UPRS Sodba I U 35/2024-14

1. Tožbi se delno ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4356/2017-41 (01321-25, 01321-06) z dne 15. 3. 2022 odpravi v I.2. in I.3. točki izreka ter delu I.4. točke izreka, kolikor se nanaša na obresti, in se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

2. V ostalem se tožba zavrne.

3. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) ustavila postopek davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 (I.1. točka izreka). Za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2013 pa je tožniku odmerila davek od nenapovedanih dohodkov v znesku 71.005,66 EUR, obračunan od osnove v znesku 200.411,11 EUR po stopnji 35,43 % in pripadajoče obresti po stopnji 7 % letno v znesku 27.486,56 EUR (I.2. točka izreka). V I.3. točki izreka je odločeno o obrestih od razlike med skupno davčno obveznostjo in delnim plačilom, v I.4. točki pa o načinu plačila še neplačane davčne obveznosti. V II. točki izreka je odločeno o stroških postopka, v III. točki pa o nesuspenzivnosti pritožbe.

2. V ponovljenem postopku je davčni organ odločil, da je pravica do odmere davka za leti 2009 in 2010 absolutno zastarala. Zato je postopek odmere v tem delu ustavil. Za ostala tri leta pa je ugotavljal, ali je tožnik razpolagal s sredstvi, ki precej presegajo njegove napovedane dohodke v navedem obdobju, tj. od 2011 do 2013. Tožnik po uradnih podatkih v navedenem obdobju ni prejel obdavčenih prejemkov. V letih 2011 in 2012 je preko svojih sorodnikov prodal zlato v skupni vrednosti 427.637,59 EUR. Na podlagi izvedenega dokaznega postopka je davčni organ ocenil, da je imel tožnik na dan 1. 1. 2011 v lasti zlate palice v vrednosti 83.349,24 EUR, kolikor je znašala njihova prodajna vrednost. S prodajo teh palic v letu 2011 (to zlato je bilo prodano do 16. 6. 2011) je tožnik delno financiral nakupe zlatih palic, ki je nato prodal v drugi polovici leta 2011 in v letu 2012. Na dan 31. 12. 2013 tožnik ni imel v lasti zlatih palic. Razlika v znesku 344.288,35 EUR (427.637,59 EUR - 83.349,24 EUR) tako predstavlja njegove neobdavčene prejemke.

3. Tožnik je v postopku trdil, da je imel na dan 1. 1. 2011 v lasti celotno količino zlata, ki jo je prodal v letih 2011 in 2012 (in ne zgolj zlata v vrednosti 83.349,24 EUR). Vendar v postopku ni predložil nobenega dokaza o tem, kdaj je bilo zlato, ki je bilo prodano v inšpiciranem obdobju, kupljeno. Davčni organ ni uspel pridobiti podatkov o datumu izdelave prodanih zlatih palic od švicarskega davčnega organa, vendar je štel, da je dokazno breme o tem na podlagi petega odstavka 68.a člena ZDavP-2 na tožniku. Tudi zaslišana priča zlatar A. A. v zvezi s konkretnimi nakupi zlata (čas nakupov, število, količina zlata) ni vedela izpovedati ničesar, je pa potrdila, da se je tožnik ukvarjal z nakupom in prodajo investicijskega zlata.

4. Ministrstvo za finance je zavrnilo pritožbo. Pritrdilo je odločitvi davčnega organa, da tožnik ni uspel dokazati izvora gotovine, ki naj bi izhajala iz časovno bolj odmaknjenega obdobja, to je iz obdobja pred letom 2005, ko je tožnik živel v tujini. V postopku ni predložil nobenega dokaza o zatrjevanih dejstvih (da je v tujini opravljal zlatarsko dejavnost, da je v preteklih obdobjih trgoval z zlatom, prenosa gotovine čez državno mejo, ipd.). Dokazno breme o tem, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na tožniku.

