UPRS Sodba II U 399/2015-19

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je tožena stranka ugotovila, da je tožeča stranka pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A. d.d. za leto 2013 kršila 4. člen Zakona o revidiranju (ZRev-2), ker iz revizijske dokumentacije, glede na zahteve osmega odstavka Mednarodnega standarda revidiranja (MSR) 230 v povezavi s šestim in devetim odstavkom MSR 500, ni razvidno, da bi pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi z vrednostjo opredmetenih osnovnih sredstev v gradnji na dan 31. 12. 2013 v delu, ki se nanaša na nepremičnino v Republiki Albaniji (točka 1 izreka). Za navedeno kršitev je tožeči stranki izrekla ukrep opomina in ji naložila povrnitev stroškov postopka (točka 3 izreka). Ustavila pa je postopek za izrek ukrepa nadzora v zvezi z obstojem in lastništvom nepremičnine v Republiki Albaniji in v zvezi z ustreznostjo ovrednotenja finančne naložbe v družbo B. (točka 2 izreka).

2V obrazložitvi uvodoma odgovarja na očitke tožeče stranke podane v izjavi o razlogih za začetek postopka za izrek opomina. Navaja, da sklicevanje tožeče stranke na to, da revizorjevega poročila ni podpisala kot pooblaščena revizorka, pač pa kot direktorica revizijske družbe in da zato ne prevzema odgovornosti za opravljeno revizijo, nima podlage v ZRev-2. Zaključuje, da je vse podpise s strani pooblaščenih revizorjev na revizorjevem poročilu treba skladno s 40. členom ZRev-2 upoštevati kot podpise ključnih revizijskih partnerjev oziroma odgovornih pooblaščenih revizorjev. To je v predpisih jasno opredeljeno in vsakršno odstopanje od tega pomeni neskladje revizorjevega poročila z določbami ZRev-2 in MSR. Zaključuje, da v konkretnem postopku ni prišlo do postopkovnih kršitev, ki jih navaja tožeča stranka in bi zaradi njih bil postopek pred Agencijo neustrezen.

3V zvezi z vrednotenjem nepremičnine v Republiki Albaniji pa ugotavlja, da tožeča stranka oziroma pooblaščena revizorka ni zadostila določbam šestega in devetega odstavka MSR 500, saj ni pridobila ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov o vrednotenju nepremičnine v Tirani v knjigovodski vrednosti 1.996.240,00 EUR. Njena utemeljitev, ki jo je podala v izjavi, da je preverila tržne cene pri nepremičninski Agencije C. in podatke preverjala tudi iz spletnih strani nepremičninskih agencij v Albaniji, je nezadostna. Nepremičninska agencija C. je v svojem mnenju glede tržne vrednosti nepremičnine v Tirani najprej zapisala, da sicer dobro pozna albanski nepremičninski trg, posebno za takšno vrsto nepremičnin, vendar pa hkrati opozorila, da je nemogoče določiti ceno konkretne nepremičnine, saj je le-ta odvisna od trenutnega stanja na trgu in ponudbe na trgu povpraševanja. C. nadaljuje, da na podlagi poznavanja trga meni, da se cene komercialnih nepremičnih v centru Tirane za leto 2013 do 2014 gibljejo med 1.500,00 in 3.000,00 EUR/m2, točna cena pa je odvisna od več faktorjev, npr. možnosti čakanja na primernega kupca in podobno. Agencija meni, da se pri ocenjevanju ali obstaja kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno, na mnenje nepremičninske agencije C. pooblaščena revizorka ne more zanesti v tej meri, da bi v celoti zadostila določbam MRS 36. V nadaljevanju citira določbo dvanajstega do štirinajstega odstavka MRS 36 (oslabitev sredstev). Zaključuje, da gre za prevelik razpon tržnih cen, ki jih je navedla nepremičninska agencija in kar ne pomeni, da je s tem tudi potrjena nadomestljiva vrednost nepremičnine. V konkretnem primeru bi tako v predpostavki, da je tržna cena nepremičnine v Tirani najnižja v razponu, ki ga je navedla nepremičninska agencija, to je 1.500,00 EUR, znašala nadomestljiva vrednost 955 m2 velike nepremičnine 1.432.500,00 EUR, kar je za 563.740,00 EUR oziroma več kot 1/4 nižje od knjigovodske vrednosti nepremičnine, ki znaša 1.996.240,00 EUR. Zato dokument nepremičninske agencije po mnenju Agencije ni ustrezen revizijski dokaz o preveritvi nadomestljive vrednosti in potrditvi pooblaščene revizorke, da slabitev nepremičnine na dan 31. 12. 2013 na podlagi te preveritve ni potrebna. Iz dokumenta nepremičninske agencije namreč ni razvidna ocenjena vrednost nepremičnine, za katero bi lahko trdili, da je njena tržna vrednost. Prav tako ni razvidno, da bi predložen razpon vrednosti temeljil na določevalnih značilnostih konkretne nepremičnine (npr. na podlagi analize primerljivih prodaj med nepovezanimi strankami na isti oziroma primerljivi lokaciji), upoštevajoč vse konkretne statistike nepremičnine (velikost, možnost uporabe), zato tudi ni mogoče trditi, da navedeni razpon predstavlja pošteno vrednost konkretne nepremičnine.

