VSRS Sodba in sklep X Ips 1063/2006

I. Reviziji (prvi odstavek sodbe sodišča prve stopnje) se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1039/2004-10 z dne 25. 4. 2006 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance z dne 15. 4. 2004, in odločba Posebnega davčnega urada z dne 19. 4. 1999, v delu, ki se nanaša na 386.100,00 SIT odhodkov iz naslova stroškov zdravstvenih storitev, odpravita ter se zadeva v tem delu vrne prvostopnemu davčnemu organu v ponoven postopek. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Pritožba (drugi odstavek sodbe sodišča prve stopnje - sklep o stroških) se zavrne in se potrdi izpodbijani sklep.

IV. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega in pritožbenega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) delno ugodilo tožbi tožeče stranke (v nadaljevanju: revident) in odločbo tožene stranke z dne 15. 4. 2004, v zavrnilnem delu, kolikor se nanaša na zamudne obresti, odpravilo ter jo v tem delu vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V preostalem delu pa je sodišče prve stopnje tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Tožena stranka je z odločbo delno ugodila revidentovi pritožbi zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 19. 4. 1999, in prvostopno odločbo odpravila v: točki I.1. izreka prvostopne odločbe za znesek 110.362,50 SIT; točki I.2. izreka prvostopne odločbe za znesek 9.977,97 SIT zamudnih obresti in točko I.4. izreka prvostopne odločbe v celoti, ter zadevo v tem delu vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu pa je tožena stranka revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Prvostopni davčni organ je revidentu naložil, da mora plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 4.762.284,05 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); zamudne obresti od premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 430.553,98 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 2.829.587,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka) ter davek od osebnih prejemkov v znesku 1.684.816,76 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka).

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka. Na te razloge se sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 67. člena ZUS). Poleg tega pa navaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene. Tožbi je ugodilo glede zamudnih obresti, v tem delu pa se sklicuje na odločbo ustavnega sodišča.

3Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter kršitev določb Ustave. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da upravni odločbi odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da revizijske navedbe niso utemeljene, v obrazložitvi pa ponavlja razloge, ki jih je navedla že v svoji odločbi.

K I. in II. točki izreka:

5Revizija je delno utemeljena.

6S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Ker je bilo v obravnavani zadevi delno ugodeno tako pritožbi v upravnem postopku, kot tudi tožbi v upravnem sporu, je predmet te revizije odmera: davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 4.651.921,55 SIT (del izreka točke I.1. prvostopne odločbe) ter davka od osebnih prejemkov za leto 1997 v znesku 2.829.587,00 SIT (točka I.4. izreka prvostopne odločbe).

Stroški preventivnih (managerskih) zdravstvenih pregledov:

9Revizija je utemeljena v delu, ki se nanaša na 386.100,00 SIT odhodkov iz naslova stroškov preventivnih (managerskih) zdravstvenih pregledov.

10Po presoji Vrhovnega sodišča so utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na nepriznanje odhodkov iz naslova preventivnih (managerskih) zdravstvenih pregledov. Za priznanje odhodkov zdravstvenega pregleda je poleg splošnih pogojev za priznanje odhodkov po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO in Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93), bistveno naslednje: da obstaja zakonska dolžnost delodajalca zagotoviti zdravstveni pregled v določenem obsegu, ter da je zdravstveni pregled tudi opravljen v tem obsegu, ne pa nadstandardno. Enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo v zadevi X Ips 1392/2005 z dne 26. 11. 2009.

11V obravnavanem obdobju je obveznost zagotavljanja zdravstvenih pregledov urejal Zakonu o varstvu pri delu – ZVD (Ur. l. SRS, št. 32/74, 16/80 in 25/86). V 3. členu ZVD določa, da varstvo pri delu uživajo vse osebe, ki so zavarovane za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni po predpisih o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju: delavci). Ker sta imeli osebi, poslani na zdravstveni pregled, z revidentom sklenjeni individualni pogodbi o zaposlitvi, po presoji Vrhovnega sodišča sodita med delavce po določbah ZVD. V prvem odstavku 19. člena ZVD določa, da mora organizacija (združenega dela) poslati delavce na periodične (preventivne) zdravstvene preglede v skladu s predpisi o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju. V 20. členu istega zakona pa je bilo določeno, da način in postopek za periodične (preventivne) zdravstvene preglede predpiše s pravilnikom republiški sekretar za zdravstvo in socialno varstvo v soglasju z republiškim sekretarjem za delo. Na podlagi 55. točke 59. člena tega zakona, je ostal v veljavi še Pravilnik o načinu in postopku za opravljanje preventivnih zdravstvenih pregledov (Ur. l. SRS, št. 33/71, v nadaljevanju: Pravilnik/71).

