VSRS Sodba X Ips 413/2014

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče

stranke (v nadaljevanju revident) zoper

sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT-42918-19905/2013 02-05 z dne 30. 8. 2013

, s katerim je prvostopenjski organ v ponovnem postopku začel zoper revidenta kot

davčnega dolžnika davčno izvršbo za davčno obveznost, ki znaša na dan 30. 8. 2013 skupaj 360.525,43 EUR, in sicer z rubežem denarnih sredstev, ki jih

ima revident na bančnih računih.

Ministrstvo za finance je z odločbo, št.

DT-499-29-856/2013-14 z dne 8. 11. 2013

, revidentovi pritožbi delno ugodilo in izpodbijani sklep za zamudne obresti v znesku 1.476,58 EUR odpravilo, v preostalem delu pa revidentovo pritožbo zoper sklep prvostopenjskega davčnega organa kot neutemeljeno zavrnilo.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se davčna obveznost v obravnavani zadevi terja po izvršljivem davčnem obračunu in s tem po veljavnem izvršilnem naslovu v skladu s 145. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Res je bilo obračunu priloženo Pojasnilo k obračunu davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 (v nadaljevanju Pojasnilo), iz katerega naj bi izhajalo, da je izpolnjen pogoj iz 6. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO). Vendar pa omenjeno pojasnilo ne predstavlja predpisane priloge k davčnemu obračunu in ga zato ni mogoče šteti za sestavni del obračuna. Gre za vlogo, s katero se na podlagi 6. člena ZDDPO uveljavlja oprostitev plačila davka. Ta pogoj pa ni bil izpolnjen. Družba za upravljanje po določbah Zakona o investicijskih skladih in družbah za upravljanje (v nadaljevanju ZISDU-1)(1) odgovarja za davčne obveznosti vzajemnega sklada. Zastaranje pravice do izterjave davka ni nastopilo, saj je tek zastaralnega roka pretrgalo Obvestilo o neplačanem davku (v nadaljevanju Obvestilo), ki je bilo 16. 11. 2005 poslano družbi za upravljanje skladov A., d. d. kot pravni prednici revidenta. Iz Obvestila dovolj jasno izhaja, da se o neplačanih obveznostih vzajemnega sklada obvešča družbo za upravljanje in da je ta tista, ki se jo poziva k plačilu.

3Zoper navedeno prvostopenjsko sodbo vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti revizije se z navajanjem vrednosti spora sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da je zmotno stališče sodišča prve stopnje, da Pojasnilo ni sestavni del obračuna, ampak vloga za oprostitev plačila davka. Sodišče prve stopnje za tak zaključek nima pravne podlage, saj pojasnilo dopolnjuje podatke iz obračuna. Če je tak obračun izvršilni naslov, je treba ugotoviti, da davčna obveznost ne obstaja. Če pa bi davčni organ ugotovil, da obračun ni pravilen, bi moral izdati odmerno odločbo, ki bi predstavljala izvršilni naslov. Z Obvestilom relativni zastaralni rok ni bil pretrgan, saj se to obvestilo ne nanaša na obveznosti revidenta kot družbe za upravljanje, ampak na obveznosti vzajemnega sklada B. Iz določb ZISDU-1 ni mogoče izpeljati odgovornosti družbe za upravljanje za obveznosti vzajemnega sklada.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga zavrnitev revizije.

5Revizija ni utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8V obravnavanem postopku se od revidenta izterjujejo davčne obveznosti investicijske družbe C., d. d., po obračunu davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003, ki ga je davčnemu organu predložila družba za upravljanje skladov A., d. d.. Investicijska družba C. d. d. je po preoblikovanju dne 9. 2. 2004 nasledil uravnoteženi posebni vzajemni sklad B. v upravljanju družbe za upravljanje D., d. d., ta pa je dejavnost upravljanja skladov prenesla na družbo za upravljanje E., d. d, preimenovana v družbo za upravljanje D., d. d. (revident).

