VSRS Sodba X Ips 283/2015

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 24-02851 z dne 24. 12. 2013. Z njo je bila tožniku odmerjena in naložena v plačilo dohodnina od dobička iz kapitala, doseženega z odsvojitvijo nepremičnine, v znesku 1.174,62 EUR.

2Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo stališču obeh davčnih organov, da tožnik ni izpolnil pogojev za davčno oprostitev iz 2. točke drugega odstavka 96. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), saj v nepremičnini ni imel prijavljenega stalnega prebivališča vsaj tri leta pred odsvojitvijo. Poudarja, da so v navedeni določbi predpisani trije kumulativno določeni pogoji in da pri tem ne gre za nedopustno omejevanje sredstev dokazovanja dejanskega bivanja. Slednje se v davčnem postopku, v primeru dvoma v resničnost navedb davčnega zavezanca, vselej ugotavlja.

3Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno sodbo vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vlaga jo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbi, odpravi odločbi davčnih organov ter zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v nov postopek. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka.

4Toženka na revizijo po vsebini ni odgovorila.

K I. točki izreka

5Revizija ni utemeljena.

O dovoljenosti revizije

6Revident sprašuje, ali je pogojevanje davčne oprostitve na podlagi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 s prijavo stalnega prebivališča na naslovu nepremičnine oziroma s predložitvijo potrdila o stalnem prebivališču, iz katerega izhaja, da je imel posameznik zadnja tri leta pred odsvojitvijo na naslovu nepremičnine prijavljeno stalno prebivališče, skladno s 14., 22. in 23. členom Ustave RS. Meni ‒ izhajajoč iz namena določbe, ki je v tem, da oprosti plačila davka od prodaje nepremičnine posameznika, ki si je z nakupom nepremičnine reševal stanovanjski problem, ne pa z namenom nadaljnje prodaje in zaslužka ‒, da sta posameznik, ki je v nepremičnini dejansko bival in ni imel prijavljenega stalnega prebivališča, in oseba, ki je tako prebivališče imela stalno prijavljeno na naslovu nepremičnine, v bistveno enakem položaju, zato ni ustavno dopustnega razloga, da ne bi bila oba oproščena plačila tega davka.

7Ker Vrhovno sodišče še ni razlagalo omenjene določbe ZDoh-2 in ni zavzelo stališča glede razmerja med zahtevo po prijavljenem stalnem prebivališču v stanovanju in zahtevo po dejanskem bivanju v njem (obojega v določenem časovnem obdobju pred odsvojitvijo nepremičnine), je revizijo sprejelo v obravnavo iz razloga po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

Vsebinska presoja revizije

8Iz ugotovljenega dejanskega stanja v zadevi, na katero je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je tožnik v letu 2005 pridobil stanovanje, da je leta 2011 v njem prijavil stalno prebivališče, leta 2013 pa ga je odsvojil. V postopku odmere dohodnine od dobička zaradi navedene prodaje je uveljavljal oprostitev plačila dohodnine, ki je bila zavrnjena, saj pred prodajo v nepremičnini ni imel tri leta prijavljenega stalnega prebivališča.

9V skladu z 2. točko drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi stanovanja, v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in ga je imel v lasti ter je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred osvojitvijo.

10Iz navedene določbe izhaja, da lahko zavezanec uveljavlja oprostitev le ob izpolnjevanju treh, kumulativno določenih pogojev, vezanih na najmanj triletno časovno obdobje pred odsvojitvijo stanovanja. Zahteva je, da je imel nepremičnino v lasti, da je imel v njej prijavljeno stalno prebivališče in da je tam tudi dejansko bival. Gre za vsebinske, materialnopravne pogoje za oprostitev davčne obveznosti. Sodišče prve stopnje je zato pravilno zavrnilo revidentovo stališče, da sta kot pogoj za davčno oprostitev predpisana le lastništvo in dejansko bivanje v nepremičnini. Kako oziroma s katerimi sredstvi bo zavezanec dokazal izpolnjevanje vseh treh pogojev, pa je vprašanje predloženih dokazov in izvedbe dokaznega postopka.