12Pravilnik/71 v 1. točki 8. člena določa, da se na obdobne zdravstvene preglede napotijo delavci, ki delajo na delovnih mestih, na katerih je nevarnost za poškodbe ali zdravstvene okvare večja. Delovna mesta, na katerih je nevarnost za poškodbe ali zdravstvene okvare večja, in časovna obdobja za zdravstvene preglede določa 9. člena Pravilnika/71. V 7. točki tega člena so navedeni tudi delavci, ki opravljajo duševno bolj naporno delo. Med te pa po presoji Vrhovnega sodišča sodijo tudi člani poslovodstva gospodarske družbe. Pri teh delavcih se obdobni zdravstveni pregled opravi na vsakih 36 mesecev.

13Po presoji Vrhovnega sodišča iz navedenega izhaja, da je bil revident dolžan pošiljati delavca s sklenjenima pogodbama o zaposlitvi na periodične zdravstvene preglede vsakih 36 mesecev, saj obstaja zakonska podlaga ter podrobnejša podzakonska ureditev za obveznost delodajalca zagotoviti obdobne zdravstvene preglede v obsegu, kot jih določata 5. ali 6. člen v zvezi z 8. členom Pravilnika/71, v odvisnosti od tega, ali gre za splošni ali specialni obdobni zdravstveni pregled. Materialnega prava namreč ni mogoče razlagati tako, da se Pravilnik/71 uporabi le v primeru, če bi bil v njem izrecno zapisan naziv delovnega mesta „direktor“ ali „član uprave“, ampak ga je treba uporabiti smiselno.

14Ker davčni organ ni ugotavljal, ali je ob razlagi materialnih določb, kot jo je podalo Vrhovno sodišče, v letu 1997 obstajala revidentova obveznost zagotoviti zdravstveni pregled delavcema s sklenjenima individualnima pogodbama o zaposlitvi, in ali je obseg tega pregleda ustrezal Pravilniku/71, je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, zaradi česar ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe in je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo v delu, ki se nanaša na priznanje odhodkov iz naslova preventivnih (managerskih) zdravstvenih pregledov v znesku 386.100,00 SIT in v tem delu vrnilo zadevo prvostopnemu davčnemu organu v ponoven postopek.

15V preostalem delu pa revizija ni utemeljena.

16Za preostanek stroškov zdravstvenih pregledov do 583.900,00 SIT pa Vrhovno sodišče reviziji ni ugodilo, kajti glede na to, da je obstajala zakonska podlaga za stroške zdravstvenih pregledov, revidentu ne bi bilo treba obračunati bonitete od tega zneska. Ker je boniteto obračunal, mu je ni mogoče šteti med poslovno potrebne odhodke v smislu prvega in drugega odstavka 12. člena ZDDPO.

17Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb, s katerimi revident izpodbija dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, kajti na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in je Vrhovno sodišče na predhodno ugotovljeno dejansko stanje pri svojem odločanju vezano. Vrhovno sodišče se prav tako ne opredeljuje do dokaznih predlogov, podanih v reviziji, kajti na podlagi 87. člena ZUS-1 smejo stranke v reviziji navajati nova dejstva in predlagati nove dokaze samo tedaj, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija. Izvedbe dokazov pa revident ni predlagal v ta namen.

