UPRS sodba I U 611/2011

Tožba se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za december 2006 v znesku 52.728,60 EUR in pripadajoče obresti. Odmerjeni DDV in obresti v skupnem znesku 57.214,53 EUR morajo biti plačani v 30-ih dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I.1 izreka). Tožniku je dodatno odmeril tudi davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 od davčne osnove 263.641,30 EUR po stopnji 25 % v znesku 65.910,32 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.192,22 EUR (točka I.2.a izreka) ter pripadajoče medbančne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 4.650,04 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 75.752,58 EUR morajo biti plačani v 30-ih dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I.2.b izreka). Zavezanec ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2006 in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 in o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 24. 11. 2008. Tožnik je podal pripombe na zapisnik, ki so razvidne iz strani 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovor davčnega organa nanje pa je razviden iz strani 4 do 5. Prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v znesku 52.728,26 EUR na podlagi računa št. 046-12/06 z dne 1. 12. 2006 (v nadaljevanju sporni račun), ki je ga izdala družba A. d.o.o., za izdelavo raziskave o možnosti investiranja v sklade tveganega kapitala v dvanajstih večjih državah na območju nekdanje Sovjetske zveze. Račun je tožnik tudi plačal. Davčni organ je na podlagi DIN pri družbi A. d.o.o. ugotovil, da gre za „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“ družbo, preko katere se izvajajo davčne utaje. Navedena družba ni opravljala gospodarske dejavnosti, računi so bili fiktivni in niso imeli podlage v dejansko opravljenih poslih in tako tudi ni nastal za DDV obdavčen promet. Navidezni posli v skladu z določbo 3. odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. A. d.o.o. je izkazoval poslovanje le z enim svojim dobaviteljem in je na podlagi prejetih računov od tega dobavitelja zaračunal storitve svojim naročnikom (tudi tožniku). V teh poslovnih razmerjih je imel vlogo posrednika. Da je šlo za navidezne posle je davčni organ sklepal na podlagi ugotovitve, da je A. d.o.o. prejel od svojega dobavitelja v marcu 2007 pet dobropisov, med drugim tudi dobropis št. 08/2007, ki se nanaša na račun št. 33/2006, ki ga je A. d.o.o. prejel od svojega dobavitelja za „izdelavo raziskave o možnosti investiranja v sklade tveganega kapitala v dvanajstih večjih državah na območju nekdanje Sovjetske zveze“. A. d.o.o. je nato na podlagi prejetega računa št. 33/2006 isto storitev zaračunal tožniku s spornim računom. A. d.o.o. tožniku ni izdal dobropisa, čeprav ga je sam prejel od svojega dobavitelja. Tako je A. d.o.o. na podlagi dobropisa, ki ga je sam prejel od svojega dobavitelja, popravil odbitek vstopnega DDV. S podpisom tega dobropisa je potrdil, da poslovni dogodki navedeni na računih in v kasneje izdanih dobropisih, sploh niso nastali, kar pomeni, da tudi A. d.o.o. ni za tožnika opravil raziskave o možnosti investiranja v sklade tveganega kapitala v dvanajstih večjih državah na območju nekdanje Sovjetske zveze. Ker storitev s strani A. d.o.o. dejansko ni bila opravljena, ta družba pa je tožniku zaračunala storitev s spornim računom, je s tem tožniku omogočila neutemeljen odbitek vstopnega DDV.