5. Tožnik v tožbi najprej ugovarja dejanskemu stanju, kot ga je ugotovil davčni organ. Trdi, da je uspel dokazati zadosten vir sredstev za nakup zlata, ki ga je prodal v letih 2011 in 2012. Trdi, da je na dan 1. 1. 2011 imel v lasti celotno količino zlata, ki je bila prodana v letih 2011 in 2012, kar pomeni, da do prirasta premoženja v inšpiciranem obdobju ni prišlo, zato bi bilo treba postopek davčnega inšpekcijskega nadzora ustaviti.

6. Glede materialnega prava pa ugovarja povprečni stopnji dohodnine, ki jo je davčni organ uporabil v konkretnem primeru. Prirast premoženja se je ugotavljal za tri davčna obdobja. Ni sporno, da edini vir prirasta premoženja predstavljajo prodaje zlata v letih 2011 in 2012 oziroma sredstva za nakup tega zlata, ki so časovno gledano nujno morala biti pridobljena pred prodajo. To pomeni, da celoten prirast premoženja odpade na leti 2011 in 2012. Ker torej v letu 2013 ni imel prijavljenih nobenih obdavčljivih dohodkov, bi povprečna davčna stopnja ob jezikovni razlagi četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 znašala 0 %. Edina še dopustna razlaga bi še bila, da se v takšnem primeru uporabi 16 % stopnja, to je stopnja dohodnine, ki se je v letu 2013 uporabljala za letno davčno osnovo do 8.021,34 EUR, v ta razred se namreč uvršča tožnik. Zatrjuje tudi neustavnost 95. člena ZDavP-2, na podlagi katerega so mu bile obračunane obresti. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo spremeni tako, da ugotovi, da prirasta premoženja ni bilo in postopek ustavi oz. naj davek od nenapovedanih dohodkov odmeri po davčni stopnji 0 % oziroma podredno po stopnji 16 %, zamudne obresti pa odmeri po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Podredno pa sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek.

7. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa. Pojasni, da je dokazno breme o tem, koliko zlata oz. gotovine je imel na presečni dan, na tožniku. Slednji neposrednega dokaza o tem nima, o zneskih gotovine pa tudi ni mogoče zaključiti iz izjave priče, ki je sicer povedal, da je v letih 2006 in 2007 za tožnika kupoval zlato, ni pa vedel povedati, koliko, prav tako je izjavil, da listinske dokumentacije o tem ni. Brez konkretnih in preverljivih dokazov, zato tožnikovih navedb ni bilo mogoče šteti za dokazanih. Toženka nasprotuje tudi tožbenim očitkom, ki se nanašajo na obresti in razlagi materialnega prava glede davčne stopnje. V tej zvezi pojasni, da se v skladu z zakonom nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in da v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje. V takem primeru se šteje, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta, zato je davčni organ napovedanim dohodkom iz zadnjega davčnega obdobja, ki so bili v konkretnem primeru 0 EUR, prištel sorazmerni del nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

8. Sodišče je v dokazne namene vpogledalo v naslednje listine, ki sta jih predložili stranki postopka: zapisnik o izjavi priče z dne 24. 9. 2021 (C1), zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 26. 1. 2022 (C2), izpodbijana odločba in odločba drugostopenjskega organa (A1 in A2).

   K I. točki izreka

9. Tožba je delno utemeljena.

10. Davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri oceni davčne osnove uporabil indirektno metodo neto vrednosti. V postopku je bilo ugotovljeno, da se je tožnik v obdobju od leta 2006 do 2008 ukvarjal z igrami na srečo, v letih 2006 in 2007 je od casinoja A. prejel izplačila v višini 160.183,00 EUR. Podatkov o prejemkih za obdobje po 31. 12. 2007 tožnik ni predložil. Davčni organ je tudi ocenil, da je tožnik za vzdrževanje družine v letih 2006 do 2010 porabil 101.438,93 EUR. Ker v inšpiciranem obdobju ni imel odprtega bančnega računa, iz katerega bi bila razvidna njegova potrošnja za preživljanje družine (posloval je izključno z gotovino), tudi njegova žena v tem obdobju ni imela znanih dohodkov, družino pa so sestavljali trije družinski člani, je davčni organ upošteval še porabo za življenjske stroške gospodinjstva v višini 60.528 EUR, ki zvišuje davčno osnovo.

