UPRS sodba I U 571/2011

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-790/2009-102 (0803-68) z dne 18. 2. 2010 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 350 EUR, povečane za 20 % DDV, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od izplačanih drugih dohodkov fizičnim osebam od davčne osnove 132 870,88 EUR po stopnji 25% v znesku 33 217,71 EUR in pripadajoče obresti v znesku 3 971,33 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi pregledane dokumentacije ugotovil, da je tožeča stranka po računu št. 100082093 z dne 1. 7. 2007 plačala zdravstvenemu osebju – farmacevtom in njihovim družinskim članom kot fizičnim osebam – rezidentom RS, ki niso zaposleni pri tožeči stranki, in nekaterim svojim zaposlenim povračila nekaterih stroškov za organizacijo in izvedbo ekskurzije v A. v skupnem znesku 42 000 EUR. Plačila stroškov ekskurzije tistim fizičnim osebam, ki niso v delovnem ali pogodbenem razmerju pri tožeči stranki, je davčni organ opredelil kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, 90/07 – v nadaljevanju: ZDoh-2) in od prejemkov fizičnih oseb obračunal akontacijo dohodnine od drugih dohodkov. Enako – kot drug dohodek je opredelil tudi plačilo stroškov ekskurzije osebam, zaposlenim pri tožeči stranki in njihovim družinskim članom, saj ugotavlja, da ekskurzija v A. ni bila povezana z njihovo zaposlitvijo. V konkretnem primeru po presoji davčnega organa tudi ni mogoče govoriti o mednarodnem strokovnem posvetu. Sicer pa so bili fizičnim osebam poleg stroškov prevoza in nočitev ter dnevnic, ki so v primeru mednarodnega posveta oproščeni plačila dohodnine, plačani še drugi stroški potovanja (animacija, hostese, ozvočenje, najem šotora, ladje za pogostitev) in torej tudi iz tega razloga ni pogojev za davčno oprostitev. Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve, po katerih je šlo pri plačilu navedenega računa za plačilo stroškov reklamiranja društvu B., davčni organ zavrača in v tej zvezi ugotavlja, da je omenjeno društvo kot izdajatelj računa v konkretnem primeru nastopalo le kot posrednik med tremi farmacevtskimi družbami, ki so financirale ekskurzijo zdravstvenim oziroma farmacevtskim delavcem in njihovim družinskim članom, in med udeleženci ekskurzije. Pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 1. 6. 2007 in aneks k pogodbi, ki sta ga dne 15. 6. 2007 sklenila društvo B. in tožeča stranka in ki naj bi bila podlaga za zadevno plačilo stroškov ekskurzije, davčni organ šteje za navidezni pravni posel, s katerim se je tožeča stranka poskušala izogniti obračunu in plačilu akontacije dohodnine in s tem za posel, ki v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 - v nadaljevanju: ZDavP-2) kot navidezen ne vpliva na obdavčenje. Glede na navedeno in glede na določbe ZDoh-2 in ZDavP-2, ki se nanašajo na obračun dohodnine od drugih dohodkov, je zato davčni organ obračunal akontacijo dohodnine, s tem da je zneske dohodkov, ki so jih udeleženci izleta prejeli v naravi (plačilo vseh stroškov ekskurzije) obrutil s količnikom 1,333333 in od tako izračunanih osnov v skupnem znesku 55 999,99 EUR obračunal akontacijo dohodnine v znesku 14 000 EUR.

