UPRS Sodba I U 945/2023-17

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje 2010 - 2012 tožniku z izpodbijano odločbo odmeril davek po stopnji 37,19 % od osnove 322.726,39 EUR v znesku 120.016,39 EUR s pripadajočimi obrestmi 1.001,06 EUR, pri čemer je ugotovil, da je vse že bilo poravnano in da se tožniku vrne presežek v višini 43.065,70 EUR s pripadajočimi obrestmi. Postopek za obdobje 2008-2009 je ustavil.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se je pri tožniku že predhodno vodil postopek, ki pa ga je bilo vsled sodbe tega sodišča treba ponoviti, pri čemer je nato davčni organ tudi upošteval ustrezno davčno stopnjo skladno z odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-113/17, delno pa je postopek ustavil. Ob uporabi indirektne metode neto vrednosti premoženja davčni organ ugotavlja:

(i) V inšpiciranem obdobju je prišlo do povečanja neto vrednosti tožnikovega premoženja za 87.811,62 EUR.

(ii) Nadalje je tožnik imel še 468.587,33 EUR osebne potrošnje (izdatke, plačane s TRR, stroške vodenja računov in dvige s TRR) ter 37.287,38 EUR izgube od prodaje vrednostnih papirjev, skupaj torej 505.874,71 EUR porabe sredstev, ki ne povečuje premoženja ali ne zmanjšuje obveznosti.

(iii) V inšpiciranem obdobju je tožnik napovedal 45.766,28 EUR neto obdavčenih dohodkov, imel pa je še 225.193,66 EUR neobdavčenih dohodkov, skupaj torej 270.959,94 EUR, kar vpliva na zmanjšanje pri izračunu davčne osnove.

(iv) Vsled navedenega davčni organ ugotavlja razliko po 68.a členu ZDavP-2 v višini 322.726,39 EUR.

3Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in spremenil izpodbijano odločbo v točkah I.2 in I.4 izreka, tako da je znižal davčno osnovo na 270.721,42 EUR, davčno stopnjo spremenil v 37,83 %, odmerjeni davek znižal na 102.413,91 EUR ter pripadajoče obresti na 854,24 EUR, posledično pa je povišal znesek, ki se tožniku mora vrniti zaradi preplačila, in sicer na 60.815,00 EUR. V preostalem je pritožbo zavrnil, stroški postopka niso bili priglašeni. Tožnik je s pritožbo uspel v delu, ki se nanaša na zavarovalnino, ki jo je prejel leta 2011, in sicer v višini 50.004,97 EUR. Po presoji pritožbenega organa je bil ta znesek napačno upoštevan in je s tem vplival na višino davčne osnove, ki po odštetju tega zneska torej znaša le še 270.721,42 EUR. Ostale pritožbene ugovore pa drugostopenjski organ zavrne. Glede stanja gotovine na dan 1. 1. 2010 po mnenju organa tožnik ni uspel brez dvoma dokazati, da je tedaj razpolagal s 150.000 EUR gotovine od prodaje vrednostnih papirjev v 2006 in 2007. Predložena dokazila pričajo le o dvigih gotovine prek 170 tisoč evrov, prav tako pa tožnik ne navaja točnega zneska, s koliko denarja je razpolagal, ampak je zatrjeval le okvirni znesek. Ker zavezanec ne ponudi dokazov, iz katerega obdobja izhajajo njegovi dohodki, davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izhajajo iz časa, ko so navzven prvič vidni, konkretno iz obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. Glede stanja gotovine na dan 31. 12. 2012 tožnik vztraja, da je tedaj razpolagal le s ca. 5.000 EUR gotovine in ne s 30.000 EUR gotovine, kot je to ugotovil davčni organ. Vendar pa je davčni organ izhajal iz podatkov, ki jih je tožnik navedel v svoji prijavi premoženja, torej da je tožnik na zadnji dan obdobja razpolagal s 30 tisoč evri, čemur tožnik v pripombah na zapisnik ni oporekal, ampak je šele v pritožbi zoper prvotno odločbo začel zatrjevati, da je razpolagal z le ca. pet tisoč evri. Teh pavšalnih navedb pa tožnik niti ne dokaže. Drugostopenjski organ glede nepojasnjenih dvigov gotovine s tožnikovega računa pri banki A. pojasnjuje, da se je v postopku obrnil tudi na tožnikovo računovodjo, saj je tožnik trdil, da naj bi se ti dvigi nanašali na izplačila odškodnin njegovim strankam, a iz tožnikovih poslovnih knjig v zvezi z njegovo odvetniško dejavnostjo je izhajal negativen znesek na kontu obveznosti, ki izhajajo iz prejetih odškodnin za stranke. Glede na pojasnila računovodje je bilo prenosov s poslovnega na osebni TRR leta 2012 za 73.746,97 EUR več, podobno tudi za leto 2010 in 2011, kar pomeni, da znesek prenesenih sredstev presega na poslovni TRR prejeta sredstva iz naslova odškodnin. Posledično se vsa na osebni račun prenesena sredstva niso mogla nanašati na odškodnine strank, kot je trdil tožnik. Dvigi v skupnem znesku 129.804,90 EUR so torej ostali nepojasnjeni, davčni organ pa je to zmanjšal za davčno priznane stroške iz naslova opravljanja odvetniške dejavnosti 39.236,87 EUR in ugotovil končni znesek nepojasnjenih dvigov 153.568,03 EUR, kar je po mnenju druge stopnje pravično šteto kot tožnikova osebna potrošnja. Pojasnilom računovodje in podatkom iz poslovnih knjig tožnik niti ne ugovarja, ampak se v pritožbi osredotoči le na promet na njegovih bančnih računih, ki pa ne dokazujejo, da bi se dvigi nanašali na izplačila strankam. Tožnik je imel tudi izgubo iz prodaj vrednostih papirjev za 37.287,38 EUR, a to predstavlja nepriznan odhodek in se šteje za porabo sredstev, ki zvišuje osnovo. Ta izguba zmanjšuje tožnikovo premoženje in ne vpliva na povečanje njegovega premoženja ali na zmanjšanje njegovih obveznosti, zato je pravilno, da se s tem povišuje osnovo. Sredstva se pri metodi neto vrednosti vrednotijo po nabavni vrednosti. Iz podatkov v prijavi premoženja izhaja, da naj bi tožnik darili 26.750,00 EUR in 50.000,00 EUR prejel leta 2009, kar je pred 1. 1. 2010, relevantni pa so le dohodki, prejeti po tem datumu in do 31. 12. 2012. Glede lastništva nepremičnin v Velenju tožnik v pripombah na zapisnik ugovorov ni podal in gre za nedopustno pritožbeno novoto, v vsakem primeru pa se za razliko 106.666,67 EUR ne bi povečal le znesek neobdavčenih dohodkov, kot to meni tožnik, ampak bi se za enak znesek povečal tudi prirast premoženja na zadnji dan obdobja, kar pomeni nevtralen učinek za davčno osnovo.

