim je razvidno, da iz omenjenega dokumenta izhaja, da so to vrednosti vrednostnih papirjev po tržnih oz. borznih cenah na dan 1. 1. 2006 oz. 31. 12. 2009, in jih že zato ni mogoče upoštevati. Organ prve stopnje pa je tudi pojasnil, da povečanje premoženja iz tega naslova ne bi znašalo toliko, kot meni tožnik (1.736.736,60 EUR - 431.873,58 EUR), temveč bi (ob pravilnem upoštevanju sicer napačne trditve tožnika) znašalo 1.705.981,50 EUR (1.736,736,60 EUR - 30.755,10 EUR),³ kar je pa celo več, kot je ugotovil davčni organ (1.639.884,76 EUR).

31Glede na zgoraj navedeno je kot neutemeljene zavrniti tudi razloge tožnika, da je kot vrednost vrednostnih papirjev na računu pri B. na dan 1. 1. 2006 potrebno upoštevati znesek 531.175,00 EUR (to je tržno vrednost vrednostnih papirjev na ta dan) in ne znesek 530.000,00 EUR (nabavno vrednost vrednostnih papirjev).

32Tudi ne gre za protislovnost in protispisnost obrazložitve izpodbijane odločbe, kot želi prikazati tožnik, ko med drugim navaja, da davčni organ „na str. 59 dejansko kapitalsko izgubo v višini 1.128.774,35 EUR obravnava kot povečanje premoženja glede vrednostnih papirjev …, nakar na strani 90 davčni organ ugotavlja, da predhodno ni mogel ugotoviti, kaj ti zneski pomenijo, zato je za povečanje premoženja na račun vrednostnih papirjev upošteval promet ... v znesku 1.639.884,76 EUR.“ Davčni organ je na strani 90 obrazložitve pojasnil, na kašen način prišel do zneska 1.639.884,76 EUR, kot povečanja premoženja iz naslova vrednostnih papirjev v tujini, potem, ko je prejel pojasnila tožnika v pripombah na zapisnik, za račune v tujini, kot so navedeni. Uporabljena metoda v obravnavani zadevi pa temelji na izvirnih in dejansko realiziranih vrednostih obravnavanih postavk premoženja in ne na obračunskih postavkah, zato so tožbeni razlogi, da gre za dejansko kapitalsko izgubo, neutemeljeni. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot toženka zavrača.

33Po presoji sodišča je davčni organ pravilno kot porabo sredstev obravnaval prenose iz bančnih računov tožnika na bančne račune njegove žene, saj se predmetni davek odmerja posamezni fizični osebi. Po drugi strani so se tudi nakazila z ženinih računov na tožnikove upoštevala kot znan vir sredstev (strani 55, 56, 130 in 131 obrazložitve izpodbijane odločbe). Sicer pa tudi sam tožnik navaja, da bi bila tudi v primeru, da bi se znesek upošteval med premoženje tožnika ob koncu obdobja, davčna osnova enaka.

34Zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka sodišče tudi ne ugotavlja v zvezi z dokazovanjem drugače zatrjevanih dejstev glede najdene gotovine pri hišni preiskavi 12. 2. 2008 v višini milijona EUR. Iz spisov, nasprotno od zatrjevanega v tožbi, ne izhaja, da bi davčni organ dokaznim predlogom tožnika ne sledil, oziroma da bi predložene dokaze neobrazloženo zavrnil. Iz izpodbijane odločbe in upravnih spisov izhaja, da je davčni organ izvedel ugotovitveni postopek, v katerem je zbiral podatke, tako od tožnika kot tudi uradoma, zato po presoji sodišča ni mogoče priti do sklepa, da davčni organ ni bil dovolj skrben in da ni v zadostni meri raziskoval dejanskega stanja zadeve, tudi tistega, ki se nanaša na najdeno gotovino pri hišni preiskavi. V razlogih izpodbijane odločbe namreč davčni organ dokaze oceni in jih, ob upoštevanju tožnikovih predhodnih izjav ter drugih dokazov, ki so bili zbrani v davčnem postopku, po presoji sodišča utemeljeno zavrne kot neprepričljive. Razlogi, s katerimi utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost kasneje zatrjevanih dejstev, so v izpodbijani odločbi obrazloženi. Sodišče se s presojo predloženih dokazov strinja, strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi jo utemelji toženka. Davčni organ je po povedanem opravil presojo zbranih dokazov in na tej podlagi odločil, le da njegova presoja ni bila v prid tožniku.