V zvezi z računom družbe C., št. 17000568 z dne 11. 4. 2007 za organizacijo predstavitve novih zdravil v Č. v znesku 13 969,43 EUR, davčni organ prav tako ugotavlja, da plačilo stroškov za organizacijo predstavitve novih zdravil udeležencem ni posledica pogodbenih – odvisnih razmerij med izplačevalcem – tožečo stranko in prejemniki dohodkov, oziroma da ne gre za izplačila, ki bi temeljila na pogodbenem – odvisnem razmerju, temveč da gre za izplačila drugih dohodkov iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerih se obračuna davek od drugih dohodkov. Iz seznama udeležencev namreč sledi, da so se srečanja udeležili zdravstveni delavci, ki pri tožeči stranki niso zaposleni (39 oseb) in 8 zaposlenih ter šofer avtobusa. Iz specifikacije računa so razvidne storitve, in sicer namestitev v hotelu, turistična taksa, kosilo, večerja, kosilo, najem dvorane in tehnike, avtobusni prevoz, organizacija in asistenca. Fizičnim osebam so bili torej poleg stroškov prevoza in nočitev, ki so v primeru mednarodnega posveta oproščeni plačila dohodnine, plačani še drugi stroški potovanja. Zato za oprostitev plačila davka niso izpolnjeni predpisani pogoji. Tudi pri teh drugih stroških gre za stroške storitev, ki so jih koristili udeleženci predstavitve, zato davčni organ pripombe tožeče stranke, po katerih so ti drugi stroški njeni stroški organizacije in posledično zneski, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, davčni organ zavrne kot neutemeljene. Še več: ravno zaradi teh drugih stroškov tudi prejemki, ki so našteti v 5. točki 107. člena ZDoh-2 niso izvzeti iz obdavčenja, temveč kot drug prejemek v naravi zapadejo pod obdavčitev. Plačilo vseh stroškov s strani tožeče stranke, ki je bilo opravljeno fizičnim osebam – zdravstvenim delavcem, ki niso v delovnem razmerju pri tožeči stranki, se obdavči kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, medtem ko stroške predstavitve za zaposlene pri zavezancu davčni organ opredeli v korist tožeče stranke kot stroške povezane z zaposlitvijo in ki kot taki ne podležejo obdavčitvi. Po izračunu davčnega organa, opravljenem na že navedeni zakonski podlagi, je tožeča stranka dolžna plačati akontacijo dohodnine od drugih dohodkov od davčne osnove 15 234,00 EUR po stopnji 25% v znesku 3 808,50 EUR.

Vsebinsko enako davčni organ ugotavlja v zvezi z udeležbo zdravstvenih delavcev na predstavitvi novosti s področja kardiologije, infektologije in psihiatrije v D., za katero je tožeča stranka prejela račun organizatorja prireditve družbe E. d.o.o. v znesku 2 616,00 EUR. Zaračunane so bile storitve avtobusnega prevoza, hrana, pijača, parkirnina in obisk Nacionalnega parka F. za 24 oseb, od tega za dva zaposlena pri tožeči stranki. Davčni organ tudi v tem primeru ugotavlja, da so bili zdravnikom – fizičnim osebam poleg stroškov prevoza, hrane in pijače, ki so v primeru mednarodnega posveta oproščeni plačila dohodnine, plačani še drugi stroški potovanja (parkirnina, obisk parka F.). Zato je davčni organ plačila stroškov v delu, ki odpade na fizične osebe, ki niso zaposlene pri tožeči stranki, opredelil kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od obrutenega zneska 2 398,00 EUR obračunal akontacijo dohodnine v znesku 799,33 EUR.

