VSC Sodba PRp 47/2017

Pritožbi se ugodi in se sodba sodišča prve stopnje spremeni tako, da se:

- odločba o prekršku prekrškovnega organa RS - Ministrstva za finance - Finančne uprave RS z dne 31. 12. 2015, opr. št. DT 71011-500725/2015-6 (04-560-09) v odločbi glede odgovornosti obdolžene pravne osebe in obdolžene odgovorne osebe pravne osebe zaradi dejanj, opisanih pod točkama 1.) in 2.) izreka odločbe prekrškovnega organa ne spremeni in se postopek o prekršku zoper obe storilki n e u s t a v i

in se

- s stroški ustavljenega postopka ne obremeni proračun,

zaradi česar se predmetna prekrškovna zadeva vrača prvemu sodišču v nadaljnji postopek.

1Prvostopno sodišče je z izpodbijano sodbo v hitrem postopku o prekršku odločbo uvodoma imenovanega prekrškovnega organa opr. št. DT 71011-500725/2015-6 (04-560-09) z dne 31. 12. 2015 po uradni dolžnosti spremenilo tako, da je postopek o prekršku zoper obe storilki zaradi v uvodu navedenih prekrškov ustavilo po določbi 1. točke prvega odstavka člena 136 Zakona o prekrških (ZP-1) in posledično s stroški tako ustavljenega postopka obremenilo proračun.

2S tako odločitvijo se prekrškovni organ ne strinja in v pravočasno vloženi pritožbi uveljavlja pritožbeni razlog kršitev materialnih določb zakona in predlaga, da se pritožbi ugodi in se izpodbijana sodba razveljavi oziroma da se potrdi odločitev prekrškovnega organa, izdana v hitrem postopku o prekršku (da se vloženi zahtevi za sodno varstvo - ZSV zavrneta).

3Pritožba je utemeljena.

4Prvostopno sodišče je ob upoštevanju določb členov 62.a ZP-1 in 159 ZP-1 po prejemu vloženih ZSV s strani obeh storilk, ki sta bili vloženi zoper odločbo prekrškovnega organa z dne 31. 12. 2015 najprej opravilo uradni preizkus navedene odločbe prekrškovnega organa in pri tem ugotovilo, da je v hitrem postopku prišlo do kršitve 2. alineje prvega odstavka člena 62.a ZP-1 v zvezi s kršitvijo 1. točke prvega odstavka člena 156 ZP-1, zato je posledično sprejelo odločitev, ki je pritožbeno problematizirana. Iz izpodbijane sodbe izhajajo naslednja relevantna procesna dejstva:

- pri pravni osebi kot storilki prekrška je bil dne 3. 4. 2015 opravljen inšpekcijski pregled s strani Finančne uprave Republike Slovenije (FURS), v tem inšpekcijskem pregledu pa so po oceni tega inšpekcijskega organa bile ugotovljene nekatere nepravilnosti, zaradi česar je bil ta zapisnik o inšpekcijskem pregledu storilki vročen 7. 4. 2015

- na podlagi tako opravljenega inšpekcijskega pregleda, je inšpekcijski organ 5. 8. 2015 izdal odločbo opr. št. DT 0610-4217/2014-8 (04-2300-1-05), s katero je zavezancu za davek, to je pravni osebi V. d.d. v davčnem inšpekcijskem nadzoru po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb v znesku 33.201,75 EUR, obračunan od naknadno ugotovljene davčne osnove 195.304,44 EUR

- zoper tako odločbo je pravna oseba v mesecu septembru 2015 vložila pritožbo na Ministrstvo za finance v Ljubljani, vendar se v spisovnem gradivu ne nahaja odločitev nadzornega organa

- 13. 11. 2015 je bil s strani inšpekcijskega organa, torej že v vlogi prekrškovnega organa sestavljen uradni zaznamek o zapisu kršitve, zaznane s strani obeh storilk, istega dne pa je storilkama bilo poslano obvestilo o prekršku in poziv za podajo izjave, ki sta ju obe storilki prekrškovnemu organu predložili 23. 11. 2015

- 31. 12. 2015 pa je inšpekcijski organ v vlogi prekrškovnega organa izdal prej citirano odločbo o prekršku, s katero je obema storilkama, torej pravni in odgovorni osebi očital v uvodu navedene prekrške

- zoper tako odločbo je bila vložena ZSV s strani obeh storilk, o kateri je z izpodbijano sodbo odločalo prvostopno sodišče.