11Tako je pogoj triletnega stalnega prebivanja na konkretnem naslovu mogoče dokazovati s potrdilom o prijavljenem stalnem prebivališču. Organi izdajajo potrdila o dejstvih, o katerih vodijo uradno evidenco (prvi odstavek 179. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP), kar pomeni, da je potrdilo listina, ki dokazuje (potrjuje) obstoj dejstev, zabeleženih v javni evidenci, v konkretnem primeru o dejstvih, ki se na podlagi prijave stalnega prebivališča evidentirajo v registru stalnega prebivalstva. Posameznik mora namreč ob prijavi oziroma odjavi stalnega prebivališča in prijavi spremembe naslova dati pristojnemu organu podatke iz prvega odstavka 7. člena Zakona o prijavi prebivališča (v nadaljevanju ZPPreb), med drugim o starem in novem stalnem prebivališču (4. in 5. točka) ter datumu prijave, odjave oziroma spremembe (11. točka).

12To pomeni, da potrdilo ni zakonski pogoj iz obravnavane določbe ZDoh-2, ampak dokaz o tem, kje (na katerem naslovu) in kdaj je bilo prijavljeno stalno prebivališče. Kot tako je torej primerno za ugotavljanje pogoja triletne prijave stalnega prebivališča na naslovu odsvojene nepremičnine.

13Po navedenem revizija neutemeljeno izenačuje zakonski pogoj (prijavljenega stalnega prebivališča) s predložitvijo dokaza zanj (potrdila o prijavi) in posledično slednjemu nepravilno pripisuje pomen zakonskega pogoja. Ker je to izhodišče pravno napačno, so nepravilna tudi na njem temelječa revizijska stališča, med drugim, da je prijavljeno stalno prebivališče zgolj eno od možnih sredstev dokazovanja dejanskega bivanja, da je potrdilo o prijavi lahko namenjeno le dokazovanju dejanskega bivanja in da zaradi take svoje funkcije potrdilo logično ne more biti določeno še kot dodatni pogoj za oprostitev davka.

14Prav tako so neutemeljene revizijske navedbe, da je za dokazovanje dejanskega bivanja določeno dokazno pravilo (predložitev potrdila o stalnem prebivališču). Tega ZDoh-2 ne določa in je to pravilo izpeljal revident sam z nepravilnim enačenjem pogoja prijavljenega stalnega prebivališča s sredstvom, s katerim se to dokazuje. Zato je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da pogoj prijavljenega stalnega prebivališča ni dokazno sredstvo in da tak pogoj ne postavlja dokaznih omejitev za ugotavljanje pogoja dejanskega bivanja v nepremičnini. Poleg tega tudi če bi bile revizijske navedbe pravilne, bi bile za odločitev nebistvene. Revidentov predlog za oprostitev plačila davka je bil namreč zavrnjen, ker ni imel prijavljenega stalnega prebivališča v zadostnem trajanju, ne pa, ker s potrdilom ni dokazal dejanskega bivanja. Zaradi razloga za zavrnitev oprostitve plačila davka tudi ni pomembno, ali bi s pričami lahko dokazal pogoj dejanskega bivanja. Ker torej ZDoh-2 ne uvaja dokaznega pravila, je v tem pogledu neutemeljeno zatrjevanje kršitve 22. člena Ustave.

15Ob tem Vrhovno sodišče le dodaja, da upoštevaje vsebinsko opredelitev stalnega prebivališča v 3. členu ZPPreb(1) sicer ni mogoče izključiti, kar nakazuje revizija, da davčni organi na podlagi omenjenega potrdila sklepajo še na izpolnjenost pogoja dejanskega triletnega bivanja v nepremičnini. Vendar tudi če to drži, način ugotavljanja dejstev v upravnem postopku oziroma obseg izvedbe dokaznega postopka za ugotavljanje obstoja pogojev za davčno oprostitev ob jasni zakonski določbi ne more biti podlaga za sklep, da je treba pogoj stalne prijave razumeti kot potrdilo o prijavi stalnega prebivališča.

16Sporno je tudi stališče sodišča prve stopnje, da je določba 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 skladna z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Revident meni, da sta si z vidika namena davčne oprostitve posameznik, ki je v nepremičnini dejansko bival in ni imel prijavljenega stalnega prebivališča, ter posameznik, ki je imel to prebivališče prijavljeno, v bistveno enakem položaju. Zato ni ustavno dopustnega razloga, da ne bi bila oba oproščena plačila tega davka.

17Po presoji Vrhovnega sodišča navedene trditve niso utemeljene.

18Splošno načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave zahteva, da zakonodajalec bistveno enake položaje ureja enako. Če zakonodajalec takšne položaje ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.(2)

19Glede tega Vrhovno sodišče najprej poudarja, da zakon ne razlikuje med zavezanci ‒ za dosego davčne oprostitve morajo vsi izpolniti vse tri pogoje iz omenjene določbe 96. člena ZDoh-2. Z vidika pogoja bivanja pa razlikuje med osebami, ki so v stanovanju dejansko bivale določeno časovno obdobje, in tistimi, ki so bili poleg tega v njem tudi stalno prijavljeni. Na ta način vzpostavljeno razlikovanje, ki vodi v različno obravnavo davčnih zavezancev pri priznavanju davčne oprostitve, pa ni nerazumno. Terja ga namen davčne oprostitve, na katerega se sklicuje revident, in sicer da se z ugodnostjo stimulira kupovanje nepremičnin za reševanje lastnega stanovanjskega vprašanja ne pa za preprodajo. To tudi pomeni, da morajo biti pogoji za pridobitev davčne ugodnosti taki, da se iz nabora upravičencev izloči osebe, ki (pre)prodajajo stanovanja zaradi golega pridobivanja dobička.

20Navedeni cilj pa je mogoče doseči prav s kumulativnim upoštevanju obeh obravnavanih vidikov, to je prijave in dejanskega bivanja v stanovanju, saj gre za drug drugemu komplementarna pogoja. Z dolžno prijavo stalnega prebivališča(3) se dejansko stalno prebivanje na nekem naslovu naznani državnemu organu v za to predvidenem postopku po ZPPreb. V tem postopku posameznik posreduje podatke iz že omenjene določbe prvega odstavka 7. člena, pri čemer mora predložiti še dokazilo, da ima pravico do prebivanja na naslovu, ki ga prijavlja (četrti odstavek tega člena). Pristojni organ v registru prostorskih enot preveri pravilnost naslova, na katerega se posameznik prijavlja, (šesti odstavek). Le v primeru, če organ ob prijavi podvomi o resničnosti v prijavi navedenih podatkov, lahko začasno odkloni prijavo, dokler ne preveri resničnosti podatkov prijave oziroma dokler ne ugotovi, ali posameznik dejansko stalno prebiva na tem naslovu (sedmi odstavek).

21Iz teh določb izhaja, da je bistvo prijave stalnega prebivališča njegova formalizacija (registracija), ki se praviloma izvede v skrajšanem postopku ‒ na podlagi podatkov in dokazov, ki jih predloži stranka, in podatkov, s katerimi razpolaga organ (prim. 1. točko prvega odstavka 144. člena ZUP). Ker se v takem primeru posebej ne preverja resničnosti tega, kar trdi prijavitelj, registracija prebivališča ne pomeni nujno tudi potrditve dejanskega (resničnega, stalnega, neprekinjenega) prebivanja v stanovanju. Mogoče si je zamisliti položaj, ko ima oseba formalno prijavljeno prebivališče na nekem naslovu, dejansko pa živi drugje (kar bi lahko potrdile priče). V takem primeru bi zgolj formalna prijava brez dodatnega pogoja dejanskega prebivanja v stanovanju lahko bila izrabljena za namen uveljavljanja davčne oprostitve ob prodaji stanovanja, ki ni posameznikovo „glavno prebivališče“(4). S tem pa bi bil izigran namen, zaradi katerega se priznava davčna oprostitev. Velja tudi obratno: zgolj pogoj dejanskega prebivanja v stanovanju brez njegove formalne prijave bi lahko privedel do tega, da bi zavezanec zahteval oprostitev pri prodaji dveh (ali celo več) stanovanj s tem, da bi v vsakem primeru trdil in dokazoval, da je stalno prebival prav v tistem določenem stanovanju. Ker stalno prebivanje na več mestih v istem časovnem obdobju ni mogoče, je v izogib tovrstnim situacijam razumno določiti oba pogoja (formalnega in dejanskega), ki šele skupaj zožita možnost, da bi bila davčne ugodnosti deležna oseba, ki ji ugodnost ni namenjena.