V zvezi s poslovnim dogodkom Simpozij G. pa davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka plačala račun v znesku 46 012,68 EUR za simpozij, ki se ga je udeležilo 220 udeležencev, od teh 20 zaposlenih pri tožeči stranki. Ostali niso zaposleni pri tožeči stranki in na njih odpade 43 829,68 EUR stroškov, od katerih se obračuna akontacija dohodnine (od davčne osnove 58 439,56 EUR) po stopnji 25% v znesku 14 609,89 EUR. Tudi v tem primeru se namreč ugotavlja, da so bili udeležencem posveta oziroma simpozija poleg stroškov prevoza, hrane in pijače, ki so v primeru mednarodnega strokovnega posveta oproščeni plačila dohodnine, s strani tožeče stranke plačani še drugi stroški (najem dvorane, nastop Kabareta, moderator, tehnična oprema), zaradi česar ni mogoče doseči oprostitve, oziroma se vsi plačani stroški vštevajo v osnovo za obračun davka od drugih dohodkov iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. V pripombah na zapisnik tožeča stranka poudarja, da v konkretnem primeru ni šlo za simpozij, temveč za predstavitev novega zdravila ter da udeleženci niso prejeli nič takšnega, kar bi se lahko štelo v obdavčljiv dohodek. Davčni organ odgovarja, da je naziv poslovnega dogodka pridobil iz računa H. d.o.o., ki je projekt pripravila in izvedla ter da je tožeča stranka sama poimenovala dogodek kot simpozij. Sicer pa se z obliko ni ukvarjal, temveč se je ukvarjal z vsebino poslovnega dogodka. Pri tem pa je ugotovil, da so udeleženci posveta, ki pri tožeči stranki niso v delovnem ali pogodbenem razmerju, prejeli druge dohodke v naravi, od katerih je tožeči stranki obračunal davek od drugih dohodkov, in sicer od davčne osnove 132 870,88 EUR po stopnji 25% v znesku 33 217,71 EUR.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Enako kot prvostopni organ ugotavlja, da udeleženci obravnavanih seminarjev oziroma predstavitev pri tožeči stranki niso bili zaposleni niti niso bili v pogodbenem razmerju. Kako se dogodek imenuje, pri tem ni pomembno. Pomembno je, da jim je tožeča stranka (kot fizičnim osebam) plačala stroške udeležbe. Plačilo za udeležbo je zato šteti za izplačilo drugih dohodkov iz 105. člena ZDoh-2. Oprostitve so določene v 107. členu, vendar pa obravnavanih dohodkov med oprostitvami ni najti. V zvezi s pogodbo o poslovnem sodelovanju, sklenjeno med tožečo stranko in društvom B. in aneksom k tej pogodbi pa tudi drugostopni organ ugotavlja, da tožeča stranka z nakazanim zneskom ni krila stroškov reklamiranja svoje dejavnosti, ampak stroške, ki z reklamiranjem niso neposredno povezani, to je stroške izleta v A. Pogodbo o poslovnem sodelovanju je zato mogoče označiti kot navidezno, plačilo po pogodbi pa šteti kot izplačilo drugih dohodkov, ki so obdavčeni z dohodnino.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povračilo stroškov postopka. V tožbi uveljavlja napačno uporabo predpisov, zlasti določb ZDavP-2 in ZDoh-2, ter nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje oziroma napačen sklep o dejanskem stanju. Pri tem trdi in vztraja, da obravnavana plačila stroškov, nastalih z organizacijo predstavitev, niso dohodek v smislu ZDoh-2. V konkretnem primeru fizične osebe niso dosegle nobenega od dohodkov, ki so našteti v zakonu. Opredelitev pojma drug dohodek kot vse, kar ni izrecno opredeljeno kot dohodek, je po mnenju tožeče stranke tavtološka ter kot taka, s stališča pravne varnosti in dejstva, da mora biti davek uveden z zakonom, nesprejemljiva, saj davčnim organom dopušča arbitriranje. Zato bi moral davčni organ pojem dohodka razlagati v smislu ostalih zakonskih določb, ki dohodek določajo predvsem kot nekaj, kar davčni zavezanec prejme. V konkretnem primeru fizične osebe niso prejele ničesar, ne v denarju in ne v naravi. Šlo je za predstavitev novosti, ki jo je organizirala tožeča stranka in ne za organizacijo dogodka, ki bi ga izbrali udeleženci iz siceršnje ponudbe. Obiskali so predstavitev, ki jo je tožeča stranka organizirala zato, da bi predstavila nove izdelke in s tem povečala prodajo. Gre torej za strošek, povezan s prodajo, to je za strošek trženja. Tožeča stranka namreč prodaja zdravila, zato je običajno, da ta zdravila predstavi in uporabnike o tem informira ter v ta namen organizira srečanja večjega števila ljudi iste stroke, ki jih seznani z zdravilom. Normalno je tudi, da plača stroške teh srečanj, saj se sicer uporabniki srečanj ne bi udeležili. V primerih organizacije predstavitev je torej šlo za aktivnosti pri pospeševanju prodaje, kar nenazadnje ugotavlja tudi tožena stranka. Pri tem pa odločitev, da v konkretnem primeru vendarle ne gre za reklamiranje, opre na en sam argument, češ da osebni stroški ne sodijo v stroške reklame. Pri tem prezre, da osebni stroški niso nikjer definirani kot dohodki. Razen tega v danem primeru ne gre za stroške, ki bi bili lahko osebni. Pa tudi če je to še lahko prevoz neke osebe in nastanitev, pa to nikakor ne more biti najem dvorane, postavitev tehnične opreme, izvedba predavanja ipd. Pa tudi, če bi šlo v takšnem primeru za dohodke, je potrebno upoštevati, da pri predstavitvi zdravila G. ni znano, katere osebe so se predstavitve sploh udeležile in torej davčnega zavezanca ni. Če ni davčnega zavezanca, ki bi prejel dohodek, pa tudi akontacija davka od dohodka ne more obstajati. Tožeča stranka zato ponovno poudari, da je šlo v vseh obravnavanih primerih za predstavitve, ki so bile v interesu organizatorja ter da njihova vsebina ni bila v druženju ali gledališč predstavi, temveč v reklamiranju novih izdelkov tožeče stranke s ciljem čim večje prodaje. Udeležencem zato ni bil izplačan noben prejemek niti povrnjen noben strošek.

