UPRS Sklep in sodba I U 25/2021-23

I. Prekinjen postopek s tožbo se v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo pripadajočih obresti v točkah II/7 in 8 izreka odločbe Finančne uprave RS DT 0610-2051/2017-14 z dne 5. 10. 2017, nadaljuje.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo pripadajočih obresti v točkah II/7 in 8 izreka odločbe Finančne uprave RS DT 0610-2051/2017-14 z dne 5. 10. 2017, zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu, tj. v točkah II/7 in 8 izreka, odmerila in naložila v plačilo dohodnino od prikritega izplačila dobička z dne 31. 7. 2016 od davčne osnove 800.319,81 EUR po stopnji 25 % v znesku 200.079,95 EUR in pripadajoče obresti, ter dohodnino od prikritega izplačila dobička z dne 31. 12. 2016 od davčne osnove 16.969,68 EUR po stopnji 25 % v znesku 4.242,42 EUR in pripadajoče obresti.

2Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločitev (ki jo vsebujeta točki II/ 7 in 8 izreka izpodbijane odločbe), zavrnilo.

3Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu, ki se nanaša na obračun in plačilo pripadajočih obresti ne strinja in tudi v tem delu predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Med drugim ugovarja tudi obračunu obresti po stopnji 7 %, za katerega meni, da temelji na retroaktivnih določbah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki so kot takšne v nasprotju z Ustavo RS. Davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku obračunal dohodnino od prikritega izplačila dobička v znesku 200.079,95 EUR ter obresti v znesku 16.538,12 EUR za čas od 1. 1. 2016 do 5. 10. 2017 ter dohodnino od prikritega izplačila dobička z dne 31. 12. 2016 od davčne osnove 16.969,68 EUR po stopnji 25 % v znesku 4.242,42 EUR in pripadajoče obresti v znesku 226,18 EUR od 1. 1. 2017 do izdaje izpodbijane odločbe (5. 10. 2017). Določba 95. ZDavP-2, ki določa obresti v višini 7 % letno se je pričela uporabljati 1. 1. 2017 (novela 95. člena ZDavP-2J). Davčni organ je v konkretnem primeru navedeno določbo ZDavP-2 uporabil retroaktivno. Po mnenju tožnika kasnejše spremembe zakona, kot je to določba 95. člena ZDavP-2, ne smejo imeti učinka na pravna razmerja pred 1. 1. 2017, ko se je sprememba ZDavP-2 pričela uporabljati. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da naj bi bilo v tožnikovih poslovnih knjigah 31. 7. 2016 evidentirano vračilo kredita direktorja A. A. na podlagi Pogodbe o odstopu terjatev. Davčni organ je 7 % letno obrestno mero obračunal za čas od 31. 7. 2016 do 31. 12. 2016, ko določba 95. člena ZDavP-2, ki določa 7 % letno obrestno mero še ni veljala. Gre za pravo retroaktivnost, ki je podana, ker je zakon naknadno posegel v pravna razmerja, ki so bila zaključena pred objavo zakona, kar je po določbi 155. člena Ustave RS prepovedano.

4Tožena stranka v odgovoru na tožbo glede odmere pripadajočih obresti navaja, da nedovoljena retroaktivna uporaba 95. člena ZDavP-2 (kot je bil spremenjen z novelo ZDavP-2J) v konkretnem primeru ni podana. Predlaga zavrnitev tožbe.

5Upravno sodišče RS je z delno sodbo in sklepom I U 25/2021-21 z dne 10. 11. 2021 že pravnomočno zavrnilo tožbo zoper točki II/7 in 8 izreka odločbe Finančne uprave RS DT 0610-2051/2017-14 z dne 5. 10. 2017 v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo dohodnine od prikritega izplačila dobička.

K točki I izreka:

6Odločitev v obravnavani zadevi v delu, ki se nanaša na obresti, temelji na določbi 95. člena ZDavP-2 (kot je bil spremenjen z novelo ZDavP-2J). Upravno sodišče RS je z delno sodbo in sklepom I U 25/2021-21 z dne 10. 11. 2023 postopek s tožbo v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo pripadajočih obresti v točkah II/7 in 8 izreka odločbe Finančne uprave RS DT 0610-2051/2017-14 z dne 5. 10. 2017, prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovnega sodišča RS za oceno ustavnosti prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki se pri Ustavnem sodišču Republike Slovenije vodi pod opr. št. U-I-85/21. Ustavno sodišče RS je z odločbo U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024, objavljeno v Uradnem listu Republike Slovenije, št. 96/24 z dne 15. 11. 2024 odločilo, da 25. člen ZDavP-2J, s katerim je bila spremenjena določba 95. člena ZDavP-2, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje, ni v neskladju z Ustavo RS. Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev predmetnega postopka, se upravni spor zoper izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na obresti, nadaljuje.

K točki II izreka:

7Tožba v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo pripadajočih obresti iz točk II/7 in 8 izreka izpodbijane odločbe, ni utemeljena.

8Sporna določba 95. člen ZDavP-2, uveljavljena z novelo ZDavP-2J z naslovom "obračunavanje obresti v postopku davčnega nadzora" se glasi: "Kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti."