Davčni organ je tožnika pozval, da predloži verodostojne listine, ki bodo dokazovale utemeljenost uveljavljenega vstopnega DDV. Tožnik je predložil sporni račun, ki ga je izdal A. d.o.o., pogodbo o možnostih investiranja v sklade tveganega kapitala v dvanajstih večjih državah na območju nekdanje Sovjetske zveze z dne 31. 7. 2006, ki sta jo sklenila tožnik kot naročnik in A. d.o.o. kot izvajalec, tri registratorje z raziskavami za Kazahstan, Gruzijo in Ukrajino ter začetne strani devetih raziskav o možnostih investiranja v sklade tveganega kapitala v devet držav na območju nekdanje Sovjetske zveze: Azerbajdžan, Armenijo, Belorusiji, Kirgizijo, Moldavijo, Rusijo, Tadžikistan, Turkmenijo in Uzbekistan. Te raziskave so bile v angleškem jeziku, le prva stran z naslovom je bila v slovenskem jeziku. Raziskave niso imele nobenega podpisa na prvi in tudi ne na zadnji strani, ni bil naveden avtor raziskave in za kakšen namen je bila narejena ter po čigavem naročilu. Nima tudi datuma izdelave. V citirani pogodbi tudi ni navedeno za katero leto naj bi bila raziskava opravljena, zajeti pa so podatki do leta 2004. Davčni organ si je na spletni stran Svetovne banke in Mednarodnega monetarnega sklada ogledal poročila, ki so dostopna vsem uporabnikom in ugotovil, da so poročila za navedene države nekdanje Sovjetske zveze identična dokumentaciji, ki jo je predložil tožnik. Davčni organ je glede na navedeno odločil, da gre za navidezne pravne posle, ki na podlagi 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčitev. Tožnik je le predložil poročila, ki jih je natisnil iz baze podatkov Svetovne banke in Mednarodnega monetarnega sklada. Dejansko pa raziskave niso bile izvedene. Tako sporni račun ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, ki bi zadostila načelu resničnosti v skladu z določili Slovenskih računovodskih standardov (Uradni list RS, št. 118/05, v nadaljevanju SRS) in sicer SRS 21 ter ne izkazuje dejanskega stanja, saj poslovni dogodek ni nastal. Davčni organ tožniku za storitev iz spornega računa na podlagi 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00 odl.US, 30/01, 67/02, 30/03 odl.US, 101/03, 45/04, 75/04 odl. US, 114/04 in 108/05, v nadaljevanju ZDDV) ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, saj storitev dejansko ni bila opravljena in se tako šteje, da obdavčljiv dogodek ni nastal. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na sodbo SEU v zadevah št. C-342/87 in C-454/98, iz katerih je razvidno, da DDV, ki se izkazuje samo na računu, še ne predstavlja dejanske obveznosti za plačilo DDV, če promet blaga oziroma storitev dejansko ni bil opravljen. Davčni organ je nato opravil nov obračun DDV, ki je razviden iz strani 12 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Davčni organ na podlagi 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06, v nadaljevanju ZDDPO-1) tudi ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi spornega računa v višini 263.641,30 EUR. Odhodki, ki niso obračunani na podlagi SRS niso davčno priznani. Nov obračun davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 pa je razviden iz strani 14 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in navedel, da tožniku ni mogoče priznati odbitka vstopnega DDV in odhodkov na podlagi spornega računa, saj zaračunane storitve dejansko niso bile opravljene, ne s strani družbe A. d.o.o., ki je izdala sporni račun in ne s strani njenega dobavitelja. Vsebinsko enaka poročila o raziskavah, kot bi jih za tožnika izdelala družba A. d.o.o., so objavljena na spletnih straneh Svetovne banke in Mednarodnega monetarnega sklada. Tako sporni račun ne izkazuje resničnega dejanskega stanja. Pogodba, ki jo je tožnik predložil, pa tudi ne dokazuje nastalega dogodka, temveč izraža le namen in voljo pogodbenih strank, da bosta nekaj storili oziroma opustili, in ne izraža že izvršenega poslovnega dogodka. Listine, ki jih je predložil tožnik, ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine v smislu določil SRS. V skladu z 76. členom ZDavP- 2 pa je dokazno breme na strani davčnega zavezanca. V skladu z določbo 147. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/06, v nadaljevanju PZDDV-1) v povezavi s 85. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, 30/09, 85/09 in 85/10, v nadaljevanju ZDDV-1) se knjigovodstvo davčnega zavezanca oziroma poslovne knjige morajo vodit v skladu s predpisi o računovodstvu in drugimi predpisi, ki urejajo vodenje knjig davčnega zavezanca. Poslovni dogodki se v davčnih postopkih dokazujejo s pisnimi listinami v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov, ki morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno (SRS 21.1.). Listine, ki izkazujejo stanja sredstev, prihodke in odhodke, vstopni in izstopni DDV morajo biti sestavljeni do take mere, da je iz njih jasno in brez dvoma razvidno kakšne poslovne dogodke izražajo, in da so dogodki, ki jih te listine izražajo resnično nastali. Drugi načini dokazovanja pridejo v poštev le kadar zavezanec dokaže, da iz utemeljenih razlogov ne more predložiti verodostojnih listin. Zaslišanja prič, ki jih je navedel zavezanec, ne more spremeniti odločitve prvostopnega organa, saj dokazov, ki jih je prvostopenjski organ pridobil jasno izhaja, da storitve niso bile opravljene. Tožnik pa ni navedel kakšna pomembna vprašanja v postopku naj bi razjasnilo pričevanje prič in direktorja družbe A. d.o.o.