4Prav tako zadostne revizorjeve presoje nadomestljive vrednosti nepremičnine ne predstavlja utemeljitev pooblaščene revizorke, da je dodatno preverila ustreznost vrednotenja nepremičnin tudi glede na podatke iz spletnih strani nepremičninskih agencij v Albaniji. Gre namreč za dokument, iz katerega ni razvidna vrednost nepremičnine na dan 31. 12. 2013, saj vsebuje nekaj podatkov in številk brez smiselne povezave in z nejasno dokazno vrednostjo, brez podatkov o tem, kdo je ta dokument pripravil, za kakšen namen, na kateri datum in kdaj. Dokument je neoznačen in nedatiran in kot tak ne predstavlja ustreznega revizijskega dokaza, ki bi potrjeval nadomestljivo vrednost nepremičnine. Poleg tega iz spletnih strani nepremičninskih agencij izhaja le ponudbena cena, ki pa ne odraža nujno tudi tržne vrednosti, katere temeljna predpostavka sta zadovoljen in dobro obveščen kupec in prodajalec.

5Pooblaščena revizorka bi morala skladno s pravili revidiranja preveriti ali je podjetje A. d.d. pri vrednotenju nepremičnine v Tirani upoštevalo MRS 36 (oslabitev sredstev), ki pravi, da knjigovodska vrednost podjetja ne sme presegati nadomestljive vrednosti sredstev podjetja. Knjigovodska vrednost sredstev presega njegovo nadomestljivo vrednost, če presega znesek, ki bo nadomeščen z uporabo ali uporabo sredstva. V takšnem primeru se sredstvo šteje za oslabljeno in standard MRS 36 zahteva, da podjetje prepozna izgubo zaradi oslabitve. Nadalje MSR 36 v dvanajstem do štirinajstem členu opisuje nekatera znamenja, da je do izgube zaradi oslabitve morda že prišlo. Če obstaja kakšno znamenje možne izgube zaradi oslabitve, mora podjetje normalno oceniti nadomestljivo vrednost. MRS 36 nadalje v sedmem odstavku določa, da mora podjetje na datum vsakega poročanja oceniti, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Če je kakršnokoli tako znamenje, mora podjetje oceniti nadomestljivo vrednost sredstva. Agencija meni, da glede na to, da je družba A. d.d. kupila nepremičnino v letu 2009 in da je po štirih letih odplačila kupnine na presečni dan 31. 12. 2013 še vedno v gradnji in izdelavi, poslovodstvo družbe pa ni prepričano za kateri namen bi nepremičnino uporabilo in razmišlja tudi o njeni prodaji ter da družba A. d.d. ni pravni lastnik nepremičnine po albanski zakonodaji, saj mora s prodajalcem podpisati še eno pogodbo, to nedvomno kaže na obstoj znamenj, da bi lahko knjigovodska vrednost sredstva presegala njegovo nadomestljivo vrednost. Zato bi moralo podjetje oceniti nadomestljivo vrednost nepremičnine.

6V skladu s 56. členom ZRev-2 Agencija izreče pooblaščenemu revizorju opomin, če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogojev za odvzem dovoljenja oziroma pogojni odvzem dovoljenja. Agencija na podlagi zgornjih navedb ugotavlja, da je pooblaščena revizorka kršila pravila revidiranja in je ne glede na dejstvo, da postopek zaradi dela kršitev ustavlja, ker sprejema utemeljitev pooblaščenega revizorja v zvezi z obstojem in lastništvom opredmetenih osnovnih sredstev, ki se nanašajo na nepremičnino v Republiki Albaniji), odločila kot izhaja iz izreka te odločbe.

7Tožeča stranka vlaga tožbo zoper 1. in 3. točko izreka izpodbijane odločbe zaradi nepravilne uporabe zakona, kršitve pravil postopka in zmotne ugotovitve dejanskega stanja.

8Navaja, da je trditev v izpodbijani odločbi, da je bila tožeča stranka imenovana za opravljanje revizije računovodskih izkazov za leto 2013 pri podjetju A. d.d. napačna, in da je zato odločba nesmiselna. Pojasnjuje, da je pooblaščena revizorka, vendar ni opravljala revizije računovodskih izkazov družbe A. d.d. za leto 2013, hkrati pa je tudi direktorica D. d.o.o. Kot direktorica in zakonita zastopnica družbe je tako sopodpisala tudi poročilo neodvisnega revizorja skupščini družbe A. d.o.o. z datumom 14. 4. 2014. Poudarja, da je poročilo podpisala izključno kot direktorica revizijske družbe in ne kot pooblaščena revizorka ter v nadaljevanju navaja dokaze iz katerih je razvidno, da pri izvedbi te revizije ni sodelovala. Prav tako ni sodelovala v postopku nadzora nad delom pooblaščenega revizorja E.E. v zvezi z revizijo omenjene družbe. Ker domneva, da je tožena stranka na isti dejanski podlagi izrekla opomin tudi pooblaščenemu revizorju E.E., je kaznovanje dveh oseb za delo, ki ga je evidentno opravila ena oseba, še toliko bolj nesmiselno.