18Revizija se sklicuje na navedbe, podane v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje ni dopustno in se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

19Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje, ker naj bi odmera davkov za leto 1997 zastarala. Materialnopravne določbe, ki urejajo zastaranje odmere davka, veljavne v času vodenja postopka pred prvostopnim organom, je urejal Zakon o davčnem postopku – ZDavP. Zastaralni rok za odmero davka od dobička pravnih oseb je določen v 112. členu ZDavP, ki določa, da lahko prvostopni davčni organ nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. Zastaralni rok za odmero davka od osebnih prejemkov pa urejata 96. in 97. člen ZDavP. Po prvem odstavku 96. člena ZDavP znaša relativni zastaralni rok 5 let od poteka leta, v katerem bi bilo treba davek odmeriti, absolutni zastaralni rok pa znaša 10 let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči (peti odstavek 97. člena ZDavP). Glede na to, da je bila prvostopna odmerna odločba v obravnavani zadevi revidentu vročena v letu 1999, po presoji Vrhovnega sodišča zastaranje odmere ni nastopilo za nobenega od odmerjenih davkov. Po izdaji in vročitvi prvostopne odmerne odločbe pa zastaranje odmere ne more več nastopiti, kajti drugostopni davčni organ in nato sodišče zgolj preverjajo zakonitost prvostopne odločbe, glede na pravno in dejansko stanje, ki je obstajalo ob njeni izdaji. Predstavljeno stališče izhaja iz ustaljene upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010). Vrhovno sodišče pa revidentu pojasnjuje še, da zastaranje vodenja davčnega postopka ni institut upravnega (davčnega) prava, zato se do te revizijske navedbe ne opredeljuje.

20Revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na uporabo prvega in drugega odstavka 12. člena ZDDPO. Prvi odstavek 12. člena ZDDPO je Ustavno sodišče s 3. točko izreka odločbe U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002. Glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču - ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Obravnavana zadeva je na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna 1. 1. 2007, zato tudi Vrhovno sodišče ne sme uporabiti razveljavljene določbe ZDDPO.

21Sodišče prve stopnje je utemeljeno uporabilo 1. člen Zakona spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), saj je bil ta v Uradnem listu RS objavljen dne 12. 12. 2002, veljati pa je začel naslednji dan, torej še pred razveljavitvijo prejšnje neustavne določbe, zato se lahko nova določba uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi, čeprav gre za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1997. Takšna povratna uporaba zakona je po presoji Vrhovnega sodišča skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in prej navedeno odločbo Ustavnega sodišča. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe Ustavnega sodišča, ki je v 21. točki zapisalo, da ureditev, po kateri "...bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček....", ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi "...zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjševanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija socialna država (2. člen Ustave)." Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 1139/2004 z dne 8. 10. 2009. Skladno z navedenim bo opravljen tudi preizkus davčno priznanih stroškov v obravnavani zadevi.

Službene obleke:

22Neutemeljene so revizijske navedbe, ki se nanašajo na priznavanje odhodkov od nabavljenih službenih oblek. Iz dejanskega stanja izhaja, da je revident v letu 1996 nabavil službene obleke za svoje zaposlene. V tem letu so bile obleke dobavljene in izstavljeni so bili tudi računi za te obleke. Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča revident ni imel podlage za knjiženje poslovnega dogodka v letu 1997, kajti ta se je zgodil v letu 1996. Po načelu strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka iz 6. točke Uvoda k SRS/93 se stroški in prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku, ter se evidentirajo v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo. Zato so po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljene revidentove navedbe, da so njegovi delavci obravnavane službene obleke uporabljali še v letu 1997, kar pomeni, da bi morali biti priznani odhodki za njihovo nabavo še v tem letu. Sklicevanje na retroaktivno uporabo 12. člena ZDDPO pa na priznanje teh odhodkov ne vpliva, kajti SRS/93 se za potrebe obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb uporabljajo na podlagi 11. člena ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS/93, razen odhodkov, za katere je z ZDDPO predpisan drugačen način ugotavljanja.

Najemnine in zakupnine:

23Revident zmotno meni, da bi mu morali biti priznani odhodki za najem lovske koče in ansambla v znesku 640.000,00 SIT za zabavo, ki jo je organiziral za svoje goste. Glede na ugotovljeno dejansko stanje bi bili navedeni stroški lahko reprezentančni stroški v smislu 24. člena ZDDPO. Po prvem odstavku 24. člena ZDDPO se reprezentančni stroški priznajo kot odhodek v višini 70 % obračunanih zneskov. Med reprezentančne stroške pa po drugem odstavku 24. člena ZDDPO sodijo nakup in poraba lastnih proizvodov, blaga in storitev za reprezentančne namene, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji.