5Obema storilkama se z odločbo prekrškovnega organa očita kršitev prvega odstavka člena 10 Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), iz katerega izhaja, da morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. Kršitev te zapovedne norme v prvem odstavku člena 10 ZDavP-2 je sankcionirana v 8. točki prvega odstavka člena 397 ZDavP-1, po kateri je za pravno osebo, ki se po zakonu, ki ureja gospodarsko družbo, šteje za srednjo ali veliko gospodarsko družbo, predpisana globe od 3.200,00 EUR do 30.000,00 EUR, za odgovorno osebo take družbe pa globa od 800,00 EUR do 4.000,00 EUR.

6R. M., ki je bil v času storitve očitanega prekrška direktor pravne osebe, bi naj v obračunu davka od dohodka pravnih oseb za leto 2013 navedel nepravilne podatke, ko je pri obračunu skupne davčne osnove za leto 2013 nepravilno navedel in upošteval pri odhodkih račune, ki izhajajo iz izreka te odločbe prekrškovnega organa in ki jih je pravna oseba kot storilka izdala tam navedenim pravnim osebam in sicer A1 d.o.o., A2 d.o.o., A3 d.o.o., S. d.o.o. in N. d.o.o., s čemer se je znižala skupna davčna osnova za 195.304,44 EUR, zaradi česar je posledično na tako zavedeno davčno osnovo znašala ob plačilu akontacij davčna zaveza (le) 133.780,27 EUR. Ker se je po izvedenem inšpekcijskem nadzoru ugotovilo, da naj bi pravna oseba ravnala nepravilno s tem, ko je izdajala račune tam navedenim pravnim osebam in si na ta način znižala davčno osnovo za navedeni znesek (195.304,44 EUR), je tedaj še inšpekcijski organ z odločbo o naknadni dodatni odmeri davka od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 reagiral tako, da je ob neupoštevanju v izreku odločbe navedenih računov zavezancu dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb po določbah ZDDPO-2 v višini 33.201,75 EUR, obračunan od na novo odmerjene davčne osnove v skupni višini 982.247,18 EUR (prvotna davčna osnova 786.942,74 EUR, povečana za 195.304,44 EUR).

7Prvostopno sodišče, ki je postopek zamejilo že v fazi uradnega preizkusa, je sicer pravilno izhajalo iz obstoječe sodne prakse, ko je obrazložilo, da mora izrek odločbe o prekršku obsegati kratek opisa dejanja, s katerim je prekršek bil storjen in v takem opisu je potrebno opisati izvršitveno dejanje z navedbami konkretnih okoliščin, ki tako ravnanje opredeljujejo kot življenjski, historični in dokazljiv dogodek v določenem času in prostoru. Strinjati se je s prvostopnim sodiščem, da le takšen opisa ravnanja, ki je dovolj konkretiziran, omogoča pravno vrednotenje in uresničevanje storilčeve pravice do obrambe, kot tudi, da ni dovolj prepisovanje abstraktnih zakonskih besedil, temveč mora zakonskemu tekstu vedno slediti konkretizacija dejanskega stanu prekrška, torej mora biti dejansko stanje razumljivo substancirano pod določeno pravno normo. Iz razlogov sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da je prekrškovni organ v izreku odločbe z dne 31. 12. 2015 najprej povzel ugotovitve iz davčnega inšpekcijskega pregleda, ki tudi ustreza zneskovno podatkom v zapisniku o inšpekcijskem pregledu z dne 3. 4. 2015 v delu, ko se storilkama očita neutemeljeno in nedopustno povečanje davčne osnove zaradi davčno nepriznanih odhodkov dobaviteljev. Navedel je te dobavitelje, torej pravne osebe - gospodarske družbe in v izrek vnesel tudi točno določene zneske nepriznanih odhodkov, ki jih je obdolžena pravna oseba tem dobaviteljem izplačala na fiktivni podlagi, kot izhaja iz odločbe prekrškovnega organa. Iz razlogov prvostopne sodbe pa izhaja, da je v odločbi prekrškovnega organa izostala konkretizacija, zakaj posamezni v izreku specificirani računi za opravljene storitve, ki so jih pravni osebi izstavili dobavitelji, ki so povezane osebe z obdolženo pravno osebo, in katere je obdolžena pravna oseba plačala in si na ta način tudi zmanjšala davčno osnovo, predstavljajo neresnične, nepravilne in nepopolne podatke. Izostanek te konkretizacije, torej, v čem naj ne bi bili ti računi davčno priznani in zakaj naj bi bili nepravilni, neresnični in nepopolni, pa je po oceni prvega sodišča taka hiba, ki je terjala ugotovitev kršitve 2. alineje prvega odstavka člena 62a ZP-1 v zvezi s kršitvijo 1. točke prvega odstavka člena 156 ZP-1.

