UPRS sodba I U 578/2015

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek tožeče stranke za vračilo preveč plačanega davčnega odtegljaja ob izplačilu dividend družbi A. iz Luksemburga v višini 397 592,11 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka 12. 5. 2014 pri prvostopnem davčnem organu na podlagi četrtega odstavka 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) vložila zahtevek za vračilo preveč plačanega davčnega odtegljaja ob izplačilu dividend družbi A. kot prejemniku dohodka in davčnem zavezancu za davčni odtegljaj. Pri tem je navedla, da je pri davčnem inšpekcijskem pregledu pri tožeči stranki davčni organ dana posojila opredelil kot prikrito izplačilo dobička družbi A. po določbah 74. člena ZDDPO-2 ter v skladu s 70. členom ZDDPO-2 obračunal davčni odtegljaj po stopnji 15%. Tožeča stranka nadalje navaja, da luksemburška družba izpolnjuje vse pogoje iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2 in da bi se ji morali dohodki podobni dividendam izplačati brez davčnega odtegljaja. Znesek davčnega odtegljaja znaša 1 192 776,26 EUR. S strani družbe A. bo vložen zahtevek za vračilo davka od dividend na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja med RS in Luksemburgom, s katerim bo prejemnik dividend zahteval vračilo davčnega odtegljaja do zneska davka, določenega po sporazumu, in sicer v višini 10% prvotno obračunanega davčnega odtegljaja. Ker so izpolnjeni (tudi) pogoji iz tretjega in četrtega odstavka 70. člena ZDDPO-2, pa tožeča stranka predlaga, da se na njen račun vrne znesek davčnega odtegljaja v višini 397 592,11 EUR, kar predstavlja 5% celotno obračunanega davčnega odtegljaja po izdani inšpekcijski odločbi (DT 0610-3531/2012-88-08-220-13 z dne 28. 2. 2014).

3Po pregledu predloženih listin, razpoložljivih evidenc in zakonskih določb (70. in 74. člena ZDDPO-2 ter 383.a člena Zakona o davčnem postopku, ZDavP-2) davčni organ ugotavlja, da je bila tožeči stranki izdana odločba, s katero ji je bil skladno s 70. členom ZDDPO-2 obračunan in naložen davek od prikritega izplačila dobička v letih 2010 in 2011 po stopnji 15% od davčne osnove 7 951 842,15 EUR v znesku 1 192 776,32 EUR. Prejemnik dohodka, družba A., je vložila zahtevek za vračilo davčnega odtegljaja po stopnji 10%, to je 795 185,21 EUR, kar v skladu z mednarodno pogodbo predstavlja razliko med zneskom davka, ki je bil izračunan ob uporabi stopnje, določene z zakonom o obdavčenju, in zneskom davka, ki je bil izračunan ob uporabi davčne stopnje iz mednarodne pogodbe. Tožeča stranka kot plačnik davka pa je vložila zahtevek za vračilo davka, obračunanega po stopnji 5%, na podlagi tretjega in četrtega odstavka 383.a člena ZDavP-2.

4Iz vpogleda v evidenco obveznosti in plačil tožeče stranke je razvidno, da je knjižena obveznost za plačilo davčnega odtegljaja po inšpekcijski odločbi, ki vključuje tudi 5% davek, katerega vračilo zahteva tožeča stranka. Omenjeni davek do 24. 7. 2014 (do izdaje odločbe) ni bil plačan. Zato pogoji za vračilo iz 70. člena ZDDPO-2, po katerih se lahko vrne znesek davka, ki je bil po prvem odstavku tega člena izračunan, odtegnjen in plačan, po presoji davčnega organa niso izpolnjeni in zato že iz tega razloga ni mogoče ugoditi zahtevku.

5Poleg tega po pregledu predložene dokumentacije davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka vlogi ni priložila vseh dokazil, iz katerih bi bilo razvidno, da prejemnik dohodka, družba A. izpolnjuje vse pogoje iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2 za oprostitev in s tem za vračilo plačanega davka. Vlogi je bila sicer priložena izjava družbe A. o uveljavljanju ugodnosti po tretjem odstavku 70. člena ZDDPO-2 in po opravljeni dopolnitvi še potrdilo o rezidentstvu prejemnika dohodka, medtem ko v ostalem delu tožeča stranka kljub pozivu zahtevanih dopolnitev ni predložila. Iz predložene dokumentacije tako ni razvidno, da je prejemnik dohodka v državi rezidentstva zavezanec za davek od dohodkov in da v Sloveniji plačanega davka ne more uveljavljati v državi rezidentstva, ker primeroma uveljavlja ukrep izvzema dividend iz davčne osnove.