35Navedeno pomeni, da gre v konkretnem primeru le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka in pravil dokazovanja po ZDavP-2, kot se zatrjuje v tožbi. Stališče tožnika, da bi moral davčni organ resničnost glede višine denarja v sefu preveriti s predlaganimi zaslišanji prič, ob dejstvu, da je tožnik v postopku predložil dve izjavi (dve pa je pridobil davčni organ sam), do katerih sta se davčni organ in toženka tudi argumentirano opredelila, in ob upoštevanju obrnjenega dokaznega bremena, ne drži. ZDavP-2 v 5. členu namreč davčnemu organu ne nalaga, da mora po uradni dolžnosti iskati dejstva, ki so za zavezanca ugodna, saj je dokazno breme v tem pogledu v obravnavani zadevi na zavezancu. Zavezuje ga le, da se z ustrezno obrazložitvijo izreče do navedb, dokaznih predlogov in izvedenih dokazov, kar sta, kot že navedeno, davčni organ in toženka v obravnavani zadevi tudi storila, s čimer se strinja tudi sodišče. Če zavezanec sam zatrjuje obseg premoženja (kot ga v obravnavani zadevi v pripombah na zapisnik zatrjuje tožnik glede milijona evrov gotovine, najdene 12. 2. 2008 pri hišni preiskavi), to pa je lahko dejstvo, ki davčno osnovo povečuje, in je davčni organ takšno zatrjevanje sprejel (se z njim strinjal), dejstvo postane nesporno (prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 25/2015 z dne 18. 5. 2016, točka 14). Tako je po presoji sodišča tudi v obravnavani zadevi davčni organ utemeljeno sprejel dejstvo glede najdene gotovine 12. 2. 2008 v višini milijona evrov. Tudi po presoji sodišča tožnik sam najbolje ve, koliko denarja je imel 12. 2. 2008 v sefu. Sodišče pripominja, da tudi nihče v postopku ne daje izjav v svojo škodo. Drugačni tožbeni ugovori (da je davčni organ upošteval objave na forumih glede višine najdene gotovine v sefu oz. da organ prve stopnje in toženka špekulirata, koliko gotovine je v bilo najdeno v hišni preiskavi pri tožniku), so v nasprotju s podatki upravnega spisa, saj je tožnik to dejstvo sam zatrjeval in pojasnjeval, in izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

36V postopku DIN tudi ne gre za „začasne ugotovitve glede razlike v prirasti tožnikovega premoženja“ kot želi prikazati tožnik, temveč za ugotovitve v DIN, ki so protokolirane v zapisniku o DIN. Na zapisnik je tožnik podal pripombe, v katerih je tožnik med drugim zatrjeval obstoj milijona evrov gotovine v hišnem sefu v času hišne preiskave 12. 2. 2008. Navedeno je samoiniciativno zatrjeval v pripombah na zapisnik in v pisnih odgovorih, kjer je na več mestih trdil, da je imel veliko gotovine in da je bila gotovina (1 milijon evrov oziroma okoli 1 milijon evrov), ki je bila najdena ob hišni preiskavi, njegova. Davčni organ je sicer tudi sam dodatno raziskal okoliščine ter pridobil dodatne dokumente glede tega dogodka. Od Specializiranega državnega tožilstva RS je pridobil, skupaj s potrdilom o zasegu predmetov in zapisnikom o hišni preiskavi, odgovor, da so kriminalisti pri izvajanju hišne preiskave dejansko našli večje število bankovcev v apoenih po 500,00 EUR, ki pa jih niso prešteli, niti kakorkoli drugače kriminalistično tehnično dokumentirali in da je bila narejena le pavšalna ocena, da gre za veliko denarja oz. za gotovino v znesku 1 milijon EUR. Pojasnjeno pa je tudi bilo, da je razlog za to, da najdena gotovina ni bila evidentirana in zasežena, ni bil v tem, da je bilo gotovine malo, kot sedaj zatrjuje tožnik, pač pa v tem, da se je nalog za hišno preiskavo nanašal na druge listine, ki so se iskale.

