UPRS Sodba I U 675/2023-10

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-455/2022-5 z dne 8. 4. 2022 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Obravnavana zadeva se nanaša na vprašanje obdavčljive narave dohodka, ki ga je tožnik prejel pri Organizaciji združenih narodov in trdil, da gre za pokojninsko rento, torej dohodek prejet na podlagi prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja. Tožena stranka je dohodek obdavčila kot pokojnino na podlagi obveznega pokojninskega zavarovanja.

Dosedanji potek postopka

2Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila akontacije dohodnine za leto 2022, in sicer v 12 enakih mesečnih obrokih po 96,40 EUR. Odločeno je bilo tudi o rokih za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka, nesuspenzivnosti pritožbe ter ugotovljeno, da se pokojnina všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine.

3Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik napovedal dohodek, prejet pri Organizaciji združenih narodov (v nadaljevanju OZN) v znesku 2.394,88 EUR. Davčni organ je dohodek opredelil kot pokojnino na podlagi obveznega pokojninskega zavarovanja (dohodek pod oznako 1106). Pojasnil je, da je pri presoji vrste dohodka od UNJSPF (United Nations Joint Staff Pension Fund) pridobil mnenje organa, ki je v Sloveniji pristojen za tolmačenje predpisov s tega področja, tj. Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (v nadaljevanju ZPIZ). ZPIZ je glede prejemkov iz sklada UNJSPF pojasnil: - da osebe, ki so zaposlene pri OZN in njenih članskih agencijah, prejemajo plačo in so v pravnem razmerju, ki je enako delovnemu razmerju v Republiki Sloveniji, - da je vplačevanje prispevkov s strani delodajalca in zavarovanca v sklad UNJSPF obvezno, - da so zavarovalni primeri, ki se krijejo iz obveznega zavarovanja pri UNJSPF, prav tako starost, invalidnost, smrt in zdravstvene storitve ter nadomestila za čas začasne nezmožnosti za delo, - da gre za pravice iz kompleksnejšega sistema obveznih socialnih zavarovanj. Glede na navedeno je po presoji davčnega organa dohodek od UNJSPF treba obravnavati kot pokojnino na podlagi obveznega pokojninskega zavarovanja. Tožniku je bil tako v obdavčitev vključen mesečni prejem pokojnine prejete pri UNJSPF v znesku 2.394,88 EUR. Ob upoštevanju zmanjšanja dohodnine v višini 13,5 % odmerjene pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja ter upoštevajoč zmanjšanje za posebno osebno olajšavo za prejemnika pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja po odločitvi davčnega organa znaša posamezen obrok akontacije dohodnine od pokojnine 96,40 EUR.

4Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zavrnilo in potrdilo odločitev davčnega organa. Pojasnilo je, da sporni dohodek izvira iz obveznega zavarovanja zaposlenih pri OZN. Iz pojasnil UNJSPF je razvidno, da se morajo v zavarovanje pri UNJSPF vključiti vsi zaposleni, ki izpolnjujejo pogoje iz 21.a člena pravil UNJSPF. V tožnikovem primeru torej sporni dohodek izvira iz (zanj) obveznega (pokojninskega) zavarovanja. Že zato tega dohodka ni mogoče šteti za dohodek, ki je prejet na podlagi prostovoljnega (dodatnega pokojninskega) zavarovanja. Pravila UNJSPF sicer res dovoljujejo tudi enkratni dvig zbranih premij (namesto mesečnih prejemkov), vendar je bilo ugotovljeno, da tožnik izplačila iz Sklada UNJSPF prejema mesečno, kar je običajno za pokojnine. Ni sporno, da je Sklad UNJSPF organiziran kot naložbeni sklad, vendar to po presoji pritožbenega organa ne spreminja narave obveznosti (pokojninskega) zavarovanja, saj so tudi primerjalno v sistemih drugih držav lahko osnovna socialna varnost in osnovna socialna zavarovanja organizirani v naložbenih skladih. Sklad UNJSPF sredstev za izplačilo ne pridobiva le od naložbenja, temveč se financira tudi s prispevki delodajalcev in delojemalcev. Tožnikovo zavarovanje pri UNJSPF, na podlagi katerega je bil izplačan sporni dohodek, ima sicer tudi značilnosti dodatnega pokojninskega zavarovanja, vendar so značilnosti tožnikovega zavarovanja pri UNJSPF primerljivejše z obveznim pokojninskem zavarovanjem. Gre namreč za obvezno zavarovanje tožnika pri mednarodni organizaciji za primere doživetja, smrti in invalidnosti, sporni dohodek pa predstavlja mesečno izplačilo za primer doživetja. Zato je tudi po presoji pritožbenega organa treba dohodek smiselno obravnavati kot dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega ali invalidskega zavarovanja oziroma kot pokojnino.