6Izpolnjen pa tudi ni nadaljnji pogoj iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2, in sicer da transakcija ne pomeni izogibanja davkom. Davčni organ je namreč v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovil, da je tožeča stranka sklepala posojilne pogodbe z namenom izogibanja plačilu davčnih obveznosti in je zato omenjene posle opredelil kot prikrito izplačilo dobička ter ji naložil plačilo 15% davka od prikritega izplačila dobička v letih 2010 in 2011.

7Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih odločbe poudarja, da z ozirom na četrti odstavek 70. člena ZDDPO-2 ni izpolnjen osnovni pogoj za vračilo davčnega odtegljaja, saj davek po odločbi, s katero je bil odmerjen in naložen v plačilo tožeči stranki, sploh ni bil plačan. Razlogi, s katerimi poskuša tožeča stranka opravičiti neplačilo davka, se ne presojajo v tem postopku. Zahteva tožeče stranke za preknjižbo zarubljenih sredstev je bila s sklepom davčnega organa z dne 14. 7. 2014 zavrnjena. Zavrnjena je bila tudi pritožba zoper navedeni sklep. Oprostitev oziroma neplačilo davčnega odtegljaja pa se tako po določbah ZDDPO-2 kot po določbah ZDavP-2 lahko uveljavlja pred izplačilom dohodka, po izplačilu dohodka oziroma ob izplačilu pa mora biti davčni odtegljaj plačan in zavezanci lahko zahtevajo le v tem primeru vračilo.

8V zvezi s spornim vprašanjem, ali je tožeča stranka predložila ustrezno dokumentacijo, ki se zahteva za oprostitev plačila davka pa drugostopni organ ugotavlja, da je tožeča stranka v skladu z zahtevami iz 383.a člena ZDDPO-2 (pravilno: ZDavP-2) in 70. člena ZDDPO-2 predložila potrdilo o davčnem rezidentstvu prejemnika dohodka ter potrdilo pristojnega organa Luksemburga, iz katerega izhaja, da je družba A. zavezanec za davek od dohodka in da v Sloveniji nima poslovne enote. Pač pa je izjava ostala nepopolna v delu, kjer je potrebno navesti zakonsko določbo države rezidentstva, na podlagi katere družba A. ni mogla uveljavljati v Sloveniji plačanega davka. Tožeča stranka je v izjavi sicer navedla besedilo zakonske določbe, ni pa iz izjave razviden ne naziv ne zakonska določba (člen zakona).

9Drugostopni organ pa pritrjuje tudi ugotovitvi prve stopnje, da ni izpolnjen pogoj iz tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2, po katerem transakcija ne pomeni izogibanja davkom. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo namreč ugotovljeno, da je tožeča stranka sklepala posojilne pogodbe z namenom, da se izogne obveznostim po davčnih predpisih, zato je davčni organ omenjene posle opredelil kot prikrito izplačilo dobička ter ji naložil plačilo 15% davka do prikritega izplačila dobička v letih 2010 in 2011. Pritožbeni ugovori v tej zvezi ne morejo biti stvar presoje v tem postopku. Dejstva v zvezi s presojo pravnega posla so se obravnavala v inšpekcijskem postopku in so bila podlaga za izdano inšpekcijsko odločbo. Zoper odločbo je tožeča stranka vložila pritožbo in se bo zato pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja presojala ob reševanju te pritožbe. Če bo tožeča stranka s pritožbo uspela, bo odpadla tudi podlaga za odmero davčnega odtegljaja in temelja za zahtevek za vračilo davčnega odtegljaja sploh ne bo.

10Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Toži iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava, napačne opredelitve dejanskega stanja in zaradi kršitev pravil upravnega postopka.