Tudi v primeru izleta v A. ni šlo za izplačilo dohodkov, ampak za stroške reklamiranja njenih izdelkov oziroma blagovne znamke. Tožeča stranka ni imela nobenega vpliva na dogajanje v drugi pravni osebi in s tem na to, kdo gre v A. in ali so med njimi tudi otroci. Pogodbo je sklenila z društvom in ne s posamezniki, in sicer je sklenila pogodbo o poslovnem sodelovanju, po kateri se je društvo zavezalo, da bo reklamiralo naročnika. Davčni organ izrecno ne oporeka navedbam tožeče stranke, da so udeleženci izleta uporabljali njen reklamni material. Storitev je bila torej s strani društva dejansko opravljena. Drugačna razlaga sklenjenih poslov (kot fiktivnih) je po mnenju tožeče stranke arbitrarna in kot taka nesprejemljiva. Pa tudi če se ugotovi izogibanje ali zloraba, zakon zahteva, da se obdavčitev izvede tako, kot da poslovno razmerje obstaja brez fiktivnega posla. Če je torej odhodek pravne osebe fiktiven in naj bi šlo za dohodke fizične osebe, se od fiktivnega odhodka ne plačajo davki oziroma je potrebno te davke vrniti, kar pa se ni zgodilo. Neresnična je tudi trditev, da naj bi se tožeča stranka pri „posredniškem poslu“ izogibala plačilu višjih davkov. Tožeča stranka je na prejeti znesek računa plačala DDV, ki ga v primeru, če gre za dohodke po ZDoh-2, ni. Razlika med davkoma pa je minimalna, zato je trditev o izogibanju davkom absurdna.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je utemeljena.

Po določbah zakona o obdavčenju (ZDoh-2) so v obdavčitev zajeti vsi dohodki in dobički fizičnih oseb, ki so jih prejele v davčnem letu, razen tistih, ki so iz obdavčitve izrecno izvzeti. Gre za koncept splošne obdavčitve dohodkov in natančne določitve dohodkov, od katerih se dohodnine ne plačuje, kar je po navedbah predlagatelja zakona koncept, ki zasleduje načelo čimbolj enake in transparentne davčne obravnave dohodkov in ga je šteti za primernejšega in korektnejšega od tistega, pri katerem so obdavčljivi dohodki taksativno našteti. Pri tem je dohodek mišljen kot kategorija v najširšem pomenu besede in se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika.

Kot „drugi dohodki“ so v 105. členu ZDoh-2 opredeljeni vsi tisti dohodki fizičnih oseb, ki jih ni mogoče uvrstiti med katere od obdavčljivih dohodkov po zakonu in niso po izrecnih zakonskih določbah oproščeni dohodnine oziroma se ne vštevajo v davčno osnovo. Definicija drugih dohodkov je odprta (kar je lahko problem, saj se na ta način pušča odprta možnost samovolji oziroma arbitriranju davčnih organov, kot to pravilno opozarja tožeča stranka v tožbi), to pa po navedbah predlagatelja zakona zato, ker v zakonu ni mogoče našteti vseh različnih vrst dohodkov fizičnih oseb, ki se pojavljajo v praksi in ker se pojavljajo tudi nove vrste izplačil dohodkov, ki jih sicer ne bi bilo mogoče zajeti v obdavčitev. Določene vrste dohodkov, kot npr. nagrade, darila so navedene kot drugi dohodki primeroma in ne predstavljajo zaključnega nabora navedene kategorije dohodkov. Oprostitve pa so tudi pri teh dohodkih možne, če so za to izpolnjeni določeni pogoji.

Dohodek ima lahko različne oblike, ne samo obliko denarja, temveč vedno pogosteje tudi obliko drugih ugodnosti v naravi. Zato je z zakonom izrecno določeno, da se za dohodke šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (15. člen ZDoh-2).