Bistvene navedbe strank upravnega spora

5Tožnik zoper odločbo davčnega organa vlaga tožbo iz razloga nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, bistvenih kršitev pravil postopka in napačne uporabe materialnega prava. Navaja, da je bil uslužbenec OZN, od katere prejema del rente. Meni, da ob upoštevanju 3.a člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) ZPIZ ni organ, ki bi bil pristojen za presojanje narave določila bonitet in pokojnine stranke. Za odločanje, ali je pokojnina, ki jo prejema tožnik, pokojnina obveznega ali dodatnega zavarovanja, je po tožnikovem mnenju pristojno le sodišče Združenih narodov, ZPIZ pa bi lahko o tem podal le mnenje. OZN je mednarodna organizacija, katere del ustanovitvenih aktov je tudi Konvencija o privilegijih in imunitetah ZN (v nadaljevanju Konvencija), po kateri so plače in honorarji, izplačani uslužbencem s strani specializiranih agencij, v celoti oproščeni plačila davka. To pomeni, da je treba vsa nakazila tolmačiti po Konvenciji in tožnika oprostiti plačila dohodnine. Tožnik meni, da lahko le države določajo, da so njihovi državljani vključeni v obvezno pokojninsko zavarovanje, medtem ko zaposleni v mednarodnih organizacijah ne morejo biti vključeni v obvezno pokojninsko shemo. Posamezne države (npr. ZDA) namreč ne poznajo obveznega pokojninskega zavarovanja, zato se pokojninske sheme mednarodnih organizacij ne morejo šteti kot obvezno pokojninsko zavarovanje. Tožnik zato meni, da pokojninsko zavarovanje OZN ni obveznost, temveč dodatno pokojninsko zavarovanje. Kot navaja, UNJSPF ni sklad, ki bi gradil na medgeneracijski solidarnosti, temveč se financira iz naslova premoženja sklada. Sklad investira premoženje, dohodek pa financira iz oplajanja premoženja, ki ga izplačuje v obliki rentnega izplačila. Slovenskega rezidenta, ki ni zaposlen v RS, temveč pri OZN, nič ne obvezuje, da bi moral vplačevati v obvezno pokojninsko zavarovanje. OZN takemu zaposlenemu ne plačujejo obveznega pokojninskega zavarovanja in nihče jih ne more v to prisiliti. Nobena država ni financirala pokojninskega sklada OZN, saj se ta financira iz svojega lastnega pokojninskega sklada.