4Tožnik vlaga tožbo zoper točko I.2 izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, naj jo odpravi in toženki naloži, da tožniku plača 120.016,39 EUR s pripadki oz., podredno, zadevo vrne v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov. Najprej opisuje tek prvotnih davčnih postopkov, o čemer tudi predloži prvotno izdano odločbo, svojo prvotno pritožbo, prvotno drugostopenjsko odločbo in prvotno sodbo sodišča (A5-8). Navaja, da sta davčna organa uporabila neustrezno davčno stopnjo (37,19 % na prvi stopnji oz. 37,83 % na drugi stopnji), saj bi ta morala znašati kvečjemu 23 %, pa še to le v primeru dejanskega obstoja nenapovedanih dohodkov, ki pa jih v tožnikovem primeru ni. Podaja tudi ugovor zastaranja, saj bi bilo davek od nenapovedanih dohodkov za leto 2010 treba napovedati najkasneje do konca julija 2011, za leto 2011 pa do konca julija 2012, kar pomeni, da bi postopek moral biti ustavljen tudi za obdobje 2010 in 2011 in bi se davek smel ugotavljati kvečjemu za leto 2012. Dalje navaja da je po predloženih pogodbah o prodajah vrednostnih papirjev v času 2006-2007 prejel prek 400 tisoč evrov, kar mu je bilo nakazano na njegov račun pri Banki B., z izpisom prometa pa je dokazal, da je po prodaji teh papirjev s svojega računa dvignil prek 170 tisoč evrov gotovine, ki je ni porabil, ampak jo je hranil doma. Negativnega dejstva, da te gotovine ni porabil, tožnik ne more dokazovati. Zato ne drži, da tega ni dokazal, prav tako pa je v pripombah na zapisnik leta 2021 jasno navedel, da je imel v 2008, 2009 in 2010 pri sebi doma še najmanj 150.000 EUR gotovine. Zahtevati od tožnika, da bi do centa navedel točen znesek, pa je neživljenjsko, saj je prihranke imel doma, shranjene na več mestih po hiši. Glede stanja gotovine na končni dan je tožnik prepričljivo pojasnil in dokazal, da je imel le še ca. pet tisoč evrov, podatek o 50.000 EUR pa se je nanašal na dan izpolnitve prijave, torej v juliju 2014, saj je tako bilo zahtevano v navodilih za izpolnitev obrazca. Davčni organ tožnika tudi ni pozval, naj poda podatke o gotovini po stanju na zadnji dan leta 2012, tudi ne s sklepom z dne 11. 7. 2014. Pri tem je tudi nepomembno, kdaj je tožnik začel zatrjevati stanje teh pet tisoč evrov, ker je bil organ po načelu materialne resnice dolžan upoštevati tožnikova pojasnila. Glede prometa na računih banke A. tožnik navaja, da je predložil potrdila o transakcijah za čas 2008-2012 z dne 28. 11. 2014, iz katerih je vidno, da je bilo prenesenega v času 2010-2012 za 2.397.227,16 EUR, dvigov pa za 2.400.586,21 EUR, kar je praktično enak znesek, zato ni mogoče govoriti o nepojasnjenih dvigih v višini 153.568,03 EUR. Tožnik je prejeto na svoje poslovne račune prenakazal na svoj osebni račun, to pa nato izplačeval strankam, zmanjšano za ceno svoje storitve, za kar jim je tudi izdajal račune, prejete prilive v korist pravnih oseb pa je s poslovnega računa neposredno prenakazal strankam. Zato bi prvostopenjski organ moral ugotoviti, da od dvigov gotovine 192.804,90 EUR ni nobenega mogoče kvalificirati kot nepojasnjenega oz. kot osebno potrošnjo. Ob upoštevanju obeh tožnikovih poslovnih računov pa je bilo po enem nakazil 2.521.113,70 EUR po drugem pa 240.622,95 EUR, skupaj 2.761.735,65 EUR. Ob primerjavi s prilivi na osebni račun je razlike 364.509,49 EUR; če se od tega odšteje znesek, ki je bil s poslovnega računa nakazan na račune strank, ostane 111.560,19 EUR. Ob odštetju še 62.513 EUR iz naslova prenosov in plačil DDV pa ostane 49.047,19 EUR, kar je treba zmanjšati še za sredstva na vseh računih na končni dan, tj. 37.927,49 EUR. To pa pomeni, da ni res, da so bili dvigi z osebnega računa višji od prenesenega s poslovnega računa. 170.000 EUR, ki jih je tožnik dal ženi za nakup stanovanja, je davčni organ neutemeljeno štel za nepojasnjen dvig gotovine, saj tožnik skupaj z ženo še vedno razpolaga s stanovanjem kot skupnim premoženjem. Tožnik tudi vztraja, da izguba od prodaje vrednostnih papirjev ne more povečevati tožnikovega premoženja, ampak ga lahko kvečjemu zmanjšuje, zato je neutemeljeno upoštevan znesek 37.827,38 EUR. Tožnik sklene, da bi bil torej prirast v obdobju 87.811,62 EUR, porabe sredstev je bilo kvečjemu 143.919,30 EUR ne pa 505.874,71 EUR (ker bi bilo treba odšteti 37.827,38 EUR izgube od prodaje vrednostnih papirjev in upoštevati le 63.635,21 EUR nepojasnjenih dvigov gotovine), tožnikovi dohodki so bili 270.959,94 EUR, zato je bila razlika -40.128,72 EUR, kar pomeni negativno davčno osnovo. Tožnik se sklicuje tudi na svoje navedbe, podane v pripombah na zapisnik in v pritožbi (oboje iz 2015) ter v kasnejši pritožbi (iz 2021). V dokaz predloži poziv k predložitvi prijave premoženja (A10), prijavo (A11, 12), navodilo za izpolnjevanje prijave (A13), sklep z dne 11. 7. 2014 (A14), odgovor tožnika (A15), zapisnik iz 2014 (A16), pisno seznanitev iz 2014 (A4), pripombe iz 2015 (A17), pripombe iz 2021 (A25), potrdila o transakcijah na računih pri banki A. (A26-30), kartice prometa pri Banki B. (A31-37), pisno seznanitev in poziv iz 2020 (A38), zapisnik iz 2021 (A39) in svoj odgovor iz 2021 (A40). Podaja tudi dokazna predloga z izvedencem finančne stroke in svojim zaslišanjem. Tožnik izpostavlja še, da se toženka o njegovih pritožbenih argumentih večinoma sploh ni izrekla, neutemeljeni pa so njeni razlogi tudi glede neupoštevanja izgube od prodaje vrednostnih papirjev - kot povečanje premoženja bi jo bilo mogoče upoštevati le, če bi tožnik papirje pridobil in prodal znotraj relevantnega obdobja, v njegovem primeru pa je šlo za vrednostne papirje, ki so bili pridobljeni prej. Toženka se tudi ni opredelila glede dvigov gotovine, ki jo je tožnik nato izplačal oškodovancem.

