UPRS Sodba I U 570/2022-13

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 08 05-03483-2 z dne 22. 2. 2021 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Toženka je dolžna tožniku povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 4.756,50 EUR in mu v plačilo naložila razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 3.812,52 EUR, ki znaša 943,98 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku z informativnim izračunom dohodnine za leto 2017 odmerjena dohodnina. V ugovoru zoper informativni izračun je tožnik navajal, da je bil dohodek pod oznako 1106 nepravilno ovrednoten oziroma ni bil skladen z njegovo napovedjo za odmero akontacije dohodnine, saj je dohodek, ki ga je prejel od Organizacije združenih narodov (v nadaljevanju OZN) renta in ne pokojnina. Davčni organ je v izpodbijani odločbi pojasnil, da je pri presoji vrste dohodka od UNJSPF (United Nations Joint Staff Pension Fund) pridobil mnenje organa, ki je v Sloveniji pristojen za tolmačenje predpisov s tega področja, tj. Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (v nadaljevanju ZPIZ). Po presoji davčnega organa je dohodek od UNJSPF treba obravnavati kot pokojnino. Davčni organ je še pojasnil, da je bil tožnik z navedenim mnenjem pred izdajo odločbe seznanjen, tako da mu je bila dana možnost sodelovanja v postopku. Pri odmeri tožnikove dohodnine je bila upoštevana pokojnina, prejeta od UNJSPF, v znesku 26.659,31 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacija dohodnine, mora tožnik doplačati razliko v znesku 943,98 EUR.

3Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zavrnilo in potrdilo odločitev davčnega organa. Pojasnilo je, da sporni dohodek izvira iz obveznega zavarovanja zaposlenih pri OZN. Iz pojasnil UNJSPF je razvidno, da se morajo v zavarovanje pri UNJSPF vključiti vsi zaposleni, ki izpolnjujejo pogoje iz 21.a člena Pravil UNJSPF. V tožnikovem primeru torej sporni dohodek izvira iz (zanj) obveznega (pokojninskega) zavarovanja. Že zato tega dohodka ni mogoče šteti za dohodek, ki je prejet na podlagi prostovoljnega (dodatnega pokojninskega) zavarovanja. Pravila UNJSPF sicer res dovoljujejo tudi enkratni dvig zbranih premij (namesto mesečnih prejemkov), vendar je bilo ugotovljeno, da tožnik izplačila iz sklada UNJSPF prejema mesečno, kar je običajno za pokojnine. Ni sporno, da je sklad UNJSPF organiziran kot naložbeni sklad, vendar to po presoji pritožbenega organa ne spreminja narave obveznosti (pokojninskega) zavarovanja, saj so tudi primerjalno v sistemih drugih držav lahko osnovna socialna varnost in osnovna socialna zavarovanja organizirani v naložbenih skladih. Sklad UNJSPF sredstev za izplačilo ne pridobiva le od naložbenja, temveč se financira tudi s prispevki delodajalcev in delojemalcev. Tožnikovo zavarovanje pri UNJSPF, na podlagi katerega je bil izplačan sporni dohodek, ima sicer tudi značilnosti dodatnega pokojninskega zavarovanja, vendar so značilnosti tožnikovega zavarovanja pri UNJSPF primerljivejše z obveznim pokojninskem zavarovanjem. Gre namreč za obvezno zavarovanje tožnika pri mednarodni organizaciji za primere doživetja, smrti in invalidnosti, sporni dohodek pa predstavlja mesečno izplačilo za primer doživetja. Zato je tudi po presoji pritožbenega organa treba dohodek smiