VSRS Sodba X Ips 92/2016

I. Revizija se zavrne.

II. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper I./2., 3. in 4. točko izreka delne odločbe Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. 0610- 152/2010 0203 13 z dne 12. 12. 2012. Z navedeno odločbo je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 z obrestmi v skupnem znesku 18.804,39 EUR (I.1. točka izreka), DDV za davčna obdobja od januarja do aprila 2009 in obresti v skupnem znesku 147.247,14 EUR (I.2. točka izreka), davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 in obresti v skupnem znesku 11.623,50 EUR (I.3. točka izreka) ter obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010, v znesku 105,65 EUR (I.4. točka izreka). Tožnikovi pritožbi je bilo z odločbo Ministrstva za finance, št. DT 499-14-5/2013-8 z dne 16. 3. 2015, delno ugodeno, delna odločba je bila v I.1. točki razveljavljena in v tem obsegu zadeva vrnjena davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek, sicer pa je bila pritožba zavrnjena.

2Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno sodbo vložil revizijo v zvezi z odmerjenim DDV v skupni višini 147.247,14 EUR (I.2. točka izreka delne odločbe). Njeno dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Kot navaja, uveljavlja razloga zmotne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil davčnega postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

3Toženka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev revizije.

K I. točki izreka:

4Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

5Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v delu, v katerem je bil revidentu naložen v plačilo DDV in je izpodbijan z revizijo, presega 20.000,00 EUR.

6Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (in ne davčnega postopka, kot napačno navaja revident) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

7Izključno v tem okviru je bil izveden preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi, v kateri revidentu ni bila priznana oprostitev plačila DDV za dobave blaga iz Slovenije v Italijo (dobava blaga znotraj Unije), to je oprostitev na podlagi 1. točke 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Iz dejanskega stanja zadeve, na katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident, ki je družba s sedežem v Sloveniji, v Luki Koper dobavil blago (banane in palete) družbi AA. s sedežem v Italiji (pridobitelj, kupec). Izdani računi niso vključevali zneska DDV, ker je revident štel, da gre za dobavo blaga znotraj Evropske unije in zato velja oprostitev plačila DDV. Toženka je nasprotno menila, da bi moral biti DDV obračunan, saj revident kot dobavitelj ni izkazal vseh pogojev za oprostitev, in sicer da je bilo blago odpeljano v drugo državo članico (Italijo) oziroma da je po odpravi blaga fizično zapustilo ozemlje Slovenije.

8Vrhovno sodišče najprej ugotavlja, da jedro revizijskih navedb po vsebini predstavlja nedovoljeno ugovarjanje ugotovljenemu dejanskemu stanju. Revident namreč v pretežnem delu opisuje potek spornih prodaj blaga kupcu AA. (da mu je predal blago v Luki Koper, o prenosu pravice do razpolaganja, o kupčevi organizaciji nadaljnjega prevoza, itd.) in pojasnjuje svojo presojo v ta namen predloženih dokaznih listin, ki po njegovem izkazujejo tudi dejanski prehod blaga iz Slovenije v Italijo (o tem, da je dokazal vse pogoje za oprostitev, vključno s prehodom blaga v Italijo, še izrecno na 9. in 10. strani revizije). Da se revident ne strinja z ugotovljenim dejanskim stanjem, nenazadnje kažejo njegove trditve, da na to, da so predmetne banane zapustile Slovenijo, kaže že dejstvo, da toliko banan (poleg banan, ki so sicer ostale v Sloveniji) ne pojemo.

9Tako je edino pravno vprašanje, ki ga je mogoče razbrati iz revizije (zadnja odstavka na 10. strani, 11. stran in naslednje), vprašanje, ali so zakonska ureditev in stališča sodišča prve stopnje v zvezi z zahtevami po dokazovanju izpolnjevanja pogojev za oprostitev plačila DDV (1. točka 46. člena ZDDV-1) skladni z zahtevami prava EU.

10Na navedeno vprašanje je, izhajajoč iz slovenske pravne ureditve, mogoče odgovoriti na podlagi že sprejetih stališč Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU). V skladu s splošno določbo 3. člena ZDDV-1 so predmet obdavčitve dobave blaga, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije (1. točka prvega odstavka). Dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik (prvi odstavek 6. člena ZDDV-1). To pomeni, da je oprostitev plačila DDV v smislu 1. točke 46. člena ZDDV-1 izjema od siceršnje davčne obveznosti, zato si davčni zavezanec s sklicevanjem na oprostitev to obveznost zmanjšuje. V takem primeru pa je treba uporabiti določbo 76. člena ZDavP-2, po kateri mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače (tretji odstavek).