6Tožnik dodaja, da Direktiva Sveta EU št. 98/49/ES z dne 29. 6. 1998 kot dodatno pokojninsko zavarovanje določa tisto, ki se izplačuje z bilančnimi rezervami oziroma iz naložbenega sistema, kar pa pokojninski sklad OZN nedvomno je. Pojasnjuje, da je bila navedena direktiva v slovenski pravni red prenesena z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), iz katerega smiselno izhaja, da je "pokojnina OZN" v resnici renta, ki je v Sloveniji primerljiva s pokojninsko rento iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja. UNJSPF plemeniti sredstva skozi investiranje in dovoljuje tudi dvig vplačanih lastnih sredstev, kar sta med drugim značilnosti prostovoljnih pokojninskih skladov in ne obveznega pokojninskega zavarovanja. Vplačevanje prispevkov s strani delodajalca in zavarovanca v Sklad UNJSPF ni obvezno in nikakor ne gre za obvezno socialno zavarovanje. Pokojnina OZN pokriva samo starost, smrt in invalidnost, ne pa tudi zdravstvene storitve ter nadomestila za čas začasne nezmožnosti za delo. To po tožnikovem mnenju pomeni, da je z izpodbijano odločbo v bistveno slabšem položaju, saj se ostalim davčnim rezidentom odmeri enaka stopnja dohodnine kot njemu, vendar kljub plačilu enake stopnje dohodnine od pokojnine ni upravičen do socialnih pravic, ki gredo ostalim zavezancem. Sklad UNJSPF ni sklad, katerega namen bi bil nuditi osnovno socialno varnost, saj lahko vsak udeleženec ob odhodu iz OZN dvigne vsa privarčevana lastna sredstva in z njimi prosto razpolaga, torej komponenta socialne varnosti ne obstaja. Tožnik dodaja, da v dosedanji upravnosodni praksi ni bilo primera, ko bi lahko upokojenec sam razpolagal s sredstvi kateregakoli sklada. Če lahko zavezanec iz pokojninskega sklada takoj in v enkratnem znesku dvigne vsa sredstva, je po njegovem mnenju jasno, da ne gre več za medgeneracijsko solidarnost. To dodatno potrjuje, da pokojnina OZN ni del obveznega pokojninskega zavarovanja. Zaključuje, da bi moral davčni organ v skladu s tretjim odstavkom 40. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) uporabiti določbe ZPIZ-2, pa jih očitno ni, saj se sploh ne opredelil do možnosti predčasnega izplačila iz UNJSPF.

7Iz navedenih razlogov tožnik sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži vračilo 3.978,16 EUR skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od plačila dohodnine za davčno leto 2022 do vračila, podrejeno pa predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

8Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri obrazložitvi izpodbijanih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Odločitev Upravnega sodišča

9Tožba je utemeljena.

10V obravnavani zadevi je sporno, ali je bila tožniku z izpodbijano odločbo pravilno odmerjena akontacija dohodnine od dohodka, ki ga je tožniku v letu 2022 izplačal bivši delodajalec - OZN. Osrednje sporno vprašanje je, ali je navedeni tožnikov dohodek ob smiselni uporabi predpisov, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji (tretji odstavek 40. člena ZDoh-2), pokojnina in s tem dohodek iz obveznega pokojninskega zavarovanja, kot ga je opredelil davčni organ, ali pa ima prav tožnik, ki meni, da gre za pokojninsko rento, torej dohodek prejet na podlagi prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja.

11Sodišče uvodoma pritrjuje stališču pritožbenega davčnega organa, da za odločanje o tem, ali je pokojnina, ki jo prejema zavezanec, pokojnina obveznega ali dodatnega zavarovanja, ni pristojno sodišče ZN, temveč slovenski davčni organ. Ta je dolžan pri presoji dohodka, prejetega iz tujine, na podlagi tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2 smiselno uporabljati predpise, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji, v konkretnem primeru ZPIZ-2. Vsaka država ima namreč svoj dohodninski sistem, zato se pri obdavčitvi njenih rezidentov izhaja iz zakonodaje te države, pri presoji vrste dohodkov iz tujine, pa se morajo skladno z ZDoh-2 uporabljati predpisi, ki veljajo v tej državi. Navedeno izhaja tudi iz prvega odstavka 2. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa pristojnost davčnega organa, kadar odloča o obveznostih in pravicah posameznikov, pravnih oseb in drugih strank v postopku pobiranja davkov, kadar daje pomoč pri pobiranju davkov ali izmenjavi podatkov drugim državam članicam EU, ali kadar izvaja mednarodno pogodbo, ki obvezuje Slovenijo. ZPIZ lahko poda mnenje glede vrste zavezančevega dohodka, torej ali je neko zavarovanje obvezno ali dodatno, za določitev dohodnine od dohodkov uslužbencev OZN pa je pristojen davčni organ.