37V postopku so bili torej izvedeni in ocenjeni vsi dokazi, ki jih je predložil tožnik. Njihova presoja in sklep o dejanskem stanju, ki ga na podlagi vseh v postopku izvedenih dokazov napravi davčni organ, pa sta v izpodbijani odločbi obrazloženi z logičnimi in izčrpnimi argumenti, s katerimi se sodišče v celoti strinja. Obrazložitev izpodbijane odločbe vsebuje dokazno oceno. Davčni organ je ocenil vse zbrane dokaze oziroma jih je ocenil že v zapisniku o DIN. Dodatno pa je naredil oceno pridobljenih oziroma predloženih dokazov, ko je izdal dodatni zapisnik, kjer je odgovoril na pripombe, ki jih je delno upošteval, kot tudi v odgovoru na pripombe na dodatni zapisnik, kar vse je povzel v obrazložitvi in s tem tudi narejeno dokazno oceno. Pri tem je navedel razloge, zakaj ga pripombe tožnika na dodatni zapisnik, da v sefu ni bilo toliko denarja, kot je tožnik navajal v pripombah na zapisnik, ne prepričajo, kar je pojasnil tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

38Iz upravnih spisov sledi, da je bil tožnik poučen o pravici, da je pri davčnem inšpekcijskem nadzoru prisoten, da je tekoče obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih in da lahko imenuje osebo za dajanje podatkov in pojasni, kar je tudi storil. Tožnik je imel v postopku pooblaščence, ki jih je menjaval (skupaj je imel kar pet pooblaščencev, ki so vsi sodelovali v postopku). Iz upravnih spisov je razvidno, da je bil tožnik pred sestavo zapisnika seznanjen z ugotovitvami glede razkoraka med napovedanimi oziroma prijavljenimi dohodki in premoženjem ter porabo sredstev in (večkrat) pozvan k pojasnilu in predložitvi dokazov o virih in posameznih transakcijah, med drugim tudi o stanju vrednostnih papirjev na računih v tujini. Dokaze, ki jih je tožnik predložil pred sestavo zapisnika, je davčni organ presodil v zapisniku, tiste, ki jih je tožnik predložil v fazi pripomb na zapisnik pa v dopolnilnem zapisniku in v izpodbijani odločbi.

39V odgovoru na pripombe na dodatni zapisnik je davčni organ argumentirano odgovoril in se opredelil tudi do predložene notarsko overjene izjave K.K. z dne 16. 4. 2013, izjav F.F. in L.L., ki ju je sam pridobil ter argumentirano zavrnil kot nepotrebne nekatere predlagane dokaze (zaslišanje policistov, ponovno zaslišanje prič F.F., K.K., odvetnika L.L.), s čimer se sodišče strinja. Iz razloga najožje sorodstvene povezanosti pa je zavrnil tudi zaslišanje tožnikove žene. Njeno izjavo je tožnik predložil v pritožbi, do katere pa se je pravilno opredelila toženka (stran 24 obrazložitve). Tudi po presoji sodišča neposredno zaslišanje prič ni potrebno, saj tožnik ni navedel drugačnih okoliščin, ki bi kazale, da je potrebno zaslišanje zaradi ugotovitev, pomembnih za odločitev. Davčni organ je zavrnil tožnikove pripombe na dodatni zapisnik in se opredelil do drugačnih (spremenjenih) zatrjevanj tožnika, in jih presojal ter glede tega sprejel argumentirano in preverljivo dokazno oceno. Z dokazno oceno davčnega organa, da tožnik drugačnega zatrjevanega obsega gotovine (po kasnejših navedbah tožnika naj bi bila najdena le manjša vsota gotovine - okoli 10.000 EUR) ni dokazal (strani 131 do 133/142 obrazložitve), pa se strinja tudi sodišče. Izpodbijana odločba kot celota presojo dokazov po povedanem nedvomno vsebuje in jo je tudi mogoče preizkusiti. To pa pomeni, da niso podane zatrjevane kršitve določbe 22. člena Ustave RS, ker naj bi šlo „za arbitrarnost“.