5V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Glede uporabljene davčne stopnje meni, da je napačno stališče tožnika o uporabi povprečne dohodninske stopnje v Sloveniji, to ne izhaja niti iz zakona niti iz prakse. Davčna stopnja se določi na nivoju zavezanca v odvisnosti od višine dohodkov, pri čemer se zakon ne omejuje na nenapovedane dohodke, ampak se v osnovo vštevajo vsi dohodki. Ker se prirast po 68.a členu ZDavP-2 praviloma ugotavlja za več let skupaj in praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko ga odpade na posamezno leto, je treba po sodni praksi šteti, da na posamezno leto odpade sorazmeren del. Torej v konkretnem triletnem obdobju 2010-2012 eno tretjino nepojasnjenega prirasta. Napovedanim tožnikovim dohodkom je bil zato pravilno prištet sorazmerni del nenapovedanih dohodkov ter od ugotovljene osnove izračunana povprečna stopnja dohodnine na način, kot izhaja iz str. 22 odločbe drugostopenjskega organa. Toženka zanika, da bi prišlo do zastaranja; glede na opustitev tožnika, da bi napovedal dohodke kontroliranega obdobja vsaj glede njihovega obsega (ne pa tudi glede vira, vrste in obdobja), je potek roka za plačilo davka mogoče prepričljivo določiti le za zadnje koledarsko leto obdobja, torej za leto 2012. Davek po 68.a členu ZDavP-2 je podvrsta dohodnine, pri čemer vir in vrsta nenapovedanih dohodkov nista važna, ker nista znana; zato pri odmeri organ ne ugotavlja, katerih dohodkov zavezanec ni napovedal in kdaj bi jih moral napovedati, posledično pa ni mogoče uporabiti siceršnjih zastaralnih rokov. Tudi z določitvijo časovnega obdobja nadzora ni določen poseben zastaralni rok, ampak je le opredeljeno davčno obdobje (ki običajno ni, kot sicer, enoletno). Ostale pritožbene navedbe glede stanja gotovine, prometa pri banki A., dvigov pri Banki B. ter glede vrednostnih papirjev pa so identične pritožbenim navedbam in je toženka nanje že odgovorila v svoji odločbi ter pri tem vztraja. Dodaja, da tožnik v postopku pred izdajo pritožbene odločbe niti v pritožbenem postopku ni zatrjeval, da je stanovanje, za katero je ženi izročil 170 tisoč evrov, njuno skupno premoženje, s katerim še vedno razpolagata; tu gre za nedopustno tožbeno novoto. Tudi v prijavi premoženja, ki jo je tožnik podal, ne izhaja nič o stanovanju, pridobljenem po 11. 7. 2011. Pri metodi neto vrednosti premoženja se prištevajo tudi s strani tožnika dana darila, za kar je šlo pri spornem znesku 170 tisoč evrov.

6Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja, da je po načelu zakonitosti treba upoštevati povprečno dohodninsko davčno stopnjo v Sloveniji za zadnje davčno obdobje, ki je predmet obdavčitve, tj. 28 %, ne pa 37,19 % oz. 37,83 %, česar davčna organa niti nista obrazložila. Vztraja tudi pri ugovoru zastaranja, saj če je prvostopenjski organ ustavil postopek za leto 2009, bi bilo enako treba odločiti tudi za nadaljnja leta, drugačnega pa davčna organa niti ne obrazložita. Prav tako, če je mogoče potek roka za plačilo davka prepričljivo določiti le za zadnje leto 2012, kot pravi toženka, je za to leto obveznost zastarala, še toliko bolj pa torej za leti 2010 in 2011, dohodke za kateri bi bilo treba napovedati v letih 2011 in 2012. Glavni tožnikov očitek pa ostaja, da pri njem sploh ni bilo nenapovedanih dohodkov v inšpiciranem obdobju, toženka pa njegovih navedb pravzaprav sploh ne prereka, zaradi česar naj se štejejo za nesporne. Ni pomembno, da tožnik niti v pritožbenem postopku ni zatrjeval, da je stanovanje, za nakup katerega je ženi dal denar, del skupnega premoženja; pomembno je le, da je organ dani znesek neupravičeno štel za tožnikovo porabo, čeprav z ženo še vedno razpolagata s stanovanjem. V vsakem primeru pa je tožnik že v pritožbi navedel, da se mu ta znesek neupravičeno šteje med porabo sredstev.

7Na naroku za glavno obravnavo je sodišče vpogledalo v sklep o začetku postopka iz upravnega spisa (ki je v sodnem spisu v fotokopiji pod C1) ter večino listin, ki jih je tožnik priložil tožbi (A18, 24, 31-34, 35-37, 10-13, 14-15, 4, 16, 17, 6, 38, 40, 39, 25, 26-30), razen v prvotno odmerno in pritožbeno odločbo (A5, A7) ter v prvem upravnem sporu izdano sodbo (A8) ter zoper izpodbijano odločbo vloženo pritožbo (A9). O vsebini teh listin med strankama namreč ni bilo spora, zato vanje po presoji sodišča ni bilo treba vpogledati. Predloga za zaslišanje tožnika in postavitev izvedenca finančne stroke je sodišče zavrnilo kot prepozna. Vprašan na naroku, ali sta bila ta dva dokazna predloga podana pred izdajo izpodbijane odločbe (veza tretji odstavek 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki določa, da v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta), je namreč tožnikov pooblaščenec pojasnil, da izvedenec zagotovo ni bil predlagan, ker je toženka vseskozi nepravilno ugotavljala prirast, glede zaslišanja pa je tožnik vseskozi tekom postopka osebno pojasnjeval toženki njene napačne ugotovitve, kar pomeni, da je dejansko tekom celotnega postopka zlasti na prvi stopnji bil obravnavan kot stranka, zato je, ne glede na to, da v pritožbi ni bilo izrecno predlagano njegovo zaslišanje, šteti, da ta dokazni predlog v tožbi ni prepozen. Toženka je menila, da sta ta dva dokazna predloga prepozna in nesubstancirana. Po presoji sodišča razlogi, ki jih je tožnik na naroku navedel v pojasnilo, zakaj teh dveh dokaznih predlogov ni podal že prej, ne zadostijo standardu iz 52. člena ZUS-1, ki določa, da se med drugim t.i. novi dokazi se lahko upoštevajo le, med drugim, če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Glede zaslišanja tožnika je namreč treba razlikovati med pravico stranke do izjave v smislu trditvenega bremena po načelu zaslišanja stranke iz zakona, ki ureja splošni upravni postopek, ter izjavo tožnika kot dokaznim sredstvom. Tožnik torej predloga za svoje zaslišanje predhodno ni podal, za kar ni podal opravičljivih razlogov. Prav tako, če so bile po mnenju tožnika ugotovitve glede razlike v premoženju, kot jo je ugotovila toženka, nepravilne, pa je tožnik mogel dokazni predlog za postavitev izvedenca podati tudi že pred izdajo izpodbijane odločbe.

8Tožba ni utemeljena.