9Izrek opomina direktorju revizijske družbe zaradi ravnanj/opustitev pooblaščenega revizorja, zaposlenega v tej družbi, je ob nespremenjenem zakonskem besedilu ZRev-2 novost v praksi Agencije, ki nima zakonske podlage. Pomeni uveljavljanje objektivne osebne odgovornosti direktorjev revizijskih družb za ravnanja/opustitve pooblaščenih revizorjev in je kot tako v nasprotju s slovensko ustavo in temeljnimi načeli našega pravnega reda. Nova praksa nasprotuje tudi izrecni in jasni določbi drugega odstavka 44. člena ZRev-2, po kateri člani upravnih in poslovodnih organov revizijske družbe ne smejo posegati v izvajanje revizije na kakršenkoli način, ki bi ogrozil neodvisnost in nepristranskost pooblaščenega revizorja. Tožena stranka zato v izpodbijani odločbi zgornje argumente neutemeljeno zavrača s sklicevanjem na 40. člen ZRev-2. Stališč tožene stranke ne potrjuje niti opredelitev ključnega revizijskega partnerja v 21. točki 3. člena ZRev-2 niti določbe Direktive 206/43/ES (v nadaljevanju Direktiva), kar vse navaja tožena stranka v izpodbijani odločbi.

10Ker tožeča stranka revidiranja računovodskih izkazov družbeA. d.d. ni opravljala se tudi ne more vsebinsko popolno izjasniti o očitkih in se lahko le sklicuje na pripombe na zapisnik, izjavo v zvezi z odločbo o začetku postopka izreka opomina in morebitno tožbo E.E.

11V zvezi z utemeljitvijo tožene stranke v izpodbijani odločbi, da iz revizijske dokumentacije ne bi bilo razvidno kako se je tožeča stranka (čeprav je jasno, da revizije ni opravljala) prepričala o vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev v gradnji in izdelavi v Albaniji oziroma naj ne bi bili pridobljeni ustrezni in zadostni revizijski dokazi o teh vrednostih navaja, da je bila po informacijah, s katerimi sedaj razpolaga, vrednost nepremičnin preverjena tako z vidika nabavne vrednosti kot tudi z vidika takratnih tržnih cen v Tirani. Revidirana družba je razpolagala z dvema veljavnima pogodbama o pridobitvi nepremičnin v Albaniji, katerih nabavna vrednost je bila 1.900.000,00 EUR. Iz dopisa nepremičninske agencije C. pa izhaja, da je bila preverjena tudi takratna vrednost oziroma preverjeno je bilo ali bi bilo treba nabavno vrednost, ki je podlaga za knjigovodsko evidentiranje, kakorkoli korigirati. Odgovor je bil negativen. Dokument Embient biznesi je izpisek oglasov za prodajo nepremičnin, ki potrjuje trditev tožeče stranke oziroma pooblaščenega revizorja, zato so trditve v izpodbijani odločbi, da naj bi obstajale okoliščine iz 12. do 14. odstavka MSR 36 (oslabitev sredstev), ki naj bi kazale na zmanjšanje vrednosti sredstev, brez osnove.

12Po stališču tožene stranke naj tudi mnenje nepremičninske agencije C. ne bi predstavljalo zadostnega dokaza o vrednosti nepremičnine, ker navaja prevelik razpon cen (od 1.500,00 do 3.000,00 EUR). Tožena stranka je pri tem prezrla, da je imela družba A. d.d. nepremičnine evidentirane po vrednosti, ki je blizu spodnji meji tega razpona (na podlagi pogodb izhaja, da je bila nabavna vrednost po m2 1.987,95 EUR, nabavna vrednost skupaj s stroški pa 2.088,64 EUR po m2). Iz mnenja nepremičninske agencije kvečjemu izhaja, da je vrednost nepremičnin zelo verjetno višja, ne pa da bi jo bilo treba slabiti. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter postopek izreka opomina tožeči stranki ustavi. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

13Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka. Uvodoma ugotavlja, da tožeča stranka s predmetno tožbo ne izpodbija tudi odločbe o začetku postopka za izrek opomina št. 10.00-25/2015 z dne 25. 5. 2015, kar navedeno pomeni, da je odločba o začetku postopka postala pravnomočna, in sicer z dnem poteka roka za vložitev tožbe zoper izpodbijano odločbo, torej dne 9. 10. 2015. Tako je tožeča stranka glede navedb, ki jih uveljavlja v tožbi, skladno z določbo 113. člena ZRev-2, po kateri tožnik v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, v tem delu prekludirana.