11. Za ta postopek pa je v dejanskem smislu pomembna ugotovitev davčnega organa, da je tožnik v letih 2011 in 2012 prodal zlato v vrednosti 427.637,59 EUR. Navedeni znesek ni sporen, saj je bila kupnina v tej višini nakazana na transakcijske račune tožnikove žene in njenih sorodnikov (B. B., C. C. in D. D.), ki so pojasnili, da so navedeno zlato prodali v tožnikovem imenu in za njegov račun ter so mu nakazane zneske tudi v celoti izročili. Znesek nakazil je torej znan in jasen (posamezni zneski so razvidni iz tabel št. 2 in 3 na 6. oziroma 7. strani izpodbijane odločbe).

12. Sporno ostaja, kdaj je bilo navedeno zlato kupljeno. Davčni organ je ocenil, da je bilo deloma kupljeno pred presečnim datumom 1. 1. 2011 in je torej tožnik na ta dan z zlatom v vrednosti 83.349,24 EUR že razpolagal, preostanek pa je pridobil v drugi polovici leta 2011 in v letu 2012, kar pomeni, da predstavlja prirast premoženja, ki povečuje davčno osnovo za odmero davka po 68.a členu ZDavP-2. Tožnik vztraja, da je bilo zlato v celoti kupljeno pred 1. 1. 2011 in da do prirasta premoženja v inšpiciranem obdobju ni prišlo. Pri tem iz izpodbijane odločbe in upravnega spisa, ki ga je toženka predložila v dokazne namene, izhaja, da tožnik ni predložil nobenih dokazil, kdaj je navedeno zlato kupil. Tožnik kljub temu v tožbi zatrjuje, da je zadostil svojemu dokaznemu bremenu, že v postopku je namreč pojasnil, da je živel v tujini, da je bil v tujski legiji, potem pa se je ukvarjal z zlatarstvom, od koder izvira njegovo premoženje. V letu 2006 se je preselil nazaj v Slovenijo. Pri tem je vztrajal tudi na glavni obravnavi.

13. Tudi po presoji sodišča tožnik svojih trditev o trenutku oziroma časovnem obdobju nakupa zlata ni uspel dokazati. Davčni organ je v postopku dokazno ocenil predložene listine (te se nanašajo na izplačila igralnice, česar tožnik v tožbi ne napada) in izpovedbo priče zlatarja A. A. Slednji je zaslišan pred davčnim organom izpovedal (zapisnik pod C1), da ga je tožnik prosil, naj zanj kupi zlate plošče, in sicer v Italiji, Nemčiji in Avstriji. Prijateljsko mu je pomagal in zanj kupil zlato. Glede števila nakupov ni vedel povedati konkretnega odgovora. Izpovedal je še, da za tožnika ni prodajal zlata in da dokumentacija v zvezi z nakupi ne obstaja. Priča torej v zvezi s konkretnimi nakupi zlata (čas nakupov, število, količina zlata) ni izpovedala ničesar. Tudi po presoji sodišča zgolj trditev, da je tožnik v obdobju pred letom 2011 kupoval zlato, ni dovolj, da bi mu davčni organ lahko sledil glede vrednosti premoženja na presečni dan 1. 1. 2011. Drugih (npr. listinskih) dokazil o tem tožnik ni predložil, priča pa njegovih trditev (razen nespornega dejstva, da je tožnik kupoval zlato oz. priča zanj) ni potrdila, posledično pa tožnik tudi ne more uspeti z golimi trditvami o gibanju cen zlata (v letu 2006, ko naj bi kupil zlato, je bila cena nizka, prodal pa ga je kasneje po precej višji ceni), ki naj bi potrjevale njegove navedbe o času nakupa zlata. Po navedenem je dokazna ocena davčnega organa v tem delu pravilna.