11ZDDV-1 v 46. členu določa, da so plačila DDV oproščene tudi dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članic (1. točka). Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

12Praksa SEU v zvezi z omenjeno določbo o tem, kdo mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV in kaj mora dokazati, je jasna. Dobava blaga znotraj Unije je oproščena plačila DDV, če je bila lastninska pravica na blagu prenesena na kupca in je dobavitelj (prodajalec) izkazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po tej odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Poleg sodb v zadevah Teleos in drugi (C 409/04 z dne 27. septembra 2007, 42. točka), Mecsek-Gobona Kft (C-273/11 z dne 6. september 2012, 31. točka) in Twoh International (C-184/05 z dne 27. septembra 2007, 23. točka), na katere se sklicuje že sodišče prve stopnje, to izhaja tudi iz sodbe v zadevi Traum EOOD (C-492/13 z dne 9. oktobra 2014, 24. točka), ki jo izpostavlja revident.

13Nadalje iz relevantne sodne prakse SEU (ki jo nenazadnje v reviziji citira tudi revident) izhaja, da je oprostitev plačila DDV za dobave znotraj Skupnosti objektivno odvisna od njegovega fizičnega prenosa iz države članice, kar pa se, odkar je bil odpravljen nadzor na mejah med državami članicami, presoja načeloma na podlagi dokazov in obračunov, ki jih davčnemu organu predloži davčni zavezanec.¹ V Direktivi o DDV o tem, katere dokaze mora predložiti davčni zavezanec, da bi bil upravičen do oprostitve, ni konkretne določbe. V skladu s 131. členom Direktive o DDV je naloga držav članic določiti pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Unije oproščene davka, z namenom, da bi se zagotovila pravilna in enostavna uporabe teh oprostitev in preprečila vsakršna utaja, izogibanje in zloraba. SEU poudarja, da morajo države članice ob izvrševanju teh svojih pristojnosti spoštovati splošna načela prava, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi so zlasti načela pravne varnosti in sorazmernosti (Mecsek-Gabona, 36. točka). Načelo pravne varnosti, iz katerega izhaja načelo zaupanja v pravo, zahteva, po eni strani, jasnost in natančnost pravnih pravil, in, po drugi strani, predvidljivost njihove uporabe za pravne subjekte (Traum, 27. in 28 točka, Mecsek-Gabona, 39. točka). V sodbah v več zadevah pa je SEU presodilo še, da v okoliščinah, ko očitno ni otipljivega dokaza, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti, da je bilo blago preneseno z ozemlja države članice dobave (to je zaradi odprave nadzora na mejah), zahtevati od davčnega zavezanca, da predloži takšen dokaz, ne zagotavlja pravilne in preproste uporabe oprostitve. Nasprotno, ta obveznost ga postavlja v položaj negotovosti glede možnosti uporabe oprostitve za dobavo znotraj Skupnosti ali glede nujnosti vključitve DDV v prodajno ceno.²

14Omenjena določba direktive torej pooblašča državo članico za določitev pogojev, pod katerimi bo omogočila uveljavljeno davčno oprostitev, s ciljem zagotavljanja pravilne in preproste uporabe oprostitve. Republika Slovenija je za namen izvajanja ZDDV-1 in s tem za oprostitev plačila DDV iz obravnavane določbe 46. člena ZDDV-1 v 79. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik o DDV) določila, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katere mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek). Za primere, ko blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek). V izjavi o prevozu morajo biti navedeni naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršnekoli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek).

15Iz navedenih določb izhaja, da davčni zavezanec (dobavitelj, prodajalec) s predložitvijo navedenih dokazov z zahtevano vsebino dokaže ne le, da je bilo blago odpeljano iz Slovenije, ampak tudi fizični prehod državne meje. Ker je po dejanskih ugotovitvah prvostopenjskega sodišča bilo blago iz Slovenije odpeljano s strani kupca oziroma druge osebe za kupčev račun (in ne revidenta oziroma druge osebe za revidentov račun),³ sta z vidika dokazovanja v konkretnem primeru relevantni določbi drugega in tretjega odstavka 79. člena Pravilnika o DDV. Tako je sicer mogoče pritrditi revidentu, da bi bilo v nasprotju z načelom pravne varnosti in nesorazmerno od njega zahtevati, da predloži prevozno listino ali drug ustrezen dokument, iz katere bi bilo jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek 79. člena Pravilnika o DDV).⁴ Vendar to za njegov primer ni odločilno, saj sodišče v izpodbijani sodbi opozarja tudi na pomanjkljivo izpolnjeno izjavo iz drugega odstavka navedenega člena, zaradi česar niti z njo ni bilo dokazano, da je blago fizično zapustilo Slovenijo.