14Sicer pa se tožena stranka v izogib ponavljanju v svojem odgovoru na tožbo v celoti sklicuje na obrazložitev predmetne izpodbijane odločbe in pri tem še dodatno pojasnjuje:

V zvezi z tožbenim ugovorom, glede neodgovornosti tožeče stranke, ki naj ne bi bila ključni revizijski partner pri konkretni reviziji, se tožena stranka podobno kot v obrazložitvi izpodbijane odločbe, sklicuje na določbe ZRev-2 in Mednarodne standarde revidiranja (MSR), ki so kot pravila revidiranja na hierarhiji pravil revidiranja, tako kot ZRev-2, uvrščeni na prvo raven hierarhije, zato je njihova uporaba pri revidiranju obvezna. Po določbi prvega odstavka 40. člena ZRev-2 revizorjevo poročilo sestavi in podpiše pooblaščeni revizor. Ta ne določa, da lahko revizorjevo poročilo poleg pooblaščenega revizorja, podpiše kdorkoli drug, npr. direktor revizijske družbe, prokurist ali morebiti celo ocenjevalec kakovosti posla. V tem členu je namreč jasno definirano, da revizorjevo poročilo sestavi in podpiše le pooblaščeni revizor (ki je na podlagi osmega odstavka 3. člena ZRev-2 zakoniti revizor, ki ima v skladu z ZRev-2 veljavno dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja). MSR 700 v odstavku A.37 pojasnjevalnega gradiva v zvezi z revizorjevim podpisom pravi, da je revizorjev podpis bodisi v imenu revizijske družbe bodisi revizorja osebno ali v imenu obeh, kakor je ustrezno v posamezni pravni ureditvi. Poleg revizorjevega podpisa se v nekaterih pravnih ureditvah od revizorja lahko zahteva, da v revizorjevem poročilu navede svoj strokovni revizorski naziv ali dejstvo, da je sam ali njegova revizijska družba, kar narekuje konkretna situacija, priznan s strani ustreznega licenčnega organa v tej pravni ureditvi. Skladno s slovensko zakonodajo revizorjevo poročilo podpiše le pooblaščeni revizor (ali več njih), kar določa prvi odstavek 40. člena ZRev-2. Če revizorjevo poročilo podpiše več pooblaščenih revizorjev, vsi odgovarjajo za opravljeno revizijo. ZRev-2 nikjer ne opredeljuje, kot napačno navaja tožeča stranka, da revizorjevo poročilo v imenu revizijske družbe podpiše tudi direktor revizijske družbe, kot je to npr. določeno za podpis pogodbe o revidiranju, ki jo v imenu revizijske družbe podpiše direktor oziroma oseba, ki ima takšne pristojnosti.

15Napačno je tudi tolmačenje tožeče stranke, da Direktiva v prvem odstavku 28. člena določa le minimum podpisa na revizorjevem poročilu in da ni prepovedano, da bi revizorjevo poročilo podpisal še kdo drug, ki ne odgovarja za vsebino opravljene revizije. Tolmačenje predpisa Direktive tožeče stranke je po presoji tožene stranke v nasprotju z določbami ZRev-2, ki je v celoti povzel okvir Direktive, vendar je glede posameznih pravil revidiranja lahko strožji oziroma lahko nekatera področja bolj podrobno definira kot sama Direktiva, kar pa ne pomeni, da se z Direktivo izključuje. Poleg tega je v slovenskem pravnem redu obvezna uporaba MSR, ki tudi natančneje opredeljuje vsebino revizorjevega poročila, vključno s podpisniki.

16Za samo razumevanje pravne ureditve tožena stranka dodaja, da v času sprejemu Direktive vse države članice niso in tudi še danes ne izvajajo obveznih revizij računovodskih izkazov na podlagi MSR, saj uporabljajo nacionalno sprejete standarde revidiranja, zato se mora citirana določba razumeti le kot nek okvir, ki se ga morajo držati vse države članice, torej da revizorjevo poročilo podpiše vsaj pooblaščeni revizor, podrobnejša oziroma strožja pravila glede samih podpisnikov pa nato določa nacionalna zakonodaja. Navedeno pomeni, da nobena država članica v svoji nacionalni zakonodaji ne more opredeliti, da npr. revizorjevo poročilo sploh ni podpisano, ali da je npr. podpisano samo s strani neke tretje osebe. Minimum, ki ga določa Direktiva je torej jasen, vsaj pooblaščeni revizor, ostalo pa se določi na ravni države članice. Kot je tožena stranka že navedla, je v slovenskem pravnem redu v 40. členu ZRev-2 določeno, da so podpisniki revizorjevega poročila pooblaščeni revizorji, in nihče drug in tega določila tožeča stranka ne more po svoje interpretirati. Ker je Direktiva v naš pravni red implementirana z ZRev-2, ki v prvem odstavku 40. člena jasno določa, kdo podpisuje revizorjevo poročilo in ker je z ZRev-2 določeno, da v Republiki Sloveniji za revidiranje obvezna uporaba MSR, je pri revidiranju treba upoštevati tudi MSR 700, ki v štiridesetem odstavku določa, da mora biti revizorjevo poročilo podpisano, v A.37 odstavku pojasnjevalnega gradiva, ki pojasnjuje določbo štiridesetega odstavka pa je navedeno, da je revizorjev podpis bodisi v imenu revizijske družbe bodisi revizorja osebno ali v imenu obeh, kakor je ustrezno v posamezni pravni ureditvi. Glede na določbe predpisov, ki urejajo revidiranje računovodskih izkazov, pa skladno z veljavnimi predpisi - ZRev-2 in MSR, nedvomno velja dejstvo, da (so)pooblaščeni revizor(ji), ki podpiše(jo) revizorjevo poročilo, tudi odgovoren(ni),in sicer tako za opravljeno revizijo računovodskih izkazov, kot tudi za samo vsebino revizorjevega poročila. Za razlago navedenega stališča je potrebno opozoriti še na določbo 16. točke 2. člena Direktive, ki opredeljuje pojem ključni revizijski partner in v 1. alinei med drugim določa, da lahko revizijska družba imenuje za posamezni revizijski posel kot glavne odgovorne za izvajanje obvezne revizije v imenu revizijske družbe več zakonitih revizorjev, v 3. alinei pa, da so to tisti, ki podpišejo revizorjevo poročilo, kjer Direktiva prav tako predvideva, da je podpisnikov lahko tudi več. Poleg tega so tudi v Direktivi med alinejami v 16. točki 2. člena besedice "ali" iz česar izhaja, da za opredelitev določene osebe kot ključnega revizijskega partnerja, ni potrebno kumulativno izpolnjevanje pogojev iz vseh alinej, pač pa, da pooblaščeni revizor nastopa v vlogi ključnega revizijskega partnerja že s tem, ko je podpisal revizorjevo poročilo. Navedena določba Direktive je v naš pravni red prenesena v 21. točki 3. člena ZRev-2.

17Navedba v tožbi, da tožeča stranka v konkretnem primeru ni ključni revizijski partner, ker je revizijska družba ni imenovala kot glavno odgovorno pooblaščeno revizorko za izvajanje obvezne revizije v imenu revizijske družbe, ni ustrezna. Kako revizijska družba načrtuje določene posle in kako o njih poroča po mnenju tožene stranke ni ključno za presojo o tem, kdo je pri poslu ključni revizijski partner. Naročnik revizije, kot tudi zainteresirana javnost se zanašajo na revizorjevo poročilo in skladno s pravili revidiranja velja, da so ga podpisale osebe, ki odgovarjajo tako za opravljeno revizijo računovodskih izkazov, kot tudi za njegovo vsebino.

18Kot neutemeljene tožena stranka zavrača tudi tožbene ugovore oziroma stališče tožeče stranke, da ne gre za zavajanje javnosti, če naj bi bil eden od podpisov na revizorjevem poročilu nezavezujoč. Ponavlja, da ZRev-2 nikjer ne predvideva podpisovanje revizorjevega poročila v kakršnemkoli drugem svojstvu kot v vlogi ključnega revizijskega partnerja, ki mora biti pooblaščeni revizor. Prav tako parafiranje revizijskih poročil pri reviziji računovodskih izkazov ne predvideva niti Mednarodni standard obvladovanja kakovosti 1. Na podlagi navedenega zaključuje, da ni mogoča interpretacija določbe prvega odstavka 28. člena Direktive na način, da je v našem pravnem redu mogoče podpisovanje revizorjevih poročil s strani oseb, ki niso pooblaščeni revizorji in da podpisnik ni v vlogi ključnega revizijskega partnerja.

19V nadaljevanju odgovora na tožbo opozarja, da se je v izpodbijani odločbi tudi že opredelila do navedb, da tožeča stranka ni bila udeležena v postopku nadzora, ki ga je opravil Inštitut. Pri tem se v zvezi z navedenim postopkovnim očitkom tožene stranka sklicuje na sodno prakso Vrhovnega in Upravnega sodišča RS in predlaga, da to postane del odgovora na tožbo.

20Glede navedb tožeče stranke, da gre za novo prakso tožene stranke brez sprememb ZRev-2 pojasnjuje, da morebitno nesankcioniranje podobnih ravnanj pristojnih organov v preteklosti, ne daje nikakršne podlage za sklep, da je takšno ravnanje dovoljeno in v skladu s predpisi. Poleg tega je tožena stranka zaradi neustreznih podpisnikov že izrekala ukrepe nadzora.

21V zvezi z navedbami tožeče stranke glede domnevne neustreznost oseb, ki so opravljale nadzor s strani Inštituta (nadzor je opravil pogodbeni sodelavec F.F., ki je po mnenju tožeče stranke neprimeren za opravljanje nadzora zaradi svoje povezanosti z drugo revizijsko družbo) se sklicuje na navedbe v izpodbijani odločbi. Želi le opozoriti, da bi domnevni neustreznosti oseb, ki so opravljale nadzor s strani Inštituta, morala tožeča stranka ugovarjati v času izvajanja tega nadzora, za konkreten postopek pa to ni relevantno, saj je tožena stranka vodila samostojen postopek, ki je neodvisen od postopka Inštituta. Kljub temu pa opozarja še na dve bistveni dejstvi:

- tožena stranka je pri obravnavi kršitev podanih v izpodbijani odločbi izhajala iz lastnega pregleda revizijske dokumentacije konkretne revizije računovodskih izkazov. Vsi revizijski dokazi, iz katerih izhaja, na kakšen način je tožeča stranka preverila vrednotenje nepremičnine v Tirani, so bili del nadzorne dokumentacije Inštituta in iz njih nedvomno izhaja to, kar je ugotovila tožena stranka v postopku nadzora in tudi navedla v izpodbijani odločbi;

- tožeča stranka je podala le dvom v neodvisnost izvajalca, ki je bil pooblaščen s strani direktorja Inštituta in ni podala nobenih dejstev ali dokazov, da je zaradi domnevne nepristranosti prišlo do kakršnikoli nepravilnosti pri opravljanju nadzora.

22V zvezi s tožbenim ugovori, da znamenja po slabitvi nepremičnine v Tirani niso obstajala poudarja, da je nepremičninska agencija opozorila, da je nemogoče določiti ceno konkretne nepremičnine in da bi v konkretnem primeru ob predpostavki, da je tržna cena nepremičnine v Tirani najnižja v razponu, ki ga je navedla nepremičninska agencija, kar za 563.740,00 EUR oziroma več kot 1/4 nižja od knjigovodske vrednosti, je to lahko le znamenje, da utegne biti nepremičnina oslabljena, zato bi moralo podjetje A. d.d. formalno oceniti konkretno nepremičnino na dan 31. 12. 2013, kot to zahteva MRS 36. Tudi spisek oglasov za prodajo nepremičnin ne razkriva vrednosti nepremičnine na dan 31. 12. 2013, saj vsebuje le nekaj podatkov in številk brez smiselne povezave in z nejasno dokazno vrednostjo. Zato trditev tožeče stranke, da ta dokument potrjuje trditve tožeče stranke, da znamenja po oslabitve ne obstajajo, ni ustrezna. Odgovarja tudi na tožbeni očitek, da MRS 36 velja za vse vrste sredstev in da tudi v obravnavnem primeru ne gre za to, da bi vrednost nepremičnin avtomatično padala, če niso v uporabi, prav tako tudi ne gre za tehnološko zastarelost nepremičnine. Poudarja, da mora podjetje skladno z MRS 36 preveriti ali obstajajo znamenja, da knjigovodska vrednost ne bi presegla njihove nadomestljive vrednosti in tega podjetje A. d.d. pri nepremičnini v Tirani ni storilo.

23Ker je tožeča stranka v tožbi kot dokaz, ki naj ga predloži tožena stranka navedla tudi morebitno tožbo pooblaščenega revizorja E.E., ki je sopodpisal revizorjevo poročilo, tožena stranka pojasnjuje, da pooblaščeni revizor ni vložil tožbe in da je postopek zoper njega pravnomočno zaključen.

24V pripravljalni vlogi z dne 10. 2. 2016 tožeča stranka se dodatno utemeljuje svoje stališče, da revizije računovodskih izkazov družbe A. d.d. ni opravljala in da revizijskega poročila ni podpisala kot pooblaščena revizorka, temveč, da je pri podpisu jasno navedeno, da gre za podpis direktorice revizijske družbe in da za to ni mogoče zagovarjati stališča, da prevzema odgovornosti za opravljeno revizijo.

25Tožena stranka v pripravljalni vlogi z dne 10. 3. 2016 vztraja pri navedbah iz odgovora na tožbo.

26Tožba ni utemeljena.

27Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (2. točka 3. člena ZRev-2).

28Način revidiranja določa 4. člen ZRev-2. V skladu z navedeno določbo mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (pravila revidiranja).

29V skladu s 40. členom ZRev-2 revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih sestavi in podpiše pooblaščeni revizor. Po 8. točki 3. člena ZRev-2 je pooblaščeni revizor zakoniti revizor, ki ima v skladu s tem zakonom veljavno dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, v skladu z 21. točko citiranega člena pa je ključni revizijski partner/partnerka (v nadaljnjem besedilu: revizijski partner):

- pooblaščeni revizor, ki ga revizijska družba imenuje za posamezni revizijski posel, kot glavnega, odgovornega za izvajanje obvezne revizije v imenu revizijske družbe in ki podpiše revizijsko poročilo; ali

- v primeru revizije skupine pooblaščenih revizor, ki ga revizijska družba imenuje kot glavnega odgovornega za izvajanje obvezne revizije na ravni skupine in ki podpiše revizijsko poročilo skupine.

30Kot je določeno v 6. členu ZRev-2 nadzor nad revidiranjem opravljata Slovenski inštitut za revizijo (Inštitut) in Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (Agencija) v skladu s svojimi pristojnostmi po tem zakonu. Proti odločbi nadzornega organa je dovoljen postopek sodnega varstva (110. člen ZRev-2). Tožnik v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov (113. člen), sodišče pa preizkusi odločbo nadzornega organa v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen). Sodišče odloča praviloma brez obravnave (115. člen).