Glede izvršilnega naslova

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je družba za upravljanje skladov A., d. d., za PID 1, d. d., dne 1. 4. 2004 predložila davčnemu organu obračun davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003. Obračunu je bilo priloženo Pojasnilo, v katerem je navedeno, da je izpolnjen pogoj iz 6. člena ZDDPO(2) za to, da se davka po obračunu ne plača, in sicer da je bil ves dobiček investicijske družbe razdeljen. Davčna organa in sodišče prve stopnje sta štela, da Pojasnilo ni del obračuna. Sodišče prve stopnje je navedlo, da Pojasnilo ne predstavlja predpisane priloge k predloženem obračunu, ampak gre za vlogo, s katero se na podlagi 6. člena ZDDPO uveljavlja oprostitev plačila davka od dobička pravnih oseb. Davčni organ pa je v postopku kontrole obračuna davka od dobička pravnih oseb investicijske družbe C., d. d. že

272. 2006

izdal odločbo, št. DT-42401-34/2004-0295-11, s katero je ugotovil, da investicijska družba C., d. d.PID 1 (zdaj uravnoteženi vzajemni sklad B., v upravljanju družbe za upravljanje D., d. d.) ni razdelil najmanj 90 % dobička. S tem je že v drugem postopku presodil, da pogoji za oprostitev po 6. členu ZDDPO niso izpolnjeni, ta odločitev pa je postala pravnomočna. Obračun davka investicijske družbe C., d. d. (brez Pojasnila kot sestavnega dela obračuna) je tako davčni organ štel za izvršilni naslov po 145. členu ZDavP-2 in na podlagi tega zoper revidenta (oziroma njegovega pravnega prednika) izdal sklep o izvršbi, takšno odločitev pa je potrdilo sodišče prve stopnje.

10Vrhovno sodišče poudarja, da stališče sodišča prve stopnje, da Pojasnilo ne predstavlja priloge k obračunu, ampak vlogo za oprostitev plačila davka in s tem vprašanje, ali je sodišče prve stopnje pravilno upoštevalo obračun davka brez Pojasnila kot izvršilni naslov po 145. členu ZDavP-2, ne more biti stvar presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku. Gre namreč za vprašanje, ki se nanaša na pravilnost postopka izdaje upravnega akta oziroma pravilnost upravnega postopka, ki ga Vrhovno sodišče v revizijskem postopku, kot navedeno v 7. točki obrazložitve te sodbe, ne presoja. Navedene kršitve so lahko predmet revizijske presoje le tedaj, če se izrazijo tudi v bistvenih kršitvah pravil ZUS-1, ki jih stori sodišče prve stopnje v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje pa po oceni Vrhovnega sodišča v izpodbijani sodbi ni zagrešilo bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, saj se je opredelilo do tega, da je v predmetni zadevi izvršilni naslov obračun davka (brez Pojasnila) po 145. členu ZDavP-2. Ti zaključki, glede na pravnomočno ugotovitveno odločbo št. DT 42401-34/2004-0295-11 z dne 27. 2. 2006, niso v nasprotju z vsebino listin v spisu, kot sodišču prve stopnje očita revident. Ne gre niti za vprašanje zmotne uporabe materialnega prava, saj gre za vprašanje, ali so bile določbe ZDavP-2 pravilno uporabljene. S tem so vsi revidentovi ugovori, ki se nanašajo na izvršilni naslov, neutemeljeni.

Glede odgovornosti družbe za upravljanje za davčne obveznosti vzajemnega sklada

11V revizijskem postopku je še vedno sporno, ali družba za upravljanje (revident) po materialnem pravu odgovarja za plačilo davčne obveznosti vzajemnega sklada, ki je pravni naslednik davčnega zavezanca iz obračuna davka, ki je bil podlaga za izvršbo zoper revidenta. Pravno nasledstvo vzajemnega sklada B. po investicijski družbi C., d. d. kot davčnemu zavezancu iz obračuna ni sporno. Prav tako ni sporno pravno nasledstvo revidenta kot družbe za upravljanje po družbah za upravljanje, ki so pred njim upravljale z omenjenim vzajemnim skladom.

12Po presoji Vrhovnega sodišča je stališče sodišča prve stopnje, da glede na določbe ZISDU-1 revident odgovarja za plačilo davčne obveznosti vzajemnega sklada, kot izhajajo iz obračuna DDPO, pravilno. Vzajemni sklad je investicijski sklad, oblikovan kot ločeno premoženje, ki je razdeljeno na enote, katerih vrednost je na zahtevo imetnika izplačljiva iz tega premoženja, in ki ga upravlja družba za upravljanje (9. člen ZISDU-1). Vzajemni sklad je premoženje, ki je ločeno od premoženja družbe za upravljanje, ki upravlja ta sklad, in je v lasti imetnikov investicijskih kuponov vzajemnega sklada. Vzajemni sklad ni pravna oseba (drugi odstavek 112. člena ZISDU-1) in na premoženje vzajemnega sklada ni dovoljena izvršba (šesti odstavek 112. člena ZISDU-1).