40Po presoji sodišča v obravnavani zadevi niso kršena pravila iz 53. člena ZUP. Razlogi tožnika, da nikoli ni podal izjave davčnemu organu, da je bil pri njem 12. 2. 2008 najden milijon evrov, niso utemeljeni. V obravnavani zadevi ne gre za situacijo, da tožnika ne bi zastopala oseba brez pooblastila. Na kakšen način pa je tožnik komuniciral s svojimi pooblaščenci, je stvar njihovega pooblastilnega razmerja in ne tega postopka. V postopku imajo dejanja, ki jih opravi pooblaščenec v mejah pooblastila, enak pravni učinek, kot če bi jih opravila stranka sama. Zato so brezpredmetni ugovori tožnika, da ni sam nikoli izjavil, da je imel v sefu 12. 2. 2008 milijon evrov. Kolikor pa tožnik zatrjuje, da gre za situacijo iz četrtega odstavka 53. člena ZUP⁴, sodišče te razloge, kot tudi tožnikov predlog za zaslišanje tožnikovega osebnega asistenta G.G., kot nedovoljeno tožbeno novoto zavrača. Tožnikovi razlogi, da nikoli ni nikomur izjavil, da je imel v sefu 12. 2. 2008 milijon evrov, so tako protispisni.

41Glede zniževanja z oceno določene davčne osnove, kjer gre za obrnjeno dokazno breme, je primarno dokazno breme na davčnemu zavezancu, saj davčni zavezanec izpodbija domnevo davčnega organa o njeni višini. Iz dejanskih ugotovitev izhaja, da tožnik ni predložil dokaze, da je navedena gotovina milijon evrov izvira iz obdobja pred 2006, zato je tudi po presoji sodišča davčni organ navedeni znesek utemeljeno upošteval kot prirast premoženja, kot izhaja iz ugotovitev dodatnega zapisnika z dne 5. 4. 2013.

42Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (druga alineja drugega odstavka 59. člena in prvi in drugi odstavek 51. člena ZUS-1). Drugih dejstev, ki bi kazala na to, da bi bilo treba obstoječe dokaze presoditi drugače, sodišče ni našlo, novih dokazov pa tožnik v tožbi ni predlagal. Glede na ugotovitev dejanskega stanja, iz katerega izhaja, da je stanje tožnikovih vrednostnih papirjev pri A. pravilno ugotovljeno (o čemer se je sodišče opredelilo v točki 30 te sodbe), je tožnikov predlog za imenuje izvedenca finančne stroke, ki naj bi ocenil stanje vrednostnih papirjev in zaslišalo davčna inšpektorja o tem, kako sta presojala dokumente, nepotreben.

43Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

44Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

¹ Tretji odstavek 68. člena ZDavP-2 določa: Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja, in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem.
² Če davčni organ nima na razpolago podatkov iz tretjega odstavka tega člena, oceni davčno osnovo z uporabo podatkov iz tretjega odstavka tega člena pri zavezancih za davek, ki so v istem davčnem obdobju in v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost oziroma opravljali enake ali podobne dobave in storitve oziroma dosegali primerljive vrste dohodkov. V tem primeru davčni organ odmeri davek za davčno obdobje, kot je določeno z zakonom o obdavčenju od ocenjene davčne osnove.
³ Na strani 129/142 obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik na dan 1. 1. 2006 imel odprt le depotni račun št. 0322809919 (vrednost vrednostnih papirjev na tem računu je na dan 1. 1. 2006 znašala 30.755,10 EUR), medtem ko sta bila ostala računa odprta šele kasneje - to je po 1. 1. 2006. Račun št. 0322800908 je bil odprt 4. 5. 2006 in zaprt 1. 11. 2007, račun št. 0322800920 pa je bil odprt od 22. 9. 2009), zato se zneska 113.553,77 EUR in 287.564,71 EUR ne moreta upoštevati na datum 1. 1. 2006.
⁴ Če je stranka navzoča, ko da njen pooblaščenec ustno izjavo, lahko takoj nato spremeni ali prekliče njegovo izjavo. Če se pisni ali ustni izjavi stranke in njenega pooblaščenca, ki se tičeta dejstev, ne ujemata, presodi organ, ki vodi postopek, obe izjavi po 10. členu tega zakona.