14. Nadalje je sodišče presojalo še ugovor zmotne uporabe materialnega prava v zvezi z izračunom davčne stopnje. Tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 določa, da se postopek po tem členu uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Gre za obdobje, v katerem se lahko ugotavlja prirast premoženja oziroma potrošnja davčnega zavezanca.¹ Na podlagi četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020 se od davčne osnove, ugotovljene po drugem odstavku tega člena,² izračuna in plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

15. Določitev časovnega obdobja nadzora je (med drugim) namenjena temu, da davčnemu organu ni treba ugotavljati vsakega posameznega nenapovedanega dohodka, prejetega v tem obdobju, niti tega, na katero posamezno leto odpade del dohodka. Povedano drugače, davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 je enovit davek, prav tako je enovito obdobje nadzora (ne gre za tri letne odmere). V konkretnem primeru to pomeni, da se prirast premoženja ni ugotavljal za vsako leto posebej, ampak za vsa tri leta skupaj (razlika med končnim in začetnim stanjem), zato davčni organ ni bil dolžan ugotavljati, na katero posamezno leto odpade povečanje premoženja. V konkretnem primeru je davčni organ višino nenapovedanih dohodkov z indirektno metodo neto vrednosti torej ugotavljal na nivoju celotnega inšpiciranega obdobja, in ne zgolj za leti 2011 in 2012, ko je tožnik nesporno prodal zlato. Kdaj znotraj inšpiciranega obdobja ga je prodal, je zato z vidika davčne osnove nerelevantno.

16. Po presoji sodišča pa je to dejstvo nepomembno tudi za izračun povprečne davčne stopnje, kot jo definira četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020. Tožnikova razlaga, po kateri bi bilo treba v konkretnem primeru uporabiti stopnjo 0 % oziroma dohodninsko lestvico, je ob ugotovljenem prirastu premoženja nelogična, saj bi se na tak način zaobšel namen zakonske ureditve, ki je v tem, da se ugotovljena davčna obveznost po 68.a členu ZDavP-2 čim bolj približa znesku davka, ki bi bil odmerjen, če bi davčni zavezanec pravočasno, sproti ter pravilno izpolnil svojo davčno obveznost. Prav zato je z zakonom predpisana povprečna davčna stopnja glede na dohodke iz zadnjega obdobja, kar davčni organ v skladu z ustaljeno prakso izračuna na način, da sorazmeren del prirasta pripiše zadnjemu letu nadzora, čemur prišteje že napovedane dohodke iz tega leta.³ Zgolj zaradi slednjega, torej zaradi upoštevanja (morebitnih) prijavljenih dohodkov, ki se obdavčujejo letno, zakon izračun povprečne davčne stopnje veže na dohodke, ki jih davčni zavezanec pridobi v zadnjem obdobju oz. letu. Pri tem pa glede na zgoraj pojasnjeno ni predvideno, da bi davčni organ dejansko ugotavljal prirast neprijavljenega premoženja oziroma potrošnje za vsako posamezno koledarsko leto znotraj inšpiciranega obdobja.

17. Takšno stališče potrjuje tudi logična razlaga, saj bi v nasprotnem primeru lahko davčni organ naknadno utesnil obdobje nadzora (na leti 2011 in 2012), posledično bi bil povprečen prirast še višji in s tem tudi davčna stopnja, kar pa ni rezultat, za katerega se zavzema tožnik. Z razlago, kot je sprejeta v sodni praksi, se tako (tudi) onemogoča taktiziranje na način, da bi davčni zavezanec zatrjeval, da večine dohodkov ni prejel v zadnjem letu, s čimer bi si lahko bistveno znižal povprečno davčno stopnjo. In obratno, davčni organ bi lahko glede na rezultat dokaznega postopka naknadno (pred izdajo odmerne odločbe) prilagajal obdobje nadzora tako, da bi večina dohodkov nastala v zadnjem letu obdobja nadzora in tako nesorazmerno povečal povprečno davčno stopnjo.

18. Konkretno je tako na zadnje leto odpadla tretjina ugotovljene davčne osnove, prijavljenih dohodkov pa tožnik ni imel. Zato je davčni organ pravilno uporabil materialno pravo in skladno s tem izračunal davčno stopnjo. V tem delu je zato sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS‑1), saj je po opravljeni glavni obravnavi in tam izvedenim dokazom presodilo, da je odmera davčne obveznosti (glavnica) pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni.