11V zvezi z ugotovitvijo, da znesek davčnega odtegljaja, katerega vračilo se zahteva, ni bil plačan, navaja, da je prišlo pri plačilu davčne obveznosti iz odločbe do napake (napačnega knjiženja) s strani davčnega organa in da so se zato namesto davčnega odtegljaja zapirale druge davčne obveznosti po odločbi. Na to je tožeča stranka večkrat opozorila in vložila celo pritožbo zoper odločbo, s katero davčni organ ni hotel ugoditi njeni zahtevi za preknjižbo. Kar po mnenju tožeče stranke pomeni, da je davčni organ zavestno vodil postopke na način, da bi davčnega zavezanca čimbolj davčno obremenil in da ne bi bili izpolnjeni pogoji za vračilo odtegljaja. Davčni organ je s sredstvi, ki jih je dobil v postopku izvršbe s transakcijskega računa tožeče stranke, zapiral obveznosti iz naslova akontacij DDPO in dohodnine, ne glede na to, da je bil po sklepu o zavarovanju z dne 6. 12. 2013, ki se je nanašal na zavarovanje plačila davčnega odtegljaja za prikrito izplačilo dobička družbi A., dolžan prednostno pokriti obveznosti iz naslova davčnega odtegljaja. Pri tem se tožeča stranka opira na določbe prvega odstavka 93. člena ZDavP-2, po katerih ima davčni zavezanec pravico, da v primeru več zapadlih davčnih obveznosti izbere tisti davek, za katerega želi, da se poravna prednostno. Posebnih določb o pobotu terjatev ne vsebujeta ne ZUP in ne ZDavP-2. Zato je po mnenju tožeče stranke v tem primeru smiselno uporabiti določbe Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ki v 311. členu določa pogoje za pobot terjatev. Ti pogoji so v konkretnem primeru izpolnjeni, zato je tožeča stranka utemeljeno zahtevala pobot terjatev in s tem njihovo prenehanje, čemur med drugim pritrjuje tudi sodna praksa (prim. sklep VSC I Ip 121/2010), in zato bi se po mnenju tožeče stranke s sredstvi po izvršbi morala vsaj v delu pokrivati tudi obveznost iz naslova davčnega odtegljaja. Če davčni organ ne bi izdal sklepa o zavarovanju, bi namreč tožeča stranka po izdaji odločbe lahko plačala del davčnih obveznosti iz odločbe in se pri tem sama odločila, katere obveznosti iz odločbe se bodo poravnale. Ker pa je bil izdan omenjeni sklep, tožeča stranka ni mogla prosto razpolagati z denarnimi sredstvi, davčni organ pa je nato zapiral druge obveznosti kot tiste, ki so bile po sklepu zavarovane. S tem je bila tožeči stranki odvzeta pravica iz 93. člena ZDavP-2, to pa je v nasprotju s 14. členom Ustave, ker postavlja tožečo stranko v neenak položaj z ozirom na ostale zavezance. Razumen razlog za razlikovanje med zavezanci ni podan. Pa tudi nobene poslovne logike ni v tem, da se obveznosti niso zapirale glede na predmet zavarovanja niti po datumu zapadlosti, temveč po neznanem vrstnem redu. S tem je bila tožeči stranki povzročena materialna škoda, obenem pa gre za poseg v premoženje, ki ga je šteti za prekomeren in za kršitev 74. člena Ustave, saj se je z zapiranjem terjatve tožeči stranki otežilo opravljanje njene ekonomske dejavnosti. Tožeča stranka v tej zvezi očita še kršitev konvencije med RS in Luksemburgom, saj nerezidente v nasprotju s 25. členom mednarodne pogodbe postavlja v neenakopraven položaj, ko jim postavlja pogoje, s katerimi onemogoča uveljavlja ugodnosti po sporazumu. Rezidenti Slovenije se namreč davčnemu odtegljaju na dividende lahko izognejo na zelo preprost način s tem, da prejemnik izplačevalcu zgolj sporoči svojo davčno številko. Težji položaj, ki velja za nerezidente, pomeni, da le-ti nimajo ustrezne pravne varnosti in da so jim zato kršene pravice na njihovem premoženju, tako v RS kot na ravni EU, kar potrjuje sodba (pravilno: odločba) Ustavnega sodišča U-I-296/02 in sodba Sodišča EU v zadevi C-540/07 ter v združenih zadevah C-338/11 do C-347/11. Poleg tega pa po mnenju tožeče stranke niti zakonodaja sama ne določa, da bi bilo mogoče znižanje davčnega odtegljaja preko zahtevka za vračilo samo v primeru, če je davek dejansko plačan ter se pri tem sklicuje na določbe 262. člena ZDavP-2. Kot izhaja iz procesnih določb za uveljavljanje ugodnosti po mednarodnem sporazumu, je uveljavljanje vračila mogoče tako v primeru, ko je bil davek po višji stopnji zgolj obračunan, kot tudi v primeru, ko je bil po višji stopnji tudi dejansko plačan, kar je smiselno tako z ekonomskega kot z ustavnopravnega vidika. Enake predpostavke je po mnenju tožeče stranke mogoče uporabiti tudi pri uveljavljanju vračila davčnega odtegljaja po četrtem odstavku 70. člena ZDDPO-2, ki ga davčni organ neupravičeno pogojuje z dejanskim plačilom davčnega odtegljaja.