8S tako odločitvijo se prekrškovni organ utemeljeno ne strinja in ob povzemanju bistvenih sestavin odločbe o prekršku z dne 5. 8. 2015 izpostavlja, da je v nasprotju z razlogi v izpodbijani sodbi izrek odločbe o prekršku dovolj konkretiziran. V njem je prekrškovni organ ugotovil vsa relevantna dejstva in sicer podatke o odhodkih po računih, ki so bili v izreku navedeni ravno iz razloga konkretizacije prekrška, ker gre v tem primeru za davčno nepriznane odhodke, zaradi katerih tudi osnova za davek in ugotovljena davčna obveznost nista bili pravilno navedeni v davčnem obračunu. Izpostavlja, da je bila davčna osnova v obračunu pravne osebe izkazana prenizko, torej le v znesku 786.942,74 EUR, inšpekcijski pregled pa je pokazal zaradi davčno nepriznanih odhodkov višjo izkazano osnovo za davek za 195.304,44 EUR. Pravna in v tem svojstvu odgovorna oseba sta za leto 2013 nepravilno navedli skupne davčne odhodke in posledično preračun davčne osnove, na kar so vplivali prav odhodki, ki izvirajo iz v izreku navedenih računov, ki so konkretizirani. Davčni organ trdi, da je izrek dovolj konkretiziran že s tem, ko je navedel podatek o davčni osnovi, ki je bila navedena v obračunu davka od dohodka in višji davčni osnovi, ki je bila zaradi davčno nepriznanih odhodkov ugotovljena v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Ker je davčni organ natančno navedel račune, iz katerih izhajajo nepriznani odhodki in kako so le-ti vplivali na davčno osnovo oziroma preračun le-te (ti podatki niso bili neresnični ali nepopolni), kot tudi, da je posledično prišlo do povečanje skupne davčne osnove za odmero davka in do dodatne odmere davka na dohodek pravnih oseb, je po oceni pritožbe izrek dovolj konkretiziran. Take pritožbene navedbe so utemeljene.

9Ob primerjavi razlogov v izpodbijani sodbi za ustavitev postopka (točka 7 obrazložitve) in pritožbenih navedb, s katerimi pritožba uveljavlja kršitev materialnih določb zakona pritožbeno sodišče ugotavlja, da ni nobenega dvoma, da odločba prekrškovnega organa z dne 5. 8. 2015 temelji na davčnem inšpekcijskem pregledu davka od dohodka pravnih oseb pri pravni osebi za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 in zajema ugotovitve tega davčnega nadzora tako v delu, ko pojasnjuje prvotno davčno osnovo, ki jo je za obračun davka za navedeno obdobje predložila pravna oseba, kot storilka prekrška. Vsebuje pa v nadaljevanju tudi podatek in razloge za povečanje davčne osnove prav na podlagi navedenega inšpekcijskega nadzora zaradi davčno nepriznanih odhodkov dobaviteljev, torej o nepriznavanju računov, ki so se zgodili v petih primerih, navedenih v izreku odločbe prekrškovnega organa in katere so pravni osebi izstavili dobavitelji, ki naj bi bile povezane osebe z obdolženo pravno osebo. Te račune pa je obdolžena pravna oseba, kot storilka tudi plačala, zaradi česar si je avtomatično znižala davčno osnovo in s tem tudi tudi davčno obvezo za plačilo davka, za katerega je inšpekcijski organ naknadno ugotovil, da terja dodatno odmero, ki se je zgodila po prej navedeni odločbi še v dodatnem znesku 33.201,75 EUR. Natančno branje celotne odločbe prekrškovnega organa (tudi celotne obrazložitve) pa v nasprotju z zaključki prvega sodišča pokaže, da je nepravilnost zavedenih računov za opravljene storitve, ki so jih pravni osebi izstavili dobavitelji, ki naj bi bile povezane osebe z obdolženo pravno osebo (to je tudi glavni očitek obeh storilk v vloženih ZSV), ob natančno razdelanem tabelarnem prikazu posebej dodatno pojasnjena za vsak račun posebej v obrazložitvi odločbe prekrškovnega organa. Zato se tudi pritožbeno sodišče ne strinja s tem, da bi moral izrek odločbe prekrškovnega organa vsebovati še dodatno konkretizacijo o tem, zakaj posamezni račun predstavlja nepravilen podatek, pri čemer pritožba pravilno opozarja, da se obema storilkama očita zgolj upoštevanje posameznih računov, ki so predstavljali nepravilne podatke, ne pa neresnične oziroma nepopolne. Izrek odločbe prekrškovnega organa, ki se očitno navezuje na predhodni inšpekcijski nadzor davčnega inšpekcijskega organa z dne 3. 4. 2015, je že sedaj glede očitka obema storilkama dokaj obsežen. V kolikor pa bi iz izreka tako, kot nepravilno zaključuje prvostopno sodišče izhajala še obrazložitev za vsak posamezni račun o tem, zakaj je takšen račun tudi nepravilen podatek, ki je bil zaveden v davčne odhodke, pa bi se po oceni pritožbenega sodišča obsežnost izreka še povečala in bi bil takšen izrek po nepotrebnem obremenjen s podatki, ki v izrek ne sodijo, sodijo pa v obrazložitev odločbe o prekršku, kar bi lahko vodilo celo v nepreglednost izreka. Zato je prvenstveno potrebno izhajati iz zapovedne norme prvega odstavka člena 10 ZDavP-1, iz katere izhaja zapoved zavezancem, da morajo davčnemu organu med drugim dajati resnične, pravilne in popolne podatke. Po presoji pritožbenega sodišča, ki v tem delu pritrjuje pritožbenim navedbam, izrek odločbe prekrškovnega organa z dne 31. 12. 2015 vsebuje tako, kot v razlogih ugotavlja tudi prvostopno sodišče čas, kot tudi kraj storitve, vse ugotovitve iz davčnega inšpekcijskega nadzora v zneskovnem prikazu ugotavljanja povečanja davčne osnove zaradi davčno nepriznanih odhodkov dobaviteljev, navaja pa poimensko tudi te dobavitelje in točno specificira nepriznane odhodke, ki jih je pravna oseba kot storilka plačala tem dobaviteljem. Takšen opis, kot izhaja iz odločbe prekrškovnega organa pa tudi po oceni pritožbenega sodišča, ob tem, da pa je nepravilnost posameznih zavedenih računov, ki sicer izhajajo iz odločbe prekrškovnega organa, pojasnjena v obrazložitvi te odločbe, zadosti kriterijem konkretizacije dejanskega stanju prekrška, ki se obema storilkama očita.