19. Tožnik pa utemeljeno nasprotuje obračunanim obrestim. Te so bile obračunane na podlagi 95. člena ZDavP-2 po 7 % stopnji za celotno obdobje. V točki I.2 so bile odmerjene obresti za obdobje od 31. 12. 2014 do 15. 7. 2020, ko je tožnik na podlagi v prvem postopku izdane odločbe plačal del davčne obveznosti v znesku 77.950,00 EUR, v točki I.3. pa obresti za obdobje po 1. 1. 2017, pri čemer so v osnovi za obrestovanje (znesek 98.492,22 -77.950,00 EUR) zajete tudi obresti, ki so se natekle pred 1. 1. 2017 po 7 % obrestni meri. V točki I.4. izreka pa so bile obresti (poleg neplačanega dela glavnice) naložene v plačilo.

20. Po presoji sodišča ima tožnik prav, da so obresti vezane na čas nastanka, kar pomeni, da sprememba obrestne mere v času trajanja obrestovanja lahko velja zgolj za naprej, ne za nazaj. Vrhovno sodišče je že presodilo,⁴ da davčne obresti nastanejo tako kot samo davčno razmerje, po volji zakonodajalca, takoj, ko so za to izpolnjeni zakonski pogoji (ex lege), za vsak dan v obdobju obrestovanja in ne šele z izdajo akta, v katerem bi bile ugotovljene. S tega vidika je mogoče govoriti tudi o (do uveljavitve spremembe) zaključenem pravnem položaju davčnih zavezancev glede obrestne obveznosti iz 95. člena ZDavP-2, v katerega je povratno obremenjujoče poseženo, saj so za obdobje, ko novela še ni veljala (za obdobje pred 1. 1. 2017), dolžni na podlagi kasneje zaključenega davčnega inšpekcijskega postopka plačati obresti, ki jim sproti niso nastajale. Gre za pravo retroaktivno uporabo predpisa, ki jo prvi odstavek 155. člena Ustave izrecno prepoveduje.

21. Zato torej po razlagi Vrhovnega sodišča davčni inšpekcijski postopki glede obravnavanega vprašanja niso zajeti s prehodno določbo prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J in je treba v zadevah, ki so bile ob začetku uporabe novelirane ureditve še v teku, pri ugotavljanju višine obresti uporabiti tiste materialne določbe, ki so veljale v času, ko so obresti tekle. Če so se te določbe v obdobju teka obresti spreminjale, kot je to v obravnavanem primeru, je treba uporabiti vsakokrat veljavne, ne pa 7 % obrestno stopnjo za celotno obrestovalno obdobje.

22. Zato je sodišče tožbi delno ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in izpodbijano odločbo na tej podlagi odpravilo v celotnem obrestnem delu, to je v I.2., I.3. in delu I.4 točke izreka, in v tem obsegu zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.

23. Sodišče ni odločilo v sporu polne jurisdikcije, kot se je glasi primarno postavljen tožbeni predlog, saj v spisu nima na voljo vseh podatkov, potrebnih za ponoven preračun obresti. Zakonski pogoji za odločanje na podlagi 65. člena ZUS-1 torej niso izpolnjeni.

    K II. točki izreka

24. Glede na (delni) uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče o tožbi odločilo po izvedeni glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se mu na podlagi četrtega odstavka 3. člena Pravilnika priznajo stroški v pavšalnem znesku 385,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 469,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

25. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------
¹ Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 119/2020 z dne 21. 4. 2021, ki se sicer nanaša na prej veljavni peti odstavek 68. člena ZDavP-2.
² Ta določa, da se davek odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo.
³ Enako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013 in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 200/2016 z dne 10. 10. 2018, kjer ni bilo mogoče ugotoviti, na katero obdobje prirast odpade. Prim. tudi sodbo Upravnega sodišča I U 1968/2014 z dne 12. 4. 2016.
⁴ Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 86/2020 z dne 1. 10. 2025.