12Tožeča stranka se tudi ne strinja z ugotovitvijo, da vloga za vračilo davčnega odtegljaja ni bila popolna. Meni, da je predložila vse, kar zahteva zakon (383.a člen ZDavP-2 in 70. člen ZDDPO-2), ter da so navedbe davčnega organa v tem delu neresnične. Temu je pritrdil v svoji odločbi tudi organ druge stopnje.

13Nazadnje pa tožeča stranka poudari še, da v konkretnem primeru ni šlo za izogibanje plačilu davka in se pri tem sklicuje na razloge pritožbe. Sredstva, ki naj bi jih tožeča stranka po navedbah v inšpekcijski odločbi preko posojil prikrito prelivala na matično družbo A., je namreč tožeča stranka prejela prav od matične družbe, in sicer preko prejetega posojila, tožeča stranka pa je nato tako pridobljena sredstva posojala dalje drugim družbam (povezanim osebam). Zato ne vzdrži stališče, da naj bi bil namen transakcij v neobdavčenem prenosu sredstev iz Slovenije, saj so le-ta prihajala od obvladujoče družbe v Slovenijo. Davčni organ bi moral v skladu z načeli ZUP in ZDavP-2 presojati celotno transakcijo financiranja in ne samo njenega dela ter pri tem upoštevati, da se je financiranje pričelo s posojilom v višini 9 mio EUR, ki ga je tožeči stranki dala matična družba A. In če bi davčni organ uspel dokazati, kar sicer po mnenju tožeče stranke ni uspel, da so bila ta sredstva v končni fazi res prenesena na matično družbo, bi lahko govorili kvečjemu o vračilu posojila matični družbi, nikakor pa ne o njenem prikritem financiranju. Takšni zaključki, ki jih je naredil davčni organ, so zato nelogični, brez gospodarske vsebine in v nasprotju z načeli davčnega postopka ter načelom pravičnosti. Predvsem pa ne gre za izogibanje davkom.

14Pa tudi v primeru, če bi šlo za prikrito izplačilo dobička, ni razlogov za to, da se ne uporabi določb mednarodnega sporazuma, saj pojem dividend zajema vse vrste dohodka, ki se obravnavajo enako kot dividende. Skladno s komentarjem k vzorčni konvenciji bi torej morala biti tudi izplačila, ki se po 74. členu ZDDPO-2 štejejo kot prikrita, deležna upravičenj iz 10. člena Konvencije, to je znižane stopnje obdavčitve dividend. Takšno stališče izhaja tudi iz sodbe Sodišča EU C-265/04, oziroma njene 14. točke, ter iz Poročil Evropske komisije iz leta 2009 oziroma iz sodbe Sodišča EU C-324/00, na katero se Komisija v Poročilu sklicuje. Sicer pa davčni organ ni nikoli pojasnil, zakaj naj bi šlo v konkretnem primeru za izogibanje plačilu davka. Glede na zakonsko ureditev obdavčitve dividend v Sloveniji in Luksemburgu do izognitve plačilu davka pri dividendah dejansko sploh ne more priti. Po zakonski ureditvi v Luksemburgu se prejete dividende, vključno z izplačilom dobička, izvzamejo iz davčne osnove in tako niso nikoli obdavčene. Način obdavčitve, kot ga zahteva davčni organ, bi zato vodil do dvojne obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb v Sloveniji. Če gre pri posojilih za prikrito izplačilo dobička, bi morala tožeča stranka ta posojila odpisati. Pri tem ti odpisi v skladu s 30. členom ZDDPO-2 niso davčno priznani. Če bi nato še prenos posojil na matično družbo obdavčili z davčnim odtegljajem, pri čemer si matična družba tega davka ne more poračunati, saj se pri njej dividende izvzemajo iz davčne osnove, bi prišlo do dvojne obdavčitve istega dohodka z istim davkom v Sloveniji in obenem tudi do omejitve prostega pretoka kapitala med državama članicama EU. Zato bo tožeča stranka v primeru, če se ne upoštevajo njeni razlogi, pričela postopek skupnega dogovora iz sporazuma, saj je prepričana, da ji davčni organ krati pravice, ki jih daje mednarodni sporazum med RS in Luksemburgom.

15Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

16Tožba ni utemeljena.

17V konkretnem primeru gre za odločanje o zahtevku tožeče stranke za vračilo davka (davčnega odtegljaja), vloženi na podlagi četrtega odstavka 70. člena ZDDPO-2, in ne o zahtevi za vračilo davčnega odtegljaja (po stopnji 10%), vloženi na podlagi določb mednarodnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenega med Slovenijo in Luksemburgom. Zato so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na kršitve pravic, ki jih daje mednarodni sporazum, za odločanje v tej zadevi nepomembni in jih sodišče kot takšne zavrača.

18Iz določb četrtega odstavka 70. člena ZDDPO-2 pa sledi, da se znesek davka, ki je bil po prvem odstavku tega člena, tj. kot davčni odtegljaj po stopnji 15%, izračunan, odtegnjen in plačan, lahko na zahtevo, naslovljeno na davčni organ, delno ali v celoti vrne, če ga nerezident delno ali v celoti ni mogel uveljavljati in je do nezmožnosti uveljavljanja tega davka prišlo po izračunu, odtegnitvi in plačilu davka. Zahtevek za vračilo davka vloži pri davčnem organu v roku petih let od plačila davka plačnik davka in k vlogi priloži ustrezno izjavo in potrdilo o rezidentstvu iz prvega odstavka tega člena, tj. dokazilo o rezidentstvu prejemnika za davčne namene v času izplačila (tretji odstavek 383.a člena ZdavP-2).

19V konkretnem primeru ni sporno, da tožeča stranka v roku za prostovoljno izpolnitev obveznosti iz odločbe, s katero se ji odmeri in naloži v plačilo sporni davčni odtegljaj, le-tega ni plačala. Do poplačila sporne obveznosti tudi ni prišlo v postopku davčne izvršbe. Davek tako ni bil plačan, zato v skladu s citiranimi zakonskimi določbami že iz tega razloga, kot pravilno poudari drugostopni davčni organ, ni mogoče zahtevati njegovega vračila. Razlogi, iz katerih ni prišlo do plačila naložene obveznosti, z ozirom na citirano zakonsko ureditev niso pravno pomembni. Posledično pa tudi ni in ne more biti izkazano, da nerezident – družba A. davka ni mogel uveljavljati (v državi rezidentstva) in je do nezmožnosti uveljavljanja tega davka prišlo po izračunu, odtegnitvi in plačilu davka, kar je nadaljnji zakonski pogoj za zahtevano vračilo davka.

20Iz citirane zakonske ureditve (četrtega odstavka 70. člena ZDDPO-2 in 383.a člena ZDavP-2) tudi sledi, da morajo biti za vračilo davka izpolnjeni vsi pogoji in vse zahteve kumulativno, kar pomeni, da z ozirom na dejstvo, da davčni odtegljaj ni bil plačan, (ne)obstoj nadaljnjih predpisanih pogojev oziroma zahtev za odločitev v konkretnem primeru ni več pomemben. Sodišče zato pravilnosti izpodbijane odločitve v tem pogledu (glede ustreznosti predložene izjave in dokazil ter glede opredelitve davčnih organov o tem, ali gre v konkretnem primeru za transakcijo, ki pomeni izogibanje davkom) ni preizkušalo.

21Kljub temu pa ni bilo mogoče iti mimo dejstva, da je tožeča stranka zoper odločbo, s katero se ji odmeri in naloži v plačilo sporni davčni odtegljaj, vložila pritožbo, da je bilo, kot sledi iz podatkov sodnega spisa I U 1736/2015, o pritožbi z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-14-18/2014-7 z dne 23. 9. 2015 odločeno in da je bila odločba v delu, ki se nanaša na sporni davčni odtegljaj, odpravljena ter zadeva v tem delu vrnjena prvostopnemu organu v ponovni postopek. To pa pomeni, da je odpadla podlaga za odmero in plačilo davčnega odtegljaja, s tem pa tudi temelj za zahtevek za vračilo davčnega odtegljaja in za vsebinsko odločanje o zahtevku.

22Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

23Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

24Ker dejanske okoliščine v tistem, kar je bistveno za odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.