16Prav navedena izjava pa je namenjena položajem, kot je revidentov, ko dobavitelj ne opravi prevoza blaga v drugo državo članico. Vendar revident ne trdi, da zahteva po predložitvi izjave z zahtevano vsebino pomeni zanj nesorazmerno breme (npr. da kupec podatkov, ki jih mora prispevati v izjavo, sploh ne more poznati) in da mu to onemogoča uveljavljanje oprostitve. Iz revizije tudi ni razvidno, zakaj naj bi bila dolžnost predložitve izjave v nasprotju z načelom pravne varnosti, saj so prodajalci (dobavitelji) vnaprej seznanjeni tako s pogoji davčne oprostitve kot z možnostjo njihovega dokazovanja. Zato ni videti, da predložitev omenjene izjave ni usmerjena v poenostavitev oziroma lajšanje bremena davčnega zavezanca, da doseže davčno oprostitev.

17Po obrazloženem je dokazno breme glede pogojev za davčno oprostitev na davčnem zavezancu (revidentu) ne glede na to, da so se pogoji zanjo preverjali v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Vrsta postopka namreč ne spreminja dejstva, da oprostitev zmanjšuje davčno obveznost, ki je predmet nadzora. Pri tem je za odločitev glede zakonitosti izpodbijane sodbe neupoštevno revizijsko sklicevanje na načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, ki naj bi bilo kršeno, ker davčni organ v skladu z revidentovim predlogom ni sam pridobil podatkov od špediterja. Zatrjuje torej kršitev pravil davčnega postopka, kar ni revizijski razlog.

18Ob tem Vrhovno sodišče poudarja, da revident določno ne izpostavlja in ne argumentira, da zavrnitev tožbe v izpodbijani sodbi temelji na stališču sodišča prve stopnje, ki pomeni nezakonito omejevanje pravice do dokazovanja iz 22. člena Ustave (npr. da sodišče prve stopnje v nasprotju z zakonom ni izvedlo glavne obravnave ter na njeni podlagi presodilo vseh dokazov skupaj oziroma je v nasprotju z zakonom vzpostavilo formalno dokazno pravilo v smislu, da je mogoče okoliščine oprostitve dokazovati le z določenimi listinami, zaradi česar je nezakonito omejilo dokazovanje odločilnih dejstev s tem, da ni izvedlo v tožbi predlaganih dokazov). V obravnavani zadevi zato revizijsko vprašanje dejanskih ugotovitev in dokazne ocene izpodbijane sodbe ni prešlo in ni moglo biti presojeno v okviru bistvenih kršitev določb postopka upravnega spora, saj Vrhovno sodišče nanje ne pazi po uradni dolžnosti.

19Revident tako, kot že pojasnjeno, z navedbami, med drugim, da so iz tovornih listov CMR, kljub temu, da niso v celoti izpolnjeni, jasno razvidne bistvene okoliščine, zaradi katerih je treba šteti, da je blago fizično zapustilo Slovenijo, da so dokaz o tem rekapitulacijska poročila družbe AA. in da je v bistvenih delih popolna tudi kupčeva izjava, ter da vsi dokazi, ki jih je predložil, skupaj nedvomno dokazujejo, da so banane zapustile Slovenijo, izpodbija dejanske ugotovitve postopka. Še zlasti to izhaja iz sicer napačnega revizijskega poudarka, da toženka ni predložila nobenega dokaza, da banane niso zapustile Slovenije. Ker gre za vprašanje dejanskega stanja, so neupoštevne tudi revizijske navedbe o sodni praksi Zveznega finančnega sodišča Nemčije glede upoštevanja CMR, kadar v njih ni izpolnjeno polje 24.

20V obravnavanem primeru oprostitev plačila DDV ni bila zavrnjena, ker kupec v času dobave ne bi imel veljavne identifikacijske številke za DDV. Zato so nerelevantne revizijske navedbe glede odvzema te številke družbi AA. (3. 1. točka revizije).

21Revidentovo povzemanje stališč SEU v zadevah Teleos, Mecsek-Gabona in Traum v zvezi s vprašanjem oprostitve DDV, ko se predloženi dokazi izkažejo za ponarejene in v tej zvezi sklicevanje na dobro vero, ni relevantno, saj nima podlage v dejanskih ugotovitvah obravnavanega primera.

22Glede na navedeno in ker ostale revizijske navedbe za odločitev niso bistvene, podani pa niso niti razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člena ZUS-1).

K II. točki izreka:

23Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ Prim. stališče SEU v zadevah Teleos in drugi, 44. točka in Mecsek-Gabona, 35. točka.
² Prim. na primer sodbi v zadevah Teleos in drugi, 49. in 51. točka ter Mecsek-Gabona, 41., 42. točka.
³ Revident je blago prodal kupcu v Luki Koper in ga naložil na tovornjake prevoznika (Interservice, d. o. o.), ki ga je najel kupec.
⁴ Glej zgoraj v opombi številka 2 citirano sodno prakso SEU.