12Po drugem odstavku 37. člena ZDoh-2¹ v zvezi z 18. členom in drugim odstavkom 36. člena ZDoh-2 je med drugim vir dohodnine tudi dohodek iz zaposlitve oziroma delovnega razmerja, ki vključuje tudi pokojnine in druge dohodke iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen tistih dohodkov, ki so po 23. členu ZDoh-2 izrecno izvzeti iz obdavčitve. V predmetni zadevi je za odločitev ključno, ali se dohodek, prejet od OZN, šteje za katero od vrst pokojnine v smislu prvega in tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2.

13Davčni organ je svojo odločitev, da je bil tožnikov dohodek prejet na podlagi obveznega pokojninskega zavarovanja (pokojnina), oprl na mnenje ZPIZ o značilnostih pokojnine iz Sklada UNJSPF, v katerega se vplačujejo prispevki za zaposlene pri OZN in njenih agencijah. Po stališču davčnega organa je pri opredelitvi narave spornega dohodka treba upoštevati, da je vplačevanje prispevkov s strani delodajalca in zavarovanca v navedeni sklad obvezno, da so zavarovalni primeri, ki se krijejo iz tega zavarovanja, starost, invalidnost, smrt in zdravstvene storitve, da je plačevanje prispevkov poimenovano kot "benefit", kar označuje pravice iz kompleksnejšega sistema obveznih socialnih zavarovanj, in da je Sklad UNJSPF organiziran kot naložbeni sklad. Ker se morajo v zavarovanje pri UNJSPF vključiti vsi zaposleni, je po mnenju davčnega organa edini pravilni zaključek, da gre za dohodek iz obveznega (pokojninskega) zavarovanja. Pri tem po mnenju davčnega organa ni odločilno, da je Sklad UNJSPF organiziran kot naložbeni sklad, saj Sklad UNJSPF sredstev za izplačilo ne pridobiva le od naložbenja, temveč se financira tudi s prispevki delodajalcev in delojemalcev. Po stališču davčnega organa pa je treba upoštevati tudi, da tožnik izplačila iz Sklada UNJSPF prejema mesečno, kot je to običajno za pokojnine.

14Po presoji sodišča tožnik utemeljeno opozarja, da določene države ne poznajo obveznega pokojninskega zavarovanja, zato se pokojninske sheme mednarodnih organizacij ne morejo šteti kot obvezno pokojninsko zavarovanje. Tožnik ima tudi prav, da UNJSPF ni sklad, ki bi gradil na medgeneracijski solidarnosti, temveč gre za financiranje rente iz naslova premoženja sklada. Sklad namreč investira premoženje, pokojnine pa financira iz oplajanja njegovega premoženja in jih izplačuje v obliki rentnega izplačila. Vplačevanje prispevkov s strani delodajalca in zavarovanca v Sklad UNJSPF tudi ni obvezno. Dejstvo, da začasni delavci OZN nimajo pravice do izplačil iz tega sklada, prav tako tudi ne delavci, ki so zaposleni za kratko obdobje, pa še dodatno potrjuje pravilnost tožnikovega stališča, da ne gre za obvezno zavarovanje. Ker pokojnina OZN ne vključuje socialnega zavarovanja (zdravstvene storitve, nadomestilo za čas začasne nezmožnosti za delo), ampak pokriva le starost, smrt in invalidnost, vsak udeleženec pa lahko ob odhodu iz OZN dvigne vsa privarčevana lastna sredstva in z njimi prosto razpolaga, saj namen Sklada UNJSPF ni nuditi osnovne socialne varnosti, po presoji sodišča tožnikovega dohodka ni mogoče šteti za pokojnino, temveč za pokojninsko rento.