13V času, na katerega se nanaša obračun, je bil C., d. d. investicijska družba, ki je bila pravna oseba, nato pa se je preoblikoval v vzajemni sklad, ki ni pravna oseba. Zato je pomembna določba drugega odstavka 192e. člena ZISDU-1, ki določa, da mora v primeru preoblikovanja investicijske družbe v vzajemni sklad družba za upravljanje, ki upravlja investicijsko družbo, prenesti celotno premoženje investicijske družbe, skupaj z vsemi obveznostmi, na vzajemni sklad, ki ga upravlja ista družba za upravljanje, investicijska družba pa preneha brez likvidacije. Davčna obveznost po obračunu je torej z investicijske družbe prešla na vzajemni sklad.

14Obveznost družbe za upravljanje za plačilo davčne obveznosti vzajemnega sklada pa po presoji Vrhovnega sodišča izhaja predvsem iz določbe drugega odstavka 135. člena ZISDU-1, po kateri družba za upravljanje upravlja premoženje vzajemnega sklada v svojem imenu in za račun vzajemnega sklada. Na podlagi tega člena je po presoji Vrhovnega sodišča treba zaključiti, da revident, kot družba ki upravlja z vzajemnim skladom B., odgovarja tudi za plačilo obveznosti tega sklada iz naslova davkov. Ali se glede na pravila vzajemnega sklada po 124. členu ZISDU-1 ta sredstva izplačajo iz sredstev vzajemnega sklada ali iz sredstev družbe za upravljanje, je z vidika vprašanja, ali je družba za upravljanje zavezana za plačilo davčnega dolga nerelvantno. Nedvomno pa n

i namen zakona, da za plačilo nastale davčne obveznosti ne bi odgovarjal niti vzajemni sklad, ki je zgolj ločeno premoženje in ni pravna oseba ter s tem tudi ni zavezanec za plačilo DDPO, niti družba za upravljanje.(3)

Vrhovno sodišče kot nerelevantne ocenjuje tudi revizijske ugovore, da je sodišče prve stopnje pri razlagi 124. člena ZISDU-1 analogno uporabilo davčni predpis, saj odločitev Vrhovnega sodišča v bistvenem delu temelji na drugem odstavku 135. člena ZISDU-1.

15Vrhovno sodišče poudarja, da pri tem ni relevantno, da se je prvotno postopek vodil zoper investicijsko družbo C., d. d. oziroma sklad B., sklep o izvršbi pa je izdan na revidenta. Revident je namreč zavezanec za davčni dolg, ki je prešel z investicijske družbe na vzajemni sklad, zato izdaja novega izvršilnega naslova na revidenta, v katerem bi bil opredeljen kot dolžnik, ni potrebna (smiselno enako VS RS v sodbi X Ips 285/2013 z dne 4. 12. 2004).

Glede zastaranja

16V revizijskem postopku je sporno, ali je pravica do izterjave davka po Obračunu davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 zastarala. Revident v reviziji namreč navaja, da je davčni organ vse do leta 2010 vodil postopek zoper investicijsko družbo C., d. d. oziroma vzajemni sklad B.. Revident pa je pravni naslednik družb za upravljanje, ki so pred njim upravljale s to družbo oziroma vzajemnim skladom.

17Pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati (tretji odstavek 125. člena ZDavP-2). Ker gre za davčni obračun, bi ga bilo treba po določbi 370. člena ZDavP-2 plačati v roku 30 dni od predložitve obračuna. Tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe in o katerem je bil

dolžnik obveščen (prvi odstavek 126. člena ZDavP-2).

18Revident v reviziji sam navaja, da je davčni organ dne 16. 4. 2006 izdal odločbo, št. 42401-34/2004 0295 11 z dne 19. 4. 2006, s katero je davčnemu zavezancu investicijski družbi C., d. d., zdaj uravnoteženi posebni vzajemni

skladu B., v upravljanju (revidentovega pravnega prednika) družbe za upravljanje D., d. d., odložil davčno izvršbo. Iz izpodbijane sodbe izhaja, da je bil 19. 2. 2010 družbi za upravljanje D., d. d., kot upravljavcu vzajemnega sklada, vročen sklep o davčni izvršbi.