9Uvodoma sodišče zavrača tožnikovo pavšalno sklicevanje na podane pripombe na zapisnik in pritožbo (oboje iz 2015 - v sodnem spisu A17 in A6) ter v kasnejši pritožbi (iz 2021 - v sodnem spisu A9). V sodni praksi je namreč že bilo sprejeto stališče, da ni mogoče upoštevati sklicevanja na navedbe v vlogah v postopku pred izdajo izpodbijanega akta, saj je tožba v upravnem sporu samostojno pravno sredstvo, njeno utemeljenost pa sodišče presoja le na podlagi v njej konkretiziranih kršitev oziroma tožbenih navedb in zato ne zadostuje sklicevanje na druge vloge.¹

10Nadalje sodišče zavrača tožnikov ugovor zastaranja, češ da bi bilo davek od nenapovedanih dohodkov za leto 2010 treba napovedati najkasneje do konca julija 2011, za leto 2011 pa do konca julija 2012, kar pomeni, da bi postopek moral biti ustavljen tudi za obdobje 2010 in 2011 in bi se davek smel ugotavljati kvečjemu za leto 2012 (oz. niti za to leto ne, kot je tožnik naknadno opredelil še v pripravljalni vlogi). Postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu se skladno s tretjim odstavkom cit. člena uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Postopek v tožnikovem primeru se je začel in je bil uveden s sklepom o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 11. 7. 2014 (C1), iz katerega izhaja, da se bo pri tožniku opravil nadzor, predmet katerega je davek po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje 2008-2012. Leta 2014 je bil torej postopek uveden za petletno obdobje, tj. enotno obdobje več koledarskih let skupaj, teh pet let pa je del zadnjega desetletnega obdobja pred letom 2014, tj. obdobja 2004‑2013. To je bilo torej skladno s tretjim odstavkom 68.a člena ZDavP-2, česar tožnik ne prereka. Z določitvijo časovnega obdobja nadzora, v katerem se lahko ugotavljata prirast premoženja in potrošnja zavezanca, ni bil določen specialni zastaralni rok za odmero, ampak je ta določitev namenjena med drugim temu, da ni treba ugotavljati vsakega posameznega nenapovedanega dohodka, prejetega v obdobju, posledično pa tudi ni mogoče uveljavljati ugovora zastaranja odmere davka od posameznih dohodkov.² Oz., povedano drugače in kot je to na naroku izpostavila tudi toženka, zastaranja odmere ni mogoče uveljavljati po posameznih letih, ki so zajeta v časovno obdobje nadzora,³ saj se nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in v takšnih primerih (praviloma) ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje.⁴ Ne drži niti tožnikovo stališče, da 68.a člen "v ničemer ne razveljavlja splošne določbe 125. člena ZDavP-2 o absolutnem zastaranju davčnih obveznosti v 10 letih". Določba tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 je specialna glede na 125. člen, saj je za postopek v zvezi z odmero davka od nepojasnjenih virov dohodka zakonodajalec rok za izdajo odločbe namreč uredil drugače in zakon ne določa enako kot v 125. členu, da odmera ni mogoča, ko do izdaje odločbe od dne, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati oz. odtegniti, poteče več, kot je predpisano po 125. členu.⁵ Zlasti pa tožnik nima prav, ko se sklicuje na 31. julij vsakega naslednjega koledarskega leta, ko bi bilo dohodke za prejšnje leto treba napovedati, in odtlej šteje desetletni zastaralni rok. Pri cenitvi davčne osnove po 68.a členu ZDavP-2 gre namreč za obdavčevanje dohodkov, ki so neznanega izvora in nenapovedani, ko nista dokazani niti vrsta niti višina dohodka.⁶ Gre torej za nepojasnjene dohodke, posledično pa tudi ni mogoče določiti, ali sploh in, če ja, kdaj bi jih bilo treba napovedati. Zato sklicevanje na 31. julij tekočega leta, ko je skladno s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 treba za preteklo leto vložiti napoved za odmero dohodnine, če davčnemu zavezancu informativni izračun ni bil vročen do predpisanega roka, po presoji sodišča v konkretnem primeru ni umestno, saj ta rok velja v rednih odmernih postopkih, torej za dohodke z znanim virom. Tožnikovih stališč glede točke I.1 izreka izpodbijane odločbe, s katero je davčni organ ustavil postopek med drugim tudi za leto 2009, sodišče ne bo obravnavalo, saj tožnik tožbe zoper to točko izreka ne naperja. Toženka je na naroku glede ustavitve za leto 2009 sicer pojasnila, da so nekateri davčni uradi odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-113/17 napačno interpretirali in postopke ustavljali tudi za čas po začetku leta 2009, kar pomeni, da je bilo tudi v konkretnem primeru to storjeno (kar je bilo sicer tožniku v korist).

11Glede začetne vrednosti premoženja tožnik zatrjuje, da je doma (na več mestih v svoji hiši) imel shranjenih najmanj 150.000 EUR gotovine, ki izvira iz prodaj vrednostnih papirjev v letih 2006 in 2007, od česar je z računa pri Banki B. dvignil prek 170.000 EUR gotovine, ki je ni porabil. O tem predloži pogodbe o prodaji vrednostnih papirjev iz let 2006 in 2007 ter potrdilo o lastništvu vrednostnih papirjev na dan 31. 12. 2007 (A18-A24) ter izpise o prometu na svojem računu pri Banki B., med drugim za leta 2006, 2007, 2008 in 2009 (A31-A34) ter 2010-2012 (A35-A37). Toženka pri tem ne osporava, da je tožnik prodal vrednostne papirje, kot izhaja iz predmetnih pogodb, ter dodaja, da predložena dokazila pričajo o tem, da je dvignil gotovino v skupnem znesku prek 170.000 EUR. Vendar pa meni, da tožnik s temi dokumenti ni dokazal, da je 1. 1. 2010 razpolagal s 150.000 EUR gotovine.

12Sodišče tozadevno pritrjuje toženki, namreč da tožnik s predloženimi listinami ni uspel dokazati, da bi na začetku opazovanega obdobja razpolagal (vsaj) s 150.000 EUR gotovine. Trditve, ki jih je tožnik tozadevno podal, so tudi po presoji sodišča preveč pavšalne; vendar ne glede tega, da tožnik ni opredelil povsem točnega zneska gotovine, s katero naj bi razpolagal, temveč glede tega, kako je to gotovino hranil in ali je obstajal še kdo, ki je bil s tem seznanjen. Samo pavšalna trditev, da je tožnik gotovino hranil "na različnih mestih v svoji hiši" oz., kot je dejal na naroku za glavno obravnavo, v dveh blagajnah in v sefu, po presoji sodišča ni prepričljiva, zlasti ob odsotnosti konkretnih dokaznih predlogov, ki bi jih o tem podal tožnik. Da je v predhodnih letih tožnik prodal vrednostne papirje in pridobil denarna sredstva, med strankama ni sporno, izpisi prometa na tožnikovem bančnem računu za leta 2006-2009 (A31-A33) pa tudi po presoji sodišča ne dokazujejo, ali je tožnik 1. 1. 2010 razpolagal z gotovino in, če ja, v kolikšnem znesku. Celo nasprotno, izpisi prometa na tožnikovem bančnem računu za leta 2010-2012 (A35-A37) kažejo, da je v letih 2010 in 2011 relativno pogosto (osemkrat do desetkrat) in v različnih intervalih (vsakih nekaj mesecev do vsakih nekaj dni) prihajalo med drugim do dvigov gotovine s tožnikovega bančnega računa v različnih zneskih (od nekaj sto do nekaj tisoč evrov). To po presoji sodišča ni skladno z ravnanji nekoga, ki bi razpolagal s tako visokimi zneski gotovine, kot to zatrjuje tožnik. Vprašan na naroku glede teh dvigov pa je tožnik le pavšalno dejal, da se denarja, ki ga je imel doma, "ni hotel dotikati". Nato pa je na koncu naroka v drugem kontekstu dejal, da si je iz tega denarja kupil (rabljeni) Bentley za 48.000,00 EUR, o čemer pa ni ponudil nobenih dokazov. Zato torej tudi po presoji sodišča ostaja nedokazano, da bi tožnik ob začetku opazovanega obdobja razpolagal s 150.000,00 EUR gotovine.