24Iz navedene določbe po presoji Vrhovnega sodišča nedvomno izhaja, da je reprezentančne stroške mogoče priznati le, če nastanejo v razmerju do obstoječih ali potencialnih poslovnih partnerjev. To pomeni, da mora davčni zavezanec v postopku določno izkazati, kdo so ti poslovni partnerji. Pri tem ni treba, da bi bile te osebe navedene na računu, ki ga izvajalec storitve izstavi davčnemu zavezancu, mora pa imeti davčni zavezanec seznam gostov, tako da lahko davčni organ kadarkoli preveri, ali so osebe dejansko bile obstoječi ali potencialni poslovni partnerji. Seznam poslovnih partnerjev pa bi že na podlagi SRS/93 22.1. v zvezi z 11. členom ZDDPO moral biti verodostojna knjigovodska listina, kajti le na podlagi takšnih listin so lahko opravljeni vpisi v poslovne knjige.

Najemnina za prevozni sredstvi in dnevnice za službena potovanja - EUROSKI:

25Revizija tudi ni utemeljena v delu, ki se nanaša na najemnini za minibus in osebni avto v znesku 248.640,00 SIT ter dnevnice za službena potovanja za obisk smučarskega tekmovanja EUROSKI v St.V. (Italija). Po peti alineji 5. člena Pravilnika, sprejetega na podlagi drugega odstavka 12. člena ZDDPO, sodijo med davčno nepriznane odhodke ugodnosti, ki jih delodajalec zagotavlja delavcem, kot so tudi stroški, povezani z zabavo, oddihom, športom, rekreacijo in drugimi stroški privatnega namena. Revident je navajal, da takšne prireditve vedno vsebujejo tudi strokovni program, vendar pa teh trditev tekom upravnega postopka z ničemer ni izkazal (na podlagi 15. člena ZDavP je davčni zavezanec dolžan za svoje trditve predložiti dokaze). Pa tudi če bi za strokovni program šlo, je v obravnavani zadevi očitno, da je ta zgolj postranskega pomena in da je v prvi vrsti smučarsko tekmovanje EUROSKI namenjeno druženju, ne pa poslovnim ali strokovnim aktivnostim revidenta.

Nočitev v V. (Italija):

26Odhodki za nočitev v V. (Italija), kjer naj bi imela revidentova delavca sestanek z italijanskim poslovnim partnerjem in sta tam tudi prenočila, se ne morejo davčno upoštevno priznati, ker ni izkazano, da bi bila delavca na poslovnem sestanku. Po prvem odstavku 12. člena ZDDPO se namreč med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. V obravnavani zadevi pa revident ni izkazal, da bi šlo za odhodek, ki izpolnjuje vsaj enega od navedenih kriterijev.

Službene poti v Sloveniji:

27Tudi revizijske navedbe, ki se nanašajo na nepriznanje odhodkov iz naslova kilometrin za službene poti v Sloveniji, niso utemeljene. Obračuni potnih stroškov, ki jih je predložil revident v upravnem postopku, namreč niso verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS/93 21.9.. Ta določa, da so verodostojne knjigovodske listine tiste listine, pri katerih kontroliranju se pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Le tiste listine, ki imajo te značilnosti, so na podlagi SRS/93 22.1. lahko podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige. Prvostopni davčni organ je na 14.-16. strani svoje odločbe natančno opisal, zakaj šteje, da obračuni potnih stroškov nimajo značilnosti verodostojnih knjigovodskih listin v smislu SRS/93, revident pa v reviziji zgolj pavšalno navaja, da ti obračuni so verodostojne knjigovodske listine. Do takšnih pavšalnih navedb se revizijsko sodišče ne opredeljuje. S tem v zvezi ni utemeljena revizijska navedba, da sodba sodišča prve stopnje nima razlogov o odločilnih dejstvih in da je zato obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Sodišče prve stopnje se je sklicevalo na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, ta pa se je na 59. strani svoje odločbe sklicevala na razloge, ki jih je navedel prvostopni upravni organ v svoji odločbi. Tako ne drži, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih.