9Predmet presoje v konkretnem primeru je le še pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo pripadajočih obresti v točkah II/7 in 8 izreka. Davčni organ je na podlagi 95. člena ZDavP-2 (kot je bil spremenjen z novelo ZDavP-2J) za čas poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje izpodbijane odločbe od dodatno ugotovljene davčne obveznosti obračunal tudi pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % letno. V konkretnem primeru gre za situacijo, ko je bila izpodbijana odločba izdana 5. 10. 2017 (kar je po uveljavitvi novele ZDavP-2J, s katero je bil spremenjen 95. člen ZDavP-2), s katero je bila tožniku obračunana dohodnina od prikritega izplačila dobička v znesku 200.079,95 EUR ter obresti v znesku 16.538,12 EUR za čas od 1. 1. 2016 do 5. 10. 2017 ter dohodnino od prikritega izplačila dobička z dne 31. 12. 2016 od davčne osnove 16.969,68 EUR po stopnji 25 % v znesku 4.242,42 EUR in pripadajoče obresti v znesku 226,18 EUR od 1. 1. 2017 do izdaje izpodbijane odločbe (5. 10. 2017). Obračun pripadajočih obresti je razviden iz tabel na straneh 46 do 48 ter 50 in 54 obrazložitve izpodbijane odločbe, ki omogočajo preizkus. Tožnik v tožbi davčnemu organu očita, da je 7 % letno obrestno mero obračunal za tudi čas od 31. 7. 2016 do 31. 12. 2016, ko spremenjena določba 95. člena ZDavP-2, ki določa 7 % letno obrestno mero, še ni veljala, kar po stališču tožnika predstavlja ustavno nedopustno retroaktivno uporabo zakona. Po povedanem so bile v konkretnem primeru obresti v celoti obračunane po 95. členu ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje odmerne odločbe (po 7 % obrestni meri). Obrestna mera iz 95. člena ZDavP-2 je bila spremenjena z ZDavP-2J, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje. Pred spremembo je 95. člen ZDavP-2 določal obrestovanje po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, po spremembi pa določa obrestovanje po 7 % letni obrestni meri. Tožnik nasprotuje stališču davčnih organov, da je treba za celoten čas obrestovanja upoštevati obrestno mero, ki je veljala od uporabe ZDavP-2 dalje, torej od 1. 1. 2017, marveč meni, da bi se lahko spremenjena obrestna mera uporabila le za obdobje od 1. 1. 2017 do izdaje odmerne odločbe, pred tem pa bi se morale davčne obveznosti obrestovati po obrestni meri, ki je veljala pred ZDavP-2J, saj je le takšna razlaga zakona ustavno skladna.¹ V nasprotnem primeru bi šlo za ustavno nedopustno retroaktivno uporabo zakona.

10S spremembo ZDavP-2 z novelo ZDavP-2J je predlagatelj zakona predlagal sistemsko prenovitev zaračunavanja obresti, ki bremenijo zavezanca tako, da se obrestna mera obračuna glede na fazo, v kateri pride do neizpolnjevanja obveznosti. Spremembe, ki jih je uvedla novela ZDavP-2J, je narekovala javna korist, ki je v pravilnem, pravočasnem in učinkovitem pobiranju davkov (in prispevkov za socialno varnost), s katerimi se zadovoljujejo javne potrebe. Ni razlogov za bistveno drugačno višino obresti iz noveliranega 95. člena ZDavP-2 v primerjavi z višino zamudnih obresti, ki silijo dolžnika k pravočasni izpolnitvi obveznosti in s tem zagotavljajo plačilno disciplino (preventivna funkcija). Ureditev, po kateri bi zavezanci do morebitne ugotovitve nepravilnosti v davčnem nadzoru plačevali obresti za razpolaganje z neplačanim davkom v višini, ki bi zagotavljala ohranjanje realne vrednosti denarja, naj bi vzpostavljala nesprejemljivo neenakost med zavezanci, ki so svoje obveznosti izpolnili v skladu z zakonom. V nasprotju z načelom pravičnosti in enakosti, kot enim od temeljnih načel pravne države, naj bi bilo, če bi zavezanci neupravičeno razpolagali s koristjo, ki jo imajo zaradi svojega ravnanja v nasprotju z zakonom. V primeru zaračunavanja obresti v višini, ki ohranja realno vrednost denarja, naj bi bili v ugodnejšem položaju tisti zavezanci, ki ne bi izpolnili svoje z zakonom določene obveznosti v zvezi s predložitvijo obračuna davka, vložitve napovedi itn. Glede na navedeno javno korist v konkretnem primeru ni podana ustavno nedopustna retroaktivna uporaba zakona, kot to navaja tožnik v tožbi.² Da 95. člen ZDavP-2, ki je bil uveljavljen z novelo ZDavP-2J ni v neskladju z Ustavo RS, pa je tudi že presodilo Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024.

11Po povedanem je izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na obresti pravilna in zakonita, sodišče v postopku ni našlo kršitev ustavnih načel ter tudi ne kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zoper izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na obresti, kot neutemeljeno zavrnilo.

K točki III izreka:

12Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ Enako glej odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024, točka 1.
² Glej odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, točki 7 in 8.