31Predmet spora v obravnavani zadevi je zaključek tožene stranke, da je tožeča stranka revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih družbe A. d.d. podpisala kot pooblaščeni revizor, in je zato odgovorna za njegovo vsebino, kar v posledici pomeni tudi njeno odgovornost v zvezi s pripravo revizijske dokumentacije.

32Sodišče v zvezi z zaključkom tožene stranke, da tožeča stranka s (so)podpisom revizorjevega poročila (pa čeprav ni opravila revizije in se je poleg pooblaščenega revizorja podpisala kot direktorica revizijske družbe) odgovarja za njegovo vsebino kot pooblaščeni revizor, ugotavlja, da gre za pravno vprašanje glede katerega je v sodni praksi Upravnega in Vrhovnega sodišča RS zavzeto enotno stališče (npr. sodba Upravnega sodišča I U 1430/2015 z dne 27. 9. 2016 in npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 365/2016 z dne 1. 2. 2017). To stališče temelji na jasnem zakonskem besedilu prvega odstavka 40. člena v zvezi z 8. in 21. točko 3. člena ZRev-2 iz katerega izhaja, da revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih sestavi in podpiše pooblaščeni revizor, to je zakoniti revizor, ki ima veljavno dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja po tem zakonu in ga revizijska družba imenuje za posamezni revizijski posel kot glavnega, odgovornega za izvajanje obvezne revizije v imenu revizijske družbe (ključni revizijski partner). Navedeno pomeni, da za vsebino revizorjevega poročila kot pooblaščeni revizor odgovarja vsak, ki poročilo podpiše. Drugačne vloge oziroma odgovornosti podpisnikov revizorjevega poročila zakon ne predvideva.

33Sodišče zato kot neutemeljen zavrača tožbeni očitek napačne uporabe materialnega prava, saj je tožena stranka prepričljivo obrazložila in utemeljila svoje stališče, da podpis tožeče stranke na revizijskem poročilu pomeni, da ga je podpisala kot pooblaščeni revizor in da je zato odgovorna za njegovo vsebino. Navedenega zaključka tožeča stranka zato po presoji sodišča ne more uspešno izpodbijati s sklicevanjem na določbe 44. člena ZRev-2 oziroma Direktivo ter zatrjevanjem, da gre za uvajanje objektivne odgovornosti direktorjev revizijskih družb brez spremembe ZRev-2.

34Glede na namen revidiranja, to je, da računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe in način revidiranja opredeljen v 4. členu ZRev-2, je utemeljen tudi zaključek tožene stranke, da tožeča stranka (kot pooblaščeni revizor) ni pridobila ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov o vrednotenju nepremičnine v Tirani in s tem ni zadostila določilom 6. in 9. odstavka MSR 500 (revizijski dokazi). V skladu s 6. odstavkom MSR 500 revizor načrtuje in izvede revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. V skladu z določbo 9. odstavka MSR 500 revizor v primeru, ko uporablja informacije, ki jih je pripravila organizacija, ovrednoti, ali je informacija dovolj zanesljiva za revizorjeve namene, kar po potrebi vključuje: pridobivanje revizijskih dokazov o točnosti in popolnosti informacije in ovrednotenje, ali je informacija dovolj natančna in podrobna za revizorjeve namene.

35Revizorjevo odgovornost za pripravo revizijske dokumentacije pri reviziji računovodskih izkazov obravnava MSR 230. Revizijska dokumentacija izpolnjuje zahteve tega MSR, če zagotavlja dokaze za revizorjevo osnovo za sklep o izpolnitvi revizorjevega glavnega cilja (iz MSR 200 enajsti odstavek) in dokaze, da je bila revizija načrtovana in izvedena v skladu z MSR ter ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami. Osmi odstavek MSR 230 določa, da mora revizor pridobiti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami; izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov.

36MSR 36 (oslabitev sredstev) v 12. do 14. točki opisuje nekatera znamenja da je do izgube zaradi oslabitve že prišlo. V 7. točki pa določa tudi, da mora podjetje na datum vsakega poročanja oceniti, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno.

37Predpise, ki urejajo ocenjevanje oziroma revidiranje, je treba razlagati in uporabljati tako, da je zagotovljen resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida družbe. Tako kot za (skoraj) vse normativne akte je tudi računovodske standarde in standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine, vendar to ne pomeni, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke, po drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlogi ravno sektorski regulator, ki je odgovoren za pravno, konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katere od več možnih razlag oziroma uporaba katerih možnih metod je pravilna, pa je zato nujno zadržan in pride v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožeča stranka vzbudi upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih in računovodskih standardov (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS, Ig 7/2012, G 18/2003, G 11/2007 in G3/2012).