13Sporna je tudi končna vrednost premoženja, in sicer glede gotovine, s katero je tožnik razpolagal 31. 12. 2012. Tožnik trdi, da je bilo teh sredstev le še ca. 5.000 EUR, toženka pa vztraja pri podatku o 30.000 EUR, kar da izhaja iz tožnikove prijave premoženja, pri čemer navaja, da je tožnik šele v pritožbi zoper prvotno odločbo začel zatrjevati, da je razpolagal le še z manjšim, sedaj spornim zneskom.

14Tozadevno je sodišče vpogledalo v listine, ki jih je tožbi priložil tožnik, in sicer: poziv k prijavi premoženja in navodila za izpolnjevanje obrazca prijave premoženja ter tožnikovo prijavo premoženja s spremnim dopisom (A10-A13); sklep o podaji nadaljnjih informacij in predložitvi dokumentacije ter tožnikov odgovor (A14-A15); pisno seznanitev in zapisnik ter tožnikove pripombe iz prvotnega postopka (A4, A16, A17), tožnikovo pritožbo zoper prvotno odmerno odločbo (A6); pisno seznanitev, tožnikov odgovor, zapisnik in pripombe v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe (A38, A40, A39 in A25).

15Iz teh listin izhaja, da je tožnik v svoji prijavi premoženja (A12, str. 8) navedel podatek, da julija 2014 razpolaga s 30.000 EUR gotovine, ki jo ima v svoji posesti. Pri tem ima prav tožnik, da ga je prvostopenjski organ s pozivom (A10) pozval k popisu po stanju na dan prijave premoženja, prav tako iz navodil (A13, str. 3) izhaja, da naj bodo podatki o gotovini in denarnih sredstvih vpisani na dan prijave premoženja. V tem delu torej tožniku ni moč ničesar očitati. Vendar pa je prvostopenjski organ tožnika naknadno s sklepom (A14) pozval k predložitvi podatkov o stanju njegovega premoženja med drugim tudi na dan 31. 12. 2012, na kar je tožnik odgovoril z dopisom (A15), v katerem ni navedel ničesar o spornem stanju gotovine. Celo še več, ko je prvostopenjski organ v prvotnem postopku v pisni seznanitvi (A4) in zapisniku (A16) tožniku predočil podatek o tem, da ugotavlja po stanju na dan 31. 12. 2012 na podlagi tožnikove prijave premoženja, da tožnik pri sebi hrani gotovino v znesku 30.000 EUR (str. 5 seznanitve in str. 44 zapisnika), tožnik v pripombah na zapisnik (A17) tega ni prerekal, temveč je zapisal med drugim, da v delu, ki se nanaša na prirast premoženja na dan 31. 12. 2012, nima pripomb, ki bi bistveno vplivale na ugotovitve v tem delu, zato jih posebej ne izpostavlja. Tako tudi po presoji sodišča drži, kot to izpostavlja toženka, da je tožnik to ugotovitev davčnega organa prvič začel problematizirati v svoji pritožbi zoper prvotno odmerno odločbo (A6), ko je zapisal, da je imel 31. 12. 2012 cca. 5.000 EUR gotovine (str. 5), kar je nato ponavljal tudi v ponovnem postopku, ki je tekel pred izdajo izpodbijane odločbe, in sicer v odgovoru na pisno seznanitev (A40) in v pripombah na zapisnik (A25).

16Glede na to, da je tožnik to svoje stališče v tem (ponovnem) postopku ponavljal ves čas, tudi pred izdajo zapisnika (A39), te njegove navedbe ni mogoče apriorno šteti kot prepozne. Vendar pa so te navedbe po presoji sodišča manj kredibilne zaradi opisane tožnikove nekonsistentnosti, ko v prvotnem postopku temu ni ugovarjal, ampak je celo v pripombah na prvotni zapisnik (A17) dejal, da v delu, ki se nanaša na prirast premoženja na dan 31. 12. 2012, nima pripomb. Zlasti pa so te navedbe, kot to v pravilno izpostavlja toženka že v drugostopenjski odločbi (str. 19), nedokazane. Tudi v tožbi tožnik glede tega, da je 31. 12. 2012 razpolagal (le) z okoli 5.000 EUR gotovine, ne ponudi nobenih dokazov.

17Tožnik osporava tudi upoštevnost popravka razlike neto vrednosti iz naslova davčno nepriznanih izgub od odsvojitve vrednostnih papirjev in VEP investicijskih skladov. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe (str. 18-22) je davčni organ v davčno osnovo tožniku prištel tudi 37.287,38 EUR izgube iz prodaje delnic ... in udeležbe v investicijskih skladih, pri čemer je izhajal iz razlike med vrednostjo ob pridobitvi delnic in enot premoženja ter njihovo vrednostjo ob prodaji julija 2011 oz. 2012. Pri tem je davčni organ v izpodbijani odločbi glede vrednosti ob nabavi tega premoženja izhajal iz tega, da je tožnik na dan 1. 1. 2010 razpolagal z delnicami ..., nabavna vrednost katerih je bila skupaj 95.000,00 EUR (str. 20 izpodbijane odločbe, tabela 14), ter s premoženjem v investicijskih skladih, nabavna vrednost katerega je bila 36.579,59 EUR (str. 20 izpodbijane odločbe, zadnji odstavek).

18Tožnik se s tožbo ne protivi samemu dejstvu, da je s prodajo tega premoženja prišlo do izgube (str. 9 tožbe), niti konkretizirano ne izpodbija višine izgube, ki jo je izračunal davčni organ (torej zneska 37.287,38 EUR), temveč meni, da ni jasno, kako takšna izguba lahko kakorkoli povečuje tožnikovo premoženje, saj ga je ta izguba kvečjemu zmanjševala. Sodišče se tozadevno po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge, ki sta jih v tej zvezi podala oba davčna organa, in sicer kot ti razlogi izhajajo iz izpodbijane odločbe na str. 18-22 ter iz drugostopenjske odločbe iz str. 20-21. Kot sta tožniku oba davčna organa že izčrpno pojasnila, se zmanjšanje vrednosti premoženja (ki je bilo sprva v višini nabavne vrednosti predmetnih delnic in premoženja v skladih, nato pa je tožnik to prodal in prejel denar v nižjem znesku, kot je bila omenjena nabavna vrednost) prišteva k spremembam neto vrednosti, saj se za to razliko ni niti povečalo tožnikovo drugo pozitivno premoženje niti se niso zmanjšale njegove obveznosti. Oz., povedano drugače, ta izguba ni zmanjševala tožnikovega premoženja, kot to trdi tožnik, saj se ta izguba pri metodi neto vrednosti ne upošteva pri izračunavanju premoženja oz. neto vrednosti premoženja na koncu ali začetku obdobja, temveč gre za popravek, ki povečuje sprva ugotovljeno spremembo neto vrednosti in nato kot takšen tvori del davčne osnove.⁷

19Takšen način izračunavanja davčne osnove je v sodni praksi poznan in izhaja tudi iz več sodb Vrhovnega sodišča RS: (i) Iz sodbe X Ips 93/2014 (tč. 10) tako izhaja, da se pri indirektni metodi neto vrednosti premoženja najprej ugotovi neto vrednost premoženja (vrednost premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) na začetku in koncu inšpiciranega obdobja, nato se ugotovi sprememba neto vrednosti premoženja (kot razlika med ugotovljeno vrednostjo premoženja na koncu obdobja in neto vrednostjo premoženja na začetku obdobja), k ugotovljeni spremembi vrednosti neto premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti⁸, hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo, in dohodki, ki so bili obdavčeni. Nadalje pa iz cit. točke izhaja, da je upravni organ k spremembi neto vrednosti premoženja prištel med drugim revidentovo izgubo pri prodaji motornega kolesa ... (6.040,52 EUR). (ii) Enako iz sodbe X Ips 230/2014 (tč. 11) izhaja, da je organ k spremembi neto vrednosti premoženja prištel med drugim revidentovo izgubo pri prodaji vozila Aston Martin (26.491,10 EUR), vozila MB (6.291,94 EUR) in vozila BMW (27.749,96 EUR). (iii) Denimo tudi v sodbi X Ips 327/2014 (tč. 11) je razvidno, da je organ k spremembi neto vrednosti premoženja prištel med drugim revidentovo izgubo pri prodaji vozila VW New Beetle (2.640,61 EUR), vozila VW Tuareg (4.172,93 EUR) in motornega kolesa Malaguti (300,00 EUR).

20Med strankama je spornih tudi 170.000 EUR, za katere tožnik v tožbi trdi, da jih je dal ženi za nakup stanovanja, ki je njuno skupno premoženje in s katerim še vedno razpolagata. Toženka odgovarja, da gre pri tem za tožbeno novoto, saj tožnik v prijavi premoženja ni navedel ničesar o stanovanju, pridobljenem po juliju 2011, zato je bilo teh 170.000 EUR utemeljeno upoštevanih kot dano darilo.

21Po vpogledu v izpis o prometu na tožnikovem bančnem računu (A36), prijavo premoženja (A12), odgovor na pisno seznanitev (A40), zapisnik (A39) in pripombe na zapisnik (A25), sodišče tozadevno pritrjuje toženki. Iz izpisa prometa je namreč razvidno, da je s tožnikovega bančnega računa pri Banki B. 11. 7. 2011 prišlo do prenakazila sredstev v višini 170.000 EUR, v zvezi s čimer je tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe podal izjavo, da mu ni znano, da bi bilo prepovedano lastna sredstva komurkoli podariti, konkretno ženi, kot se je to zgodilo z zneskom 170.000,00 EUR (A40, str. 6). Tedaj je torej tožnik podal pojasnilo, da je ta denar podaril svoji ženi, kar pomeni, da je bil ta znesek tudi na osnovi te informacije v zapisniku (A39) utemeljeno upoštevan kot tožnikova potrošnja. To je na naroku za glavno obravnavo toženka tudi izrecno ponovila in pravilno izpostavila še, da si tožnikove prvotne navedbe, da je ta denar svoji ženi podaril, nasprotujejo z njegovimi tožbenimi navedbami, da je s tem denarjem žena kupila skupno nepremičnino. Še več, v zapisniku (A39, str. 12 in 13) je navedeno, da nepojasnjeni dvigi s tožnikovega osebnega računa pri Banki B. in na njegovih drugih računih znašajo skupaj 235.635,21 EUR in predstavljajo tožnikovo osebno potrošnjo, v zvezi s tem pa je tožnik v pripombah, ki jih je podal na ta zapisnik (A25), zapisal, da na samo višino zneska 235.635,21 EUR nima pripomb (v nadaljevanju pa je problematiziral uporabo izraza "nepojasnjen dvig"). Tako drži, kot v odgovoru na tožbo izpostavlja toženka, da je tožnik šele s tožbo začel trditi, da je sporni denar dal ženi za nakup stanovanja, ki da predstavlja njuno skupno premoženje, s katerim še vedno razpolagata, pri čemer iz tožnikove prijave premoženja (A12), kot izpostavlja toženka, ne izhaja, da bi po letu 2011, ko je torej ta denar izročil ženi, v skupno premoženje pridobil katerokoli stanovanje. Tudi sicer so po presoji sodišča tožbene navedbe, da znesek 170.000 EUR še vedno obstaja v obliki dela vrednosti kupljenega stanovanja, katerega solastnik je tudi tožnik, saj gre za skupno premoženje zakoncev, preveč pavšalne (tožnik ne konkretizira, za katero stanovanje gre) in nedokazane.

22Šele na naroku za glavno obravnavo je tožnik navedel, da je žena s tem denarjem kupila stanovanje v Poreču na ... Vendar tudi te navedbe po presoji sodišča niso prepričljive, saj vpogled v tožnikovo prijavo premoženja (A12) pod rubriko "podatki o nepremičninah" na str. 3/10 pokaže, da je tožnik stanovanje vrednosti 200.000,00 EUR v Poreču pridobil z dedovanjem v letu 2008, o kakšnem drugem stanovanju na Hrvaškem iz obdobja po 2011 pa ni podatkov. Na naroku se je tožnik skliceval še, da je v svojih pripombah (A25) na zadnji strani podal navedbo, da "če bi znesek, ki ga je 11. 7. 2011 prenesel na račun svoje žene, ki je ta znesek uporabila za nakup stanovanja, uporabil za nakup stanovanja na svoje ime, bi se to odražalo na prirastu premoženja". Toženka je temu nasprotovala, češ da je šlo za hipotetične navedbe, ki jim ni sledila, s čimer se sodišče strinja. Tudi v cit. pripombi tožnik namreč ni niti konkretizirano pojasnil, da bi njegova žena s tem denarjem kupila stanovanje, ki bi bilo njuno skupno premoženje, in katero stanovanje naj bi to bilo, še manj pa je to kakorkoli dokazal. Listinski dokazi, tj. promet na tožnikovem računu pri Banki B. (A36), na katere se je tožnik pri svojih izvajanjih na naroku za glavno obravnavo skliceval, namreč po presoji sodišča kažejo le, da je znesek 170.000,00 EUR bil 11. 7. 2011 prenakazan s tožnikovega bančnega računa (pri čemer iz te listine niti ne izhaja poimensko, komu je bil prenakazan, niti za kakšen namen), ne dokazuje pa ta listina ničesar o tem, kaj naj bi tožnikova žena s tem zneskom naredila, kot je to na naroku za glavno obravnavo toženka znova utemeljeno poudarila.