22Po navedenem dejstvo, da bo ugodnosti deležen posameznik, ki bo zadnja tri leta pred odsvojitvijo nepremičnine imel tam prijavljeno stalno prebivališče, ne pa tudi tisti, ki tega pogoja ne bo izpolnil, ne pomeni nedopustnega neenakega obravnavanja.

23Revident uveljavlja še prekomerni poseg v lastninsko pravico (kršitev 33. člena Ustave). Navaja, da stališče, da je treba predlogu za oprostitev plačila davka priložiti potrdilo o stalnem prebivališču za zadnja tri leta pred odsvojitvijo, pomeni, da je zoper posameznika, ki je to upravnopravno dolžnost opustil, dejansko uvedena dodatna sankcija na davčnem področju. Meni, da nezmožnost uveljavljanja davčne oprostitve posamezniku onemogoča, da bi ohranil premoženje, kar naj bi bilo po učinku primerljivo situaciji, ko bi moral posameznik zaradi opustitve prijave stalnega prebivališča plačati dodaten davek v višini davčne oprostitve, ki bi jo lahko dosegel.

24Vrhovno sodišče se z navedenim ne strinja. Iz ustaljene ustavnosodne presoje izhaja, da so sestavni del vsebine lastninske pravice že po Ustavi tudi določena premoženjska bremena (npr. davki).(5) To pomeni, da obdavčitev sama po sebi ni nedopusten poseg v ustavno varovano pravico do lastnine. Lahko bi šlo za prekomeren poseg, če bi izpodbijana ureditev prekomerno (očitno nesorazmerno) posegla v lastnino. Tega pa revident s trditvami, da je bil z obveznostjo plačila dohodnine dejansko sankcioniran, ni izkazal. Do njegove obdavčitve namreč ni prišlo zaradi prepozne prijave stalnega prebivališča, ampak zaradi prodaje stanovanja v trenutku, ko še ni izpolnjeval vseh pogojev za davčno oprostitev. Ker je odločitev o prodaji sprejel sam (k temu ga ni silil predpis), se je s tem tudi sam odrekel davčni ugodnosti. Čim je tako, pa nepriznanje davčne oprostitve kot posledice njegove odločitve ne more biti razumljeno kot sankcija, saj ta po svoji naravi pomeni ukrep zoper kršitelje dolžnostnih ravnanj. Vrhovno sodišče zato zavrača tudi revizijske navedbe o posegu v pravico iz 33. člena Ustave.

25Po obrazloženem Vrhovno sodišče ni sledilo revizijskemu predlogu za vložitev zahteve za presojo ustavnosti uporabljene določbe 96. člena ZDoh-2.

26Glede na navedeno in ker ostale revizijske navedbe za odločitev niso pomembne, podani pa niso niti razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (86. člen ZUS-1).

K II. točki izreka

27Izrek o stroških temelji na prvem odstavku 154. člena in prvem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

----

(1) Stalno prebivališče je naselje, kjer posameznik dejansko stalno prebiva in je to naselje središče njegovih življenjskih interesov, kar se presoja na podlagi njegovih poklicnih, ekonomskih, socialnih in drugih vezi, ki kažejo, da med posameznikom in naselje, kjer živi, dejansko obstajajo tesne in trajne povezave (3. točka 3. člena ZPPreb).

(2) Tako npr. odločba Ustavnega sodišča št. U-I-68/04 z dne 6. 4. 2006.

(3) Ta izhaja iz 2. člena ZPPreb.

(4) Predlagatelj zakona je navedeni pojem uporabil v obrazložitvi k 96. členu predloga ZDoh-2 (Poročevalec DZ, št. 101/2006).

(5) Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999.