38Glede na utemeljitev tožene stranke, ki izhaja iz izpodbijane odločbe, sodišče ne dvomi v pravilnost v obravnavani zadevi uporabljenih revizijskih standardov. Zato zavrača ugovor tožeče stranke, da slabitev nepremičnine v Tirani na dan 31. 12. 2013 ni bila potrebna. Tudi po presoji sodišča dokument nepremičninske agencije C. ni ustrezen revizijski dokaz v smislu MSR 36 o tem, da slabitev nepremičnine na dan 31. 12. 2013 na podlagi te preveritve ni potrebna. Iz dokumenta nepremičninske agencije namreč ni razvidna ocenjena vrednost nepremičnine, za katero bi lahko trdili, da je njena tržna vrednost, prav tako ni razvidno, da bi predložen razpon vrednosti temeljil na določevalnih značilnostih konkretne nepremičnine, zato tudi ni mogoče trditi, da navedeni razpon predstavlja pošteno vrednost konkretne nepremičnine. Nasprotno, ob predpostavki, da je tržna cena nepremičnine v Tirani najnižja v razponu, (to je 1500 EUR) bi bila nadomestljiva vrednost te nepremičnine več kot četrtino nižja od njene knjigovodske vrednosti. Prav tako po presoji sodišča ni mogoče slediti trditvi tožeče stranke, da je preverila ustrezno vrednotenje nepremičnin dodatno tudi iz spletnih strani oglasov nepremičninskih agencij v Albaniji, saj gre za dokument z nejasno dokazno vrednostjo (je brez podatka o tem, kdo je ta dokument pripravil, za kakšen namen, na kateri datum in kdaj). Na to, da so obstajala znamenja, ki so kazala na potrebo po slabitvi pa kaže tudi okoliščina, da je družba A. d.d. sporno nepremičnino kupila v letu 2009 in da je po štirih letih od plačila kupnine še vedno v gradnji in izdelavi in da po albanski zakonodaji še ni njen pravni lastnik. Vse navedeno po presoji sodišča kaže na to, da bi lahko knjigovodska vrednost sredstva presegala njegovo nadomestljivo vrednost in bi zato moralo podjetje oceniti nadomestljivo vrednost nepremičnine.

39Sodišče kot neutemeljene zavrača tudi ugovore glede kršitve pravil postopka. V skladu s 104. členom ZRev-2 je imela tožeča stranka v postopku izreka ukrepa nadzora možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah glede v odločbi o začetku postopka očitanih kršitvah pravil revidiranja. S tem pa je bilo zagotovljeno spoštovanje načela kontradiktornosti v tem postopku. Tako je že v izjavi v zvezi z odločbo o začetku postopka oporekala postopku nadzora, ki ga je opravil pogodbeni sodelavec Inštituta in tožena stranka je na te navedbe v izpodbijani odločbi odgovorila. Pojasnila je, da je nadzorni postopek Agencije (urejen v 74. členu ZRev-2) povsem ločen od nadzornega postopka Inštituta. V 6. alinei četrtega odstavka citiranega člena je določeno, da nadzor nad revizijsko družbo vključuje tudi neposreden nadzor nad pooblaščenimi revizorji. Ker se nadzori nad pooblaščenimi revizorji torej ne izvršujejo samostojno, je zahtevo št. ZAHT/N-63.03/2015 z dne 18. 12. 2014, v kateri je navedeno, da je direktor Inštituta za opravljanje pregleda nalog pooblaščenega revizorja pooblastil G.G. (pravnica) in F.F. (pooblaščeni revizor, pogodbeni sodelavec inštituta), prejela poleg pooblaščenega revizorja tudi revizijska družba. Če je imela tožeča stranka kakršnekoli zadržke v zvezi z izvajalcem nadzora in njegovo neodvisnostjo, bi lahko v postopku nadzora s strani Inštituta (v tem primeru dejansko kot direktorica revizijske družbe v zvezi s poslovanjem katere je potekal nadzor Inštituta) zahtevala izločitev domnevno neustreznega izvajalca nadzora. Ker pa je Agencija lahko začela postopek na podlagi suma kršitve pravil revidiranja na podlagi katerekoli informacije, ne glede na vir oziroma kdo jo je pripravil, saj ima subjekt nadzore na to v samem postopku možnost obrambe in podajanja novih dokazov in dejstev, kar pomeni, da se šele v samem postopku za izrek opomina nato izkaže, ali so dejstva navedena v odločbi o začetku postopka, resnična in dajejo podlago za izdajo odločbe o izreku opomina, tudi morebitne postopkovne pomanjkljivosti ne vplivajo na samostojni postopek pred Agencijo. Sodišče se z navedeno utemeljitvijo strinja in kot neutemeljen zavrača tožbeni ugovor glede nepristranskosti v nadzornem postopku pred Inštitutom.

40Glede na ugotovljene kršitve je tožena stranka tako tožeči stranki utemeljeno izrekla opomin, kot najblažji ukrep v postopku nadzora nad pooblaščenim revizorjem.

41Po ugotovitvi, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) v povezavi z drugim odstavkom 109. člena ZRev-2 kot neutemeljeno zavrnilo, pri čemer se v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) sklicuje tudi na razloge, s katerimi je tožena stranka utemeljila izpodbijano odločitev. Sodišče je odločilo na seji senata, kar je skladno s 115. členom ZRev-2.

42Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.