Samo račun praviloma ni dovolj za uveljavljanje vstopnega DDV. Na podlagi 1. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV šele v tistem davčnem obdobju, v katerem je prejel račun, za njemu opravljeno dobavo oziroma storitev. Čeprav obveznost obračuna izstopnega DDV nastane že z izdajo računa in načeloma takrat nastane tudi pravica do odbitka DDV, sme davčni zavezanec uveljaviti odbitek šele, ko prejme tako listino, ki odraža resnično opravljeno dobavo, kar izhaja tudi iz sodb SEU št. C-152/02 in C-342/87. Na računu mora biti zaračunana dejansko opravljena transakcija, da je DDV resnično dolg do države oziroma da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV.

Ugovor tožnika, da je hrvaškemu partnerju B.B. izdal račun št. 00002 z dne 11. 4. 2008 v višini 40.000,00 EUR, ki je bil v celoti plačan, na odločitev ne vpliva, saj je bil račun izdan v letu 2008. Stroški po spornem računu pa so nastali že v letu 2006. Navedeni račun tudi sicer ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, saj ima kot opis poslovnega dogodka navedeno le: „plačilo po dogovoru“, kar ne izpričuje obstoj, vsebino in obseg zaračunane storitve. Davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV in odhodkov zato, ker tožnik ni uspel z verodostojnimi listinami dokazati, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene s strani izdajatelja računa. Tako tudi ni pomembno ali je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji davkov.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi navaja, da davčni organ ni opravil sklepnega razgovora s tožnikom in da tožnik ni bil opozorjen na sporna dejstva, ki vplivajo na obdavčenje. Tožnik je predlagal zaslišanje prič B.B., C.C. ter zakonitega zastopnika tožnika D.D., česar pa davčni organ ni izvedel in je tako dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Tožniku tudi ni bil omogočen vpogled v upravni spis. Sklicuje se tudi na ugotovitve DIN pri družbi A. d.o.o., do katerih se tožnik ne more opredeliti, ker v tem postopku ni sodeloval. S tem je davčni organ bistveno kršil določbe postopka. Tožnik vztraja, da so bile storitve po spornem računu dejansko izvedene, da ne gre za fiktivne račune. Navaja, da je obveznost po spornem računu tudi poravnal in na tej podlagi tudi uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti ali družba A. d.o.o. ne plačuje svoje davčne obveznosti. Davčnemu organu je tožnik tudi predložil svetovalno pogodbo sklenjeno med tožnikom in družbo A. d.o.o., do katere pa se davčni organ ni opredelil. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo pritožbenega organa, odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporno ali davčni organ tožniku v davčnem letu 2006 utemeljeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornega računa, ki ga je izdala družba A. d.o.o. za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da je „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“, tožniku pa predvsem očita, da ne razpolaga z verodostojno poslovno dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve (raziskave o možnostih investiranja v sklade tveganega kapitala v dvanajstih večjih državah na območju nekdanje Sovjetske zveze) dejansko izvedene s strani izdajatelja računov. Iz objektivnih okoliščin prvostopenjski organ zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre. Navedeno je skladno tudi s stališčem SEU v zadevi Halifax Plc. (sodba št. C-255/02), po katerem je Šesto direktivo Sveta treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Iz sodbe SEU v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) izhaja, da pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden, temveč mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija. Glede na navedeno je tako neutemeljen ugovor tožnika, da je zanj bistveno le, da je bila storitev po spornem računu opravljena, da razpolaga s spornim računom in da je ta račun tudi plačal.

