UPRS Sodba II U 500/2017-19

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 21-03151-0 z dne 13. 1. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 342,70 EUR, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

1Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2014 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela in olajšavo za vzdrževane družinske člane, ki pa pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da tožeči stranki za predmetno odmerno leto ni bil izdan informativni izračun dohodnine in da bi morala upoštevaje šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) do 31. julija sama vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 pa mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Iz navedenih določb je razvidno, da mora davčni zavezanec, kolikor mu informativni izračun ni bil izdan, v napovedi za odmero dohodnine navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih (razne olajšave, stroške), ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. Upoštevaje zgoraj navedene določbe, torej zakon določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti. To pa pomeni, da v primeru, ko davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti izgubi. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. Ker v konkretnem primeru tožeča stranka do 31. 7. za preteklo leto ni vložila davčne napovedi v zakonskem roku, ampak je vložila samoprijavo, je s tem izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano in olajšave za vzdrževane družinske člane.

3V zvezi s pritožbeno navedbo glede uporabe določbe drugega odstavka 271. člena ZDavP-2 tožena stranka pojasnjuje, da lahko v skladu s to določbo davčni zavezanec posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja tudi v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine, vendar le v primeru, ko vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona. Napoved za odmero dohodnine vložena v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona, pa kot je bilo že navedeno vlaga zavezanec, ki mu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. 7. tekočega leta za preteklo leto in jo vlaga sam do najkasneje 31. 7. V konkretnem primeru napoved ni bila vložena pravočasno, zato posledično tudi določbe drugega odstavka 271. člena ZDavP-2 ni bilo mogoče upoštevati.

4Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Pritrjuje stališču tožene stranke, da je v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 davčni zavezanec rezident, ki mu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. 6. tekočega leta za preteklo leto, do 31. 7. dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine, ki mora vsebovati vse podatke potrebne za določanje davčne osnove oziroma vse podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Vendar v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi lahko v skladu s 63. členom ZDavP-2 najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave. Zaradi zamude roka za vložitev napovedi iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 je tožeča stranka dne 7. 10. 2015 v skladu s 63. členom tega zakona pravočasno vložila samoprijavo, v kateri je napovedala dohodke iz delovnega razmerja sklenjenega v tujini in v kateri je uveljavljala tudi zmanjšanja davčne osnove do katere ima pravico v skladu z Zakon o dohodnini (ZDoh-2), ki pa ji niso bile priznane. Ni ji bila priznana niti pravica do zmanjšanja davčne osnove določena s 45. členom ZDoh-2 niti olajšava po 114. členu ZDoh-2.

5Navaja, da je samoprijava namenjena temu, da se davčni zavezanec izogne odgovornosti za prekršek zaradi nepravočasne vložitve napovedi. Vendar pa niti ZDoh-2 niti ZDavP-2 ne določata, da davčni zavezanec zaradi zamude pri vložitvi napovedi na podlagi samoprijave trpi posledice izgube pravice do uveljavljanja znižanja davčne osnove. Opozarja na določbo 271. člena ZDavP-2 po kateri lahko davčni zavezance uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi iz 267. člena tega zakona, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Iz tega nasprotno, kot v odločbi navaja davčni organ, izhaja kvečjemu, da je davčnemu zavezancu dana možnost uveljavljati navedeno olajšavo tudi v pritožbi na odločbo o odmeri dohodnine. Zato ni razlogov za različno obravnavo zavezancev, ki so napoved, v kateri so uveljavljali olajšavo za vzdrževane družinske člane, vložili kot samoprijavo in zavezancev, ki so napoved sicer vložili pravočasno, pa v njej olajšave za vzdrževane družinske člane niso uveljavljali. Podobnih postopkovnih določb glede uveljavljanja stroškov ZDavP-2 ne vsebuje. Uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove za stroške ni podobno uveljavljanju ugodnosti zmanjšanja davčne osnove za vzdrževane družinske člane, saj je z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja to povračilo dejanskih stroškov in ne dohodek, ki je v skladu z ZDoh-2 predmet obdavčitve. Splošno znano pa je, da plača v Republiki Avstriji vključuje tudi povračilo stroškov.

6Nenazadnje pa izpodbijana odločitev pomeni tudi spremembo prakse prvostopenjskega davčnega organa, ki je pred letom 2015 zmanjšanje davčne osnove zaradi uveljavljanja stroškov v samoprijavi upošteval, medtem ko se zakonska podlaga v tem času ni spremenila. Sprememba upravne prakse, ki nima podlage v ustrezni spremembi predpisov pa pomeni neenako obravnavo v razmerju do davčnih zavezancev. Zaradi navedenega predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

7Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanih odločb in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8Tožba je utemeljena.

9V obravnavani zadevi je sodišče že odločalo, in sicer je s sodbo II U 463/2016-8 z dne 22. 2. 2017 tožbo zavrnilo in pritrdilo davčnemu organu, ki pri izdaji odmerne odločbe tožeči stranki ni upošteval uveljavljanih stroškov. Izhajalo je iz stališča, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitvi plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove po drugačnimi pogoji. Po presoji Vrhovnega sodišča RS (sklep Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 157/2017 z dne 11. 10. 2017) takšna posledica iz zakona ne izhaja, zato je v revizijskem postopku sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in mu zadevo vrnilo v ponovno sojenje.

10V citiranem sklepu je Vrhovno sodišče RS sprejelo materialnopravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

11Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2014 vložila dne 7. 10. 2015 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo v skupnem znesku 1.272,96 EUR in olajšavo za vzdrževane družinske člane. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2014 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2014 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo ter olajšav za vzdrževane družinske člane, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2014 ponovno odmeri.

12Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

13Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, je bilo treba odločiti tudi o njeni zahtevi po povrnitvi stroškov. Tožeča stranka stroškov za tožbo ni priglasila, je pa priglasila stroške za revizijo, ki jih je sodišče priznalo upoštevaje tretji odstavek 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena in 155. členom Zakona o pravdnem postopku (ZPP). Stroške revizijskega postopka je odmerilo po priglašenih stroških v skladu z Odvetniško tarifo (OT). Revizijski stroški obsegajo nagrado za revizijo (5. točka tarifne številke 30 v zvezi s tarifno številko 18 OT), kar znaša 275,40 EUR, pavšalni znesek 2 % za materialne stroške v višini 5,50 EUR, ter znesek DDV v priglašeni višini 22 %, kar znaša 61,80 EUR, skupaj 342,70 EUR. Tožena stranka jih je tožeči stranki dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. Plačane sodne takse pa bodo skladno z določbo točke c) opombe 6.1. Taksne tarife ZST-1, vrnjene tožeči stranki po uradni dolžnosti.