10Zato ima pritožba prav, da se je s tako odločitvijo prvostopnemu sodišču s tem, ko je postopek o prekršku zaradi nezadostne konkretizacije izreka odločbe prekrškovnega organa ustavilo, pripetila kršitev materialnih določb zakona iz 1. točke člena 156 ZP-1. Ker je torej prvostopno sodišče zmotno presodilo (ne)sklepčnost izreka odločbe prekrškovnega organa in v posledici sprejelo nepravilno odločitev in postopek o prekršku ustavilo, je pritožbeno sodišče ob predhodni ugoditvi pritožbi prekrškovnega organa, ob smiselni uporabi določbe desetega odstavka člena 163 ZP-1 sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, kot izhaja iz izreka te sodbe, torej, da se postopek o prekršku zoper obe storilki ne ustavi in da se posledično s stroški tako ustavljenega postopka ne obremeni proračun, zadeva pa se vrača prvemu sodišču v nadaljnji postopek.

11V ponovljenem postopku bo moralo prvostopno sodišče vnovič opraviti uradni preizkus odločbe prekrškovnega organa na podlagi člena 62a ZP-1 in v primeru, če bo odločba prekrškovnega organa prestala uradni preizkus, nato sprejeti odločitev o tem, ali bo dokazni postopek na podlagi vloženih ZSV dopolnilo (določba četrtega odstavka člena 65 ZP-1), oziroma sprejeti ustrezno odločitev v skladu z določbami člena 65 ZP-1 in pri tem izhajati iz že doslej ključne ugotovitve, da odločba o prekršku temelji na predhodnem inšpekcijskem pregledu (zapisnik o inšpekcijskem pregledu z dne 3. 4. 2015) in posledično na dodatni odmeri davka od dohodka pravnih oseb, za katero doslej še ni podatka v spisovnem gradivu, da je postala dokončna oziroma pravnomočna. Zato ob morebitni vsebinski obravnavi vloženih ZSV s strani obeh storilk ne bo smelo prezreti tudi sodbe Vrhovnega sodišča IV Ips 14/2013 z dne 19. 3. 2013 o tem, kako presojati ravnanje prekrškovnega organa, ki je pred tem vodil inšpekcijski postopek zaradi istovrstnih kršitev.