19Po mnenju Vrhovnega sodišča je zastaranje pravice do izterjave pretrgala (že vsaj) odločba o odlogu davčne izvršbe št. 42401-34/2004 0295 11 z dne 19. 4. 2006. Res je kot davčni zavezanec v odločbi navedena investicijska družba C., d. d., zdaj uravnoteženi posebni vzajemni skladu B., vendar pa je v odločbi navedeno tudi, da je investicijska družba C., d. d. v upravljanju (revidentovega pravnega prednika) družbe za upravljanje D., d. d. Glede na pravno nasledstvo in odgovornost za plačilo revidenta, opisanih v prejšnjih točkah te sodbe, po mnenju Vrhovnega sodišča tudi tako dejanje davčnega organa - odlog davčne izvršbe - pomeni dejanje, ki je opravljeno z namenom izvršbe in ki pretrga zastaranje pravice do izterjave davka, kot to določa prvi odstavek 126. člena ZDavP-2.

20Družba za upravljanje bi glede na zgoraj navedene zakonske določbe tudi morala vedeti, da odgovarja za plačilo obveznosti vzajemnega sklada, ki ni pravna oseba in zoper katerega izvršba ni dovoljena. Poleg navedenega je na primer družba za upravljanje D., d. d., vložila pritožbo v ugotovitvenem postopku glede razdelitve dobička in odgovorila na Obvestilo davčnega organa. Navedbe, da se je celoten postopek izvršbe vodil zoper investicijsko družbo C., d. d. oziroma vzajemni sklad B. in da družba za upravljanje v teh postopkih ni sodelovala, tako ne držijo. Ponovno je zastaralni rok pretrgal sklep o davčni izvršbi, ki je bil 19. 2. 2010 vročen družbi za upravljanje D., d. d., kot upravljavcu vzajemnega sklada. Po presoji Vrhovnega sodišča ni nasprotja med ugotovljenim dejanskim stanjem in vsebino listin v spisu in sodišče prve stopnje ni zagrešilo bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu.

21Revident navaja, da je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka, ko je navedlo, da se obračun davka nanaša na dobiček iz leta 2002 in ne 2003. Vrhovno sodišče meni, da ugotovitev, ali se davčni obračun nanaša na dobiček iz leta 2002 ali 2003, na vprašanje zastaranja, v zvezi s katerim je sodišče prve stopnje to navedlo, ne vpliva. Do izdaje sklepa o odlogu davčne izvršbe iz leta 2006, na katerega se revident sam sklicuje, v nobenem primeru petletni rok za zastaranje pravice do izterjave po tretjem odstavku 125. člena ZDavP-2 ni potekel. Tudi če bi bila zatrjevana kršitev določb postopka podana, na odločitev ne bi vplivala.

22Revident v reviziji navaja, da je sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ker se ni opredelilo do tožbene navedbe, da iz obvestil davčnega organa v letu 2008 in 2009 izhaja, da revident nima neporavnanih davčnih obveznosti in da je tudi zaradi tega očitno, da davčni organ postopka ni vodil zoper revidenta ampak zoper vzajemni sklad. Sodišče prve stopnje se do teh obvestil v izpodbijani sodbi res ni opredelilo, vendar po mnenju Vrhovnega sodišča to ne vpliva na odločitev, zato kršitev določb postopka v upravnem sporu ni bistvena. Obvestilo o knjigovodskem stanju terjatev in obveznosti namreč ne pomeni odločitve davčnega organa o davčni obveznosti stranke, temveč je le obvestilo o stanju, ki ga na določen dan izkazuje evidenca davčnega organa, zato tako obvestilo ni ovira za kasnejšo odmero davka.

23Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

24Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in

prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

----

(1) Uradni list RS, št. 26/05-UPB1 s spremembami, ki je veljal v času izdaje prvotnega sklepa o izvršbi.

(2) ZDDPO v četrti alineji 6. člena določa, da davka ne plačujejo investicijski skladi po zakonu o investicijskih skladih in družbah za upravljanje, če do 30. novembra razdelijo najmanj 90% dobička preteklega leta.

(3)

To potrjuje tudi peti odstavek 58. člena ZDavP-2, po katerem se za plačnika (sicer) davka od dohodka iz vzajemnega sklada, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, šteje družba za upravljanje vzajemnega sklada. Plačnik davka pa ni zgolj posrednik, kar potrjuje stališče iz sodbe VS RS X Ips 185/2014 z dne 11. 6. 2015, 15. točka in nadaljnje obrazložitve.