Predložena dokumentacija, ki jo je povzel v svoji obrazložitvi prvostopenjski organ in se je do nje opredelil pritožbeni organ, tudi po mnenju sodišča ne izkazuje, da so bile sporne storitve tudi izvedene. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvami obeh davčnih organov, na podlagi katerih temelji pravilni zaključek, da je račun, s katerim je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktiven, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno navedel in se z njimi strinja tudi sodišče. Dokazi o nasprotnem tudi ne obstojajo ne na strani izdajatelja računa (DIN), ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Neutemeljen je ugovor tožnika, da ni bil poučen o vseh pravicah v predmetnem davčnem postopku. Kot je tožniku opravilno pojasnil že davčni organ, je bil tožnik že s sklepom o začetku davčnega inšpekcijskega postopka seznanjen, da ima pravico in dolžnost, da sodeluje pri DIN skladu z določbo 139. člena ZDavP-2, na kar kaže tudi dejstvo, da je preko svojega pooblaščenca podal pripombe na zapisnik in kasneje tudi pritožbo. V postopku pa je tudi predlagal posamezne dokaze.

Po presoji sodišča je prav tako neutemeljen ugovor tožnika, da mu niso poznani rezultati DIN pri družbi A. d.o.o., ki je izdala sporni račun. O ugotovitvah DIN je bil tožnik v skladu z določbami 18. člena in 24. člena ZDavP-2 seznanjen in so navedene v zapisniku o izvedenem DIN.

Iz spornega računa in predložene pogodbe o možnostih investiranja v sklade tveganega kapitala v dvanajstih večjih državah na območju nekdanje Sovjetske zveze z dne 31. 7. 2006, ter raziskavami za Kazahstan, Gruzijo in Ukrajino in iz začetnih strani devetih raziskav o možnostih investiranja v sklade tveganega kapitala v devet držav na območju nekdanje Sovjetske zveze: Azerbajdžan, Armenijo, Belorusiji, Kirgizijo, Moldavijo, Rusijo, Tadžikistan, Turkmenijo in Uzbekistan tudi po presoji sodišča ni razviden natančen opis storitev oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahtevajo SRS 21 in SRS 22. Zlasti pa ni razvidno, da je storitve raziskave izvedel prav izdajatelji računov. Sodišče na podlagi listin upravnega spisa soglaša z ugotovitvijo davčnih organov, da je tožnik predložil poročila, ki jih je natisnil iz baze podatkov Svetovne banke in Mednarodnega monetarnega sklada, dejansko pa raziskave iz spornega računa niso bile izvedene.

Neutemeljen je ugovor tožnika, da gre za kršitev določb postopka, ker v davčnem postopku ni bilo izvedeno zaslišanje prič (B.B., C.C. in D.D.). Na podlagi 85. člena ZDDV-1 je določeno, da mora davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti dovolj podrobne podatke, da je omogočeno pravilno in pravočasno obračunavanje DDV in nadzor davčnega organa. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Če zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Vendar so glede na specifiko davčnega postopka dokazna sredstva v davčnem postopku omejena. Dokazuje se lahko z verodostojnimi listinami, ki so sestavljene v skladu z veljavnimi SRS in brez dvomov izkazujejo naravo poslovnih dogodkov. Tožnik je tisti, ki mora z verodostojnimi listinami dokazati, da so storitve navedene v spornih računih tožniku izvedli prav izdajatelji spornih računov, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. V skladu z navedenim bi moral tožnik v predmetnem davčnem postopku izkazati, da je raziskavo zaračunano s spornim računom dejansko izvedla družba A. d.o.o. Vendar okoliščin, da je bila storitev, navedena na spornem računu, dejansko izvedena prav s strani izdajatelja tega računa, tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Glede na navedeno tožniku utemeljeno ni bil priznan odbitek vstopnega DDV, saj niso bili izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV in ni izkazan promet storitev, izveden s strani izdajatelja predmetnega računa. Posledično davčni organ tožniku na podlagi 11. člena ZDDPO-1 tudi povsem pravilno ni priznal stroškov kot davčno priznanih odhodkov in je zato tudi pravilno za leto 2006 naredil nov davčni obračun davka od dobička pravnih oseb.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave. Relevantne okoliščine v danem primeru po presoji sodišča niso sporne. Ne gre za to da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, marveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o njihovem pomenu.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.