15Glede pravne opredelitve dohodka, ki ga je tožnik prejel v letu 2022 od OZN, sodišče sodi, da gre za dohodek, prejet iz tujine, za katerega se za namene ZDoh-2 smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo dohodke, izplačane iz drugega pokojninskega stebra, in ki se skladno s prvim odstavkom 40. člena ZDoh-2² šteje za pokojnino. Ta dohodek je po presoji sodišča drugačen od dohodkov iz življenjskih zavarovanj iz tretjega pokojninskega stebra, kjer je varčevanje povsem samostojno, vanj pa se lahko vključi vsak posameznik ne glede na status zaposlitve, pri čemer tretji steber zajema varčevanje v obveznicah, delnicah, naložbe v vzajemne sklade, investicijska zavarovanja oziroma vse, kar omogoča privarčevati denar za dodatno pokojnino. Obravnavani tožnikov dohodek temelji na tožnikovem nekdanjem zaposlitvenem statusu pri OZN, ki narekuje vzpostavitev zavarovanja, kjer se Sklad UNJSPF plemeniti skozi investiranje (naložbeni sklad), kar priznava tudi toženka (9. stran obrazložitve drugostopenjske odločbe), zavarovanje pa se hkrati financira tudi s plačevanjem prispevkov delodajalca in delavca. Navedeno po presoji sodišča ustreza značilnostim kolektivnega prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja. Tudi dejstvo, da plačevanje v Sklad UNJSPF za zaposlene pri OZN ni obvezno, ampak je skladno z vsakokratnim dogovorom zaposlenega pri OZN, pri čemer določeni zaposleni pri OZN do tega niti niso upravičeni (začasni delavci pri OZN, delavci zaposleni za kratko obdobje)³, po presoji sodišča kaže na to, da ne gre za dohodek iz naslova obveznega pokojninskega zavarovanja. Ni sporno, da se lahko dohodek iz Sklada UNJSPF izplača kot mesečno izplačilo, vendar pa imajo upravičenci možnost, da izberejo tudi drugačen način izplačila in da takoj prejmejo polno pokojnino ali pa 1/3 pokojnine takoj, ostalo pa kot rento. To pomeni, da lahko upravičenec privarčevana sredstva dvigne tudi v celoti in z njimi prosto razpolaga. Ne gre torej za medgeneracijsko solidarnost, saj komponenta socialne varnosti ne obstaja, ampak je cilj zavarovanja oblikovati dodatek k socialnim izplačilom, ki se oblikujejo na podlagi splošne nacionalne ureditve, medtem ko je pokojnina starostna ter neposredno odvisna od opravljenega časa zaposlitve. Navedeno po presoji sodišča le še dodatno kaže na to, da obravnavani dohodek tožnika po vsebini ni del obveznega pokojninskega zavarovanja, kot menita davčna organa, temveč je lahko opredeljen le kot dohodek iz prostovoljnega pokojninskega zavarovanja. Ne nazadnje je v 417. členu ZPIZ-2 določeno, da je enkratno izplačilo možno le iz kolektivnega prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, do česar se davčna organa niti nista opredelila in dejanskega stanja v zvezi s tem nista ugotavljala.

16Glede na navedeno tožnikov dohodek, prejet od OZN, ustreza slovenski dodatni starostni pokojnini, ki se izplačuje v obliki mesečne pokojninske rente. Zato je pri obdavčitvi tega dohodka treba upoštevati pravila o posebni davčni osnovi po tretjem odstavku 42. člena ZDoh-2, ki določa, da se v davčno osnovo od pokojninske rente, kot je odmerjena skladno s pravili o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, šteje le 50 % dohodka, kar po izrecni določbi zakona velja tudi za primerljive pokojninske rente, prejete iz tujine. Davčni organ je dohodek tožnika nepravilno obravnaval kot dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega ali invalidskega zavarovanja (pokojnina), in ne kot dohodek, prejet na podlagi prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja (pokojninska renta), zato je bila tožniku odmerjena akontacija dohodnine brez uporabe tretjega odstavka 42. člena ZDoh-2. To pomeni, da je bilo v konkretni zadevi materialno pravo napačno uporabljeno.

17Ker je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek.

18Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

19Ker je sodišče tožbi ugodilo, je v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 tožnik upravičen do povračila stroškov postopka. Sodišče je tožniku stroške prisodilo glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik).

20Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

21Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Iz 8. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 izhaja, da se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo tudi pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova (obveznega, obveznega dodatnega in prostovoljnega dodatnega) pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb.
² Pokojnina je dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, obveznega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja in prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije.
³ Regulations, Rules an Pension Adjustment System of the United Nations Joint Staff Pension Fund, 21. člen.