Stroški zdravstvenega zavarovanja:

28Revizijske navedbe, da bi morali biti revidentu priznani odhodki iz naslova stroškov za zdravstveno zavarovanje delavcev, niso utemeljene. Na podlagi 5. člena Pravilnika, sprejetega na podlagi drugega odstavka 12. člena ZDDPO, se za davčno nepriznane odhodke štejejo ugodnosti, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec. Med temi ugodnostmi so v prvi alineji 5. člena Pravilnika naštete tudi premije za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje in druge zavarovalne premije. Ne glede na to, da se ti stroški ne priznajo kot odhodki, pa Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da če je obračunal bonitete za ta plačila, bi lahko te stroške utemeljeno uveljavljal kot stroške plač po prvem odstavku 20. člena ZDDPO, v zvezi s 1. točko prvega odstavka 17. člena Zakona o dohodnini – ZDoh, ne more pa jih uveljavljati kot davčno priznanih odhodkov kar tako, glede na že navedena določila Pravilnika.

Oglaševanje:

29Revidentu utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova stroškov za oglaševanja v znesku 3.098.680,00 SIT, na podlagi računov, ki jih je prejel v letu 1996. Sicer utemeljeno navaja, da se določene storitve reklamiranja nanašajo na leto 1997, zato bi se mu morali ti odhodki priznati v letu 1997, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča ni naloga davčnega organa, da napravi razmejitev, ampak bi moral revident tekom upravnega postopka izkazati, katere storitve oglaševanja so bile opravljene šele v letu 1997, čeprav so bili računi za njih izstavljeni že v letu 1996. Po načelu strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka iz 6. točke Uvoda k SRS/93, se poslovni dogodki upoštevajo in evidentirajo takrat, ko nastanejo. Ta določba pa ne izključuje uporabe določbe o tem, da mora biti nastanek poslovnih dogodkov izkazan z verodostojno knjigovodsko listino (SRS/93 22.1.). To pomeni, da bi moral razmejitev narediti revident, ne pa da se zgolj pavšalno sklicuje na to, da se določeni računi nanašajo na leto 1997.

Stroški reprezentance:

30Revident glede stroškov reprezentance trdi, da niso bili podani pogoji za izvedbo ocene davčne osnove za akontacijo dohodnine. Te trditve niso utemeljene, kajti prvostopni davčni organ je na 32. in 33. strani svoje odločbe ugotovil, da revident ni predložil vseh specifikacij računov, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti točne zneske, ki so jih zaposleni prejeli za malico. To pa po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da so izpolnjeni pogoji za izvedbo ocene davčne osnove po četrti alineji prvega odstavka 39. člena ZDavP, ki določa, da davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti. Ugotovitev, da plačilo računov za pogostitev dejansko predstavlja plačila za prehrano delavcev, pa je dejanske narave, torej del dejanskega stanja, ki po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 ni predmet presoje v revizijskem postopku in je Vrhovno sodišče nanjo vezano. Vrhovno sodišče pa se ne opredeljuje do revizijske navedbe, da so bile z opustitvijo zaslišanja zaposlenih bistveno kršene določbe postopka, kajti gre za očitek o kršitvah postopka izdaje upravnega akta, ki ni predmet revizijskega postopka (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Dejansko stanje se je namreč ugotavljalo v upravnem postopku na prvi stopnji.

Najemnina za parkirni mesti:

31Revizija po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno navaja, da bi se kot poslovno potrebni odhodki morala priznati najemnina, ki jo je revident plačeval za dve parkirni mesti, ki so ju po revidentovih navedbah uporabljali vsi zaposleni in njegovi poslovni partnerji. Po Pravilniku, sprejetemu na podlagi drugega odstavka 12. člena ZDDPO, med davčno nepriznane odhodke sodijo ugodnosti, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec. Med temi ugodnostmi so v šesti alineji navedenega člena naštete druge ugodnosti, kot je zagotovitev parkirnega mesta. Ker so navedeni parkirni mesti nesporno uporabljali tudi delavci, ki so bili pri revidentu zaposleni, je odločitev, da se mu ne priznajo odhodki iz naslova najemnin, tudi po presoji Vrhovnega sodišča utemeljena. Enako kot je že bilo navedeno zgoraj, pa Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da bi jih, v primeru obračuna bonitete delavcem lahko uveljavljal kot stroške plač, ne more pa jih uveljavljati kot odhodek iz naslova stroškov.

Izredni odhodki za minulo delo:

32Revizijska navedba, da bi se izredni odhodki iz naslova minulega dela, ki ga revident ni obračunaval delavcem za leta 1995, 1996 in 1997, morali priznati v letu 1997, ni utemeljena. Po SRS/93 17.4. izredne odhodke sestavljajo neobičajne postavke in postavke iz preteklih obračunskih obdobij, ki v obračunskem obdobju zmanjšujejo celotni poslovni izid pod tistega, ki izhaja iz rednega delovanja podjetja. Postavke iz preteklih obdobij se skladno s SRS/93 17.19. pojavljajo v okviru izrednih odhodkov obračunskega obdobja kot posledice napak pri izdelavi računovodskih poročil enega ali več preteklih obdobij. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja (kar v reviziji priznava tudi revident), da je revident obračun dela plače za minulo delo za leta 1995-1997 naredil šele v letu 1998 (62.-63. stran odločbe tožene stranke), kar pomeni, da so bili šele takrat izpolnjeni vsi pogoji za priznanje izrednih odhodkov, zato se mu v tem letu lahko ta odhodek tudi prizna kot izredni odhodek po SRS/93. V letu 1997 torej revident ni imel podlage za knjiženje teh odhodkov, kajti prvi odstavek 20. člena ZDDPO določa, da se plače priznavajo kot odhodek v obračunanih zneskih. Pred obračunom torej plač ni mogoče knjižiti kot odhodek, ne glede na to, ali gre za izredni ali redni odhodek.

Bonitete za uporabo službenih avtomobilov:

33Revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na obračun davka od osebnih prejemkov iz naslova bonitet delavcem za uporabo službenega vozila za zasebne namene. Revizija v tem delu izpodbija zgolj dejanske ugotovitve, ki pa niso predmet presoje po drugem odstavku 85. člena ZUS-1. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, in sicer, da sta revidentova delavca med 1. 3. in 26. 5. 1997 uporabljala avtomobila v zasebne namene, pa je prvostopni davčni organ revidentu utemeljeno odmeril davek od osebnih prejemkov na podlagi prve alineje prvega odstavka 16. člena ZDoh, po kateri v osnovo za davek od osebnih prejemkov spadajo tudi prejemki v obliki bonitet. Med bonitete pa po 5. točki 17. člena ZDoh spada tudi uporaba osebnega vozila, danega delavcu tudi za privatne namene. V osnovo za davek pa se šteje 2 % knjižene vrednosti osebnega vozila mesečno, ob upoštevanju enakomernega časovnega amortiziranja ter letne amortizacijske stopnje v višini 15%. Naložitev plačila davka delodajalcu pa temelji na 114. in 119. členu ZDavP.

34Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

35Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo v delu, ki se nanaša na stroške iz naslova preventivnih managerskih zdravstvenih pregledov (9.-14. točka obrazložitve), v tem delu spremenilo izpodbijano prvostopno sodbo tako, da je v delu, ki se nanaša na 386.100,00 SIT SIT odhodkov iz tega naslova odpravilo upravni odločbi in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponoven postopek. V preostalem delu pa je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

K III. točki izreka:

36Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija odločitev o stroških postopka pred sodiščem prve stopnje z navedbo, da je v postopku delno uspel, zato bi mu moral biti priznan sorazmerni del stroškov postopka. Sodišče prve stopnje je njegov zahtevek za povrnitev stroškov postopka utemeljeno zavrnilo na podlagi tretjega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS. Revident je namreč uspel zgolj s sorazmerno majhnim delom svojega zahtevka (v delu, ki se nanaša na zamudne obresti), zaradi tega pa niso nastali posebni stroški. Vrhovno sodišče pa dodaja še, da revident tekom postopka pred sodiščem prve stopnje ni uveljavljal te kršitve, zato njegova tožba glede tega ni z ničemer pripomogla k uspehu. Sodišče prve stopnje je namreč tožbi ugodilo v okviru presoje pravilne uporabe materialnega prava, na kar je dolžno paziti po uradni dolžnosti.

37Vrhovno sodišče je na podlagi določbe 366. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 uporabilo določbo 76. člena ZUS-1 in zavrnilo revidentovo pritožbo zoper izpodbijani sklep o stroških.

K IV. točki izreka:

38Ker je revident z revizijo uspel z razmeroma majhnim delom svojega zahtevka, na podlagi drugega odstavka 165. člena v zvezi z drugim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega in pritožbenega postopka.