23Med stranka je spor še glede prometa na tožnikovih računih pri banki A. Iz izpodbijane odločbe (str. 10, 12-14) izhaja, da je tožnik imel v opazovanem obdobju pri banki A. več računov, in sicer tako poslovne (kot odvetnik) kot tudi osebni račun. Po lastnih navedbah je tožnik sredstva, ki jih je za svoje stranke - fizične osebe kot odškodnine od zavarovalnic prejel na svoj poslovni račun, prenakazal na svoj osebni račun zaradi nižjih stroškov poslovanja na slednjem, od tam pa je sredstva dvignil in jih strankam izplačal v gotovini, zmanjšano za svojo višino cene svoje storitve (za kar je strankam tudi izstavil račun). Tožnik je pri tem davčni organ napotil, naj se o transakcijah pozanima pri njegovi računovodji. Slednja je pojasnila, da je pri knjiženjih na konto "obveznosti iz naslova prejetih odškodnin za stranke" prihajalo do negativnih stanj koncem leta; ta stanja so pomenila, da je bil znesek sredstev, prenesenih s poslovnega na tožnikov osebni račun, višji od tega, koliko je bilo za to izkazanih prilivov na poslovni račun, pri čemer ji je tožnik povedal, da je poplačal vse stranke. Davčni organ na podlagi opisanih okoliščin sklene, da je tožnik s svojega poslovnega na osebni račun prelil več sredstev, kot je bilo izkazanih obveznosti, namreč skupaj v letih 2010-2012 je ta razlika negativnega zneska na debetni strani omenjenega konta znašala 192.804,90 EUR, šlo je torej za nepojasnjene dvige gotovine. Od tega je davčni organ odštel davčno priznana povračila za potne stroške in stroške malic, ki skupaj znašajo 39.236,87 EUR; to pa pomeni, da je šlo v ostanku 153.568,03 EUR za tožnikovo osebno potrošnjo. Tožnik je v postopku sicer predložil izpiske z računov, s katerimi je dokazoval izplačila strankam, ki so bile pravne osebe, vendar je bilo to nerelevantno, ker je šlo za preverbo izplačil strankam, ki so bile fizične osebe. V pripombah na zapisnik pa je tožnik sicer še vedno oporekal organovim ugotovitvam, vendar za svoja stališča ni navedel novih dejstev ali predložil novih dokazil. Drugostopenjski davčni organ (odločba druge stopnje, str. 19 in 20) je temu pritrdil in dodal, da tožnik podatkom in pojasnilom njegove računovodje niti ne ugovarja, ampak jih zanemari in se v pritožbi osredotoči le na podatke o prometu na njegovih računih, ki pa sami po sebi ne dokazujejo, da so se dvigi gotovine z njegovega osebnega računa nanašali le na izplačilo odškodnin strankam. Zato je tožnikovo pritožbo v tem delu zavrnil.

24V tožbi tožnik trdi, da je bilo prenesenih denarnih sredstev 2.397.227,16 EUR, dvigov pa za 2.400.586,21 EUR, kar je praktično enak znesek, zato ni mogoče govoriti o nepojasnjenih dvigih v višini 153.568,03 EUR; o tem predloži potrdila o transakcijah pri banki A. (A26-A30). Prav tako je navedel, da je vse prilive na poslovna računa pri banki A. prenakazal na svoj osebni račun pri isti banki, sredstva pa, kot opisano, izplačeval strankam, zato nobenega od dvigov 192.804,90 EUR ni mogoče šteti za nepojasnjenega. Tožnik je dodal še, da ob upoštevanju prilivov na oba njegova poslovna računa pri banki A. to pomeni 2.761,65 EUR, na njegov osebni račun pa je bilo prilivov toliko, da znaša razlika 364.509,49 EUR; od tega se lahko odšteje nakazano na poslovne račune strank, nato še znesek iz naslova prenosov in plačil DDV, saldo na teh računih koncem opazovanega obdobja, kar drastično zmanjša to razliko in to potrjuje, da dvigi z osebnega računa niso bili izvedeni v višjem znesku, kot je bilo prenesenih sredstev s poslovnega računa.

25Po vpogledu v listine A26-A30 sodišče ugotavlja, da gre za sezname transakcij na različnih tožnikovih računih, ki jih je imel pri banki A., namreč A26 se nanaša na transakcije na tožnikovem poslovnem računu v času 2008-2012, A27 se nanaša na transakcije na tožnikovem osebnem računu v istem obdobju, A28‑30 pa se nanašajo na transakcije na tožnikovem odvetniškem fiduciarnem računu za isto obdobje. Prvi del tožbenih navedb, ki jih tožnik navaja v tem sklopu, sodišče ocenjuje za pavšalne; namreč gre za navedbe, da naj bi iz predloženih listin izhajalo, da je bilo prenesenih denarnih sredstev 2.397.227,16 EUR, dvigov pa 2.400.586,21 EUR, kar je po tožnikovem naziranju praktično enak znesek, zato po tožnikovem mnenju ni mogoče govoriti o nepojasnjenih dvigih v višini 153.568,03 EUR. Sodišče namreč iz predloženih listin, ki se nanašajo na daljše časovno obdobje (2008-2012) od inšpiciranega (1. 1. 2010 - 31. 12. 2012), teh zneskov ne razbere, prav tako sodišče ni dolžno iz več kot 200 strani, kolikor ti izpiski obsegajo, izluščevati in seštevati teh zneskov, tožbene navedbe pa tudi ne omogočajo identifikacije teh zneskov. Vprašan na naroku tožnik teh zneskov v listinah A26-A30 sodišču ni jasno predočil oz. pokazal, kje v teh listinah se nahajajo, s pooblaščencem sta le še pavšalno dodala, da gre za seštevek izpisov prometa in potrdil o transakcijah na navedenih računih.

26Glede drugega dela tožbenih navedb, namreč da je tožnik na opisan način sredstva izplačeval strankam, zato, po njegovem mnenju, nobenega od dvigov 192.804,90 EUR ni mogoče šteti za nepojasnjenega, se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na obrazložitev drugostopenjskega davčnega organa, tj. da je tožnik v tem delu povsem spregledal podatke in pojasnila, ki jih je v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe podala njegova računovodja, da je koncem vsakega od let 2010-2012 knjižila za več deset tisoč evrov negativnih zneskov na račun tega, da je tožnik s svojega poslovnega računa na svoj osebni račun prenesel več od tega, kot je na svoj poslovni račun prejel prilivov iz naslova odškodnin. Tožnik tega v tožbi (konkretizirano) ne prereka.