V konkretnem primeru ni spora o tem, da plačila stroškov, nastalih z organizacijo predstavitev, niso dohodek udeležencev v smislu posameznih, izrecno opredeljenih kategorij dohodkov po ZDoh-2, ki jih našteva tožeča stranka v tožbi. Sodišče se v tem pogledu strinja s tožečo stranko. Ne strinja pa se z njenim stališčem, da tudi za drug dohodek ne gre, ker fizične osebe niti v denarju niti v naravi niso prejele ničesar. Glede na vsebino posameznih dogodkov oziroma prireditev, kakršna je kot nesporna razvidna iz upravnih spisov in izpodbijane odločbe, in že navedeno opredelitev dohodka so vsekakor pridobile določeno ekonomsko korist, pri čemer namen prireditve (promoviranje novih izdelkov tožeče stranke) na opredelitev koristi kot dohodka sam po sebi nima neposrednega vpliva. Tudi če je prireditev organizirana z ekonomskim ciljem – zaradi reklamiranja izdelka, to še ne izključuje izplačila prejemka oziroma povračila stroškov udeležencem, kot prejemek (v naravi) pa tudi ni izključena možnost npr. ogleda gledališke predstave. Sodišče zato tovrstne tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača. Kot neutemeljen zavrača tudi ugovor, da pri predstavitvi zdravila G. ni podlage za obdavčenje, ker ni davčnega zavezanca. Udeleženci prireditve kot fizične osebe so nedvomno bili, le da niso bili identificirani poimensko, kar pa še ne pomeni, da ni podlage za obračun akontacije dohodnine. Se pa postavi vprašanje, v kakšnem obsegu oziroma v kakšni višini je udeležencem v konkretnih primerih posameznih prireditev ekonomska korist dejansko nastala in ali jo je kot tako mogoče opredeliti kot drug dohodek iz 105. člena ZDoh-2. Kot dohodek in s tem obdavčljiv prejemek je namreč mogoče po presoji sodišča šteti le tistega, ki pripade posamezniku neposredno in ki ga je kot takšnega (kot njegovo obogatitev) mogoče izmeriti. Kot sporna se tako pokaže (zlasti) višina dohodka, ki se obdavči. V tem pogledu pa iz spisov sledi, da se kot dohodek udeležencev šteje kar strošek po računih, ki jih je za organizacijo posameznih prireditev prejela tožeče stranka. Izhaja se torej iz stroškov tožeče stranke in ne iz prejemkov oziroma dohodkov udeležencev prireditev, ki so predmet obdavčenja in kot taki ključni za odločitev. Pri tem tožena stranka ne odgovori na tožbeni in pred tem že pritožbeni očitek, da so pri obdavčitvi upoštevani tudi stroški, ki so vezani izključno na organizacijo prireditve oziroma predstavitev (novih) izdelkov organizatorja – tožeče stranke in ki jih zato kot strošek reklamiranja ni mogoče šteti za dohodek udeležencev prireditve. Ne odgovori torej v bistvenem, to je o tem, katero korist in v kakšni višini so udeleženci prireditev dejansko prejeli. Čim pa je tako, so razlogi izpodbijane odločbe v tem delu bistveno pomanjkljivi.

Utemeljena pa je po presoji sodišča odločitev tožene stranke v tistem delu, ki se nanaša na izplačilo po pogodbi o poslovnem sodelovanju z društvom B. V tem pogledu se sodišče pridružuje razlogom tožene stranke, ki jih zato ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10 – v nadaljevanju: ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja, da tožena stranka ne spregleda sklenjenih pogodb o poslovnem sodelovanju, le da jih glede na okoliščine konkretnega primera, zlasti (časovni) potek dogodkov, višino zneska po pogodbi in nenazadnje glede na vsebino računa, izstavljenega tožeči stranki, utemeljeno šteje za navidezne, izplačilo pa posledično pravilno opredeli kot plačilo stroškov potovanja, opravljeno neposredno fizičnim osebam. Ugotovitve tožene stranke, da je motiv za sklepanje obravnavanih poslov v izogibanju davkov, sodišče ne šteje za absurdno. Ne gre namreč le za izognitev (višjemu) plačilu akontacije dohodnine s strani plačnika davka - tožeče stranke, temveč tudi, če ne predvsem za izognitev plačilu dohodnine s strani zavezancev - udeležencev izleta. Tožbene ugovore, ki se nanašajo na plačilo in na vračilo davka (DDV), tožeča stranka prvič uveljavlja v tožbi. Sodišče jih je zato in ker ni videti razlogov, zakaj tega ni storila že v davčnem postopku, štelo za nedovoljeno tožbeno novoto in jih pri odločanju kot takšnih ni upoštevalo.

Sodišče je glede na povedano tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno reševanje organu prve stopnje. Pristojni organ mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožeči stranki, skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.