27Zadnji, tretji sklop tožbenih navedb, ki se nanaša na oba tožnikova poslovna računa ter navedbe, kaj vse bi bilo treba po njegovem mnenju odšteti od razlike, pa sodišče zavrača kot neutemeljene. Tožnik se v tem delu sklicuje tako na prilive, ki jih je prejel na svoj poslovni račun (št. SI56 ...) kot tudi na svoj odvetniški fiduciarni račun (št. SI56 ...), vendar je to neutemeljeno že iz razloga, ker sredstva, ki jih je tožnik prejel na fiduciarni račun, po definiciji niso njegova in z njimi ne more prosto razpolagati, temveč pripadajo tretjim (njegovim strankam), zato je nelogično, zakaj bi ta sredstva najprej s fiduciarnega računa prenakazoval kamorkoli drugam kot svojim strankam oz. po nalogu svojih strank, ne pa najprej na svoj osebni račun. Vprašan o tej nelogičnosti na naroku je tožnik dejal le, da je tako vedno ravnal, na željo strank, ki želijo izplačilo v gotovini, kar je po presoji sodišča neprepričljivo. Prav tako vsa nakazila, ki jih je tožnik prejel na svoj fiduciarni račun, glede na podatke v listini A30, niso bila namenjena povračilom za utrpljeno škodo, kot bi se dalo razbrati iz opisa namenov nekaterih nakazil, ampak je šlo delno tudi za povračila stroškov, obresti idr. nakazila. Enako velja tudi glede nekaterih nakazil, prejetih na tožnikov poslovni račun, kot to izhaja iz listine A26, tam so bila določena nakazila tudi iz naslova življenjskega zavarovanja, vračil taks ipd. Tudi tega tožnik na naroku ni prepričljivo pojasnil, temveč je razlagal o tem, da je sam za svoje delo vedno prejel le stroške, ki so jih plačale zavarovalnice, provizij pa svojim strankam ni zaračunaval. Te navedbe, podane na naroku, pa so tudi v neposrednem nasprotju s tožbenimi navedbami, kjer tožnik (str. 7 in 8) jasno zapiše, da je prilive na poslovna računa prenakazoval na osebni račun, gotovinske prilive oz. dvige pa nato izplačeval strankam, zmanjšane za višino cene svoje storitve.

28Nadaljnje v tem delu podane tožbene navedbe pa so po presoji sodišča tudi hipotetične in pavšalne, saj tožnik primeroma našteva nekatere zneske, ki naj se odštejejo od razlike, kot jo sam ugotavlja, in sicer zneske, ki jih je nakazoval pravnim osebam (kar mu je že v izpodbijani odločbi, str. 14, prvostopenjski davčni organ pojasnil, da ne more biti relevantno, saj je sam ugotavljal le izplačila odškodnin fizičnim osebam), znesek "iz naslova prenosov in plačil DDV", kar je po presoji sodišča povsem nekonkretizirano (vprašan na naroku je tožnik o tem dejal le, da je vse o tem v njegovih pripombah in pritožbi, ter da je bil DDV plačan in da je bilo vse za službene namene), ter saldo, ki je bil konec obdobja na posameznem od tožnikovih računov pri banki A. (to pa je po presoji sodišča nerelevantno, ker se v tem delu tožniku ne očita stanje na zadnji dan obdobja, temveč da je s svojega poslovnega računa na svoj osebni račun prenesel več od tega, kot je na svoj poslovni račun prejel prilivov iz naslova odškodnin, oz., povedano drugače, da vsega denarja očitno ni porabil za izplačila strankam).

29Sodišče zavrača tudi tožbene navedbe glede nepravilno opredeljene davčne stopnje. Tožnik namreč meni, da bi bilo treba upoštevati povprečno dohodninsko davčno stopnjo v Sloveniji za zadnje davčno obdobje, ki je predmet obdavčitve, tj. 28 % (kot zapiše v pripravljalni vlogi, str. 3) oz. celo 23 % (kot zapiše v tožbi, str. 4). To stališče ni pravilno.

30Po odločbi Ustavnega sodišča Republike Slovenije U-I-113/17-40 je bil četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 namreč razveljavljen, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12). Zadnji stavek slednjega pa je glasil Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Davčna stopnja po tem določilu je bila torej opredeljena opisno in jo je treba šele izračunati, pri čemer se uporabi povprečna stopnja dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, ki jih je dosegel zavezanec, zoper katerega se vodi postopek; s tem se davčno breme neprijavljenih dohodkov približa dohodninski obremenitvi, pri čemer je z vidika enakosti obremenitve prav, da se pri izračunu povprečne dohodninske stopnje upoštevajo vsi dohodki, ne le neprijavljeni, četudi se nato davek seveda odmeri samo od neprijavljenih dohodkov; izračun se izvede tako, da se znesek dohodkov zadnjega davčnega obdobja uvrsti v dohodninsko lestvico tega obdobja in se izračuna davek, znesek davka pa se deli z zneskom dohodkov zadnjega obdobja in pomnoži s 100, s čimer se izračuna povprečno davčno stopnjo v odstotkih.⁹

31In ravno na opisani način sta oba davčna organa tudi izračunala davčno stopnjo, ki sta jo uporabila (v izpodbijani odločbi 37,19 %, str. 27 in 28, v drugostopenjski odločbi 37,83 %, str. 22), kot to v odgovoru na tožbo izpostavlja tudi toženka. Ker tožnik samemu izračunu konkretno ne ugovarja, se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 na to sklicuje.

32Tožba je po navedenem neutemeljena, zato jo je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 zavrnilo, odločitev o stroških pa temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Prim. sodba in sklep VSRS I Up 476/2013 z dne 5. 2., 2015, tč. 32.
² Povzeto po VSRS sodba X Ips 119/2020, tč. 14. Op.: Ta sodba se sicer nanaša na določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 pred uveljavitvijo novele ZDavP-2G, vendar razen podaljšanja s petletnega na desetletno obdobje, je sedanja določba tretjega dostavka 68.a člena ZDavP-2 glede obdobja nadzora enaka tedanji, zato so po presoji sodišča relevantna tudi cit. stališča revizijskega sodišča.
³ Tako tudi v VSRS sodbi X Ips 232/2013, tč. 11 - tam je revizijsko sodišče zavrnilo ugovor, da je odmera zastarala za leto 2006, pri čemer je bil davek sicer odmerjen za obdobje 2006-2009.
⁴ VSRS sodba X Ips 93/2014, tč. 12.
⁵ Tako tudi VSRS v sodbi X Ips 232/2013, tč. 11, ki se sicer nanaša na odnos med petim odstavkom 68. člena tedanjega ZDavP-2 in 125. členom. Vendar enako velja tudi za odnos med sedanjim tretjim odstavkom 68.a člena in 125. členom ZDavP-2.
⁶ Povzeto po Jernej Podlipnik, Cenitev davčne osnove - analiza, kritika in predlogi izboljšav, v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 160.
⁷ Smiselno enako oz. še toliko bolj to velja za dana darila, ki kot poraba sredstev v nadzorovanem obdobju davčno osnovo zvišujejo - prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 78/2013, tč. 19.
⁸ Poudarila M.M.
⁹ Povzeto po Jernej Podlipnik, Obdavčitev nezakonitega in neprijavljenega dohodka, Podjetje in delo - 2013, št. 6-7, str. 1127, GV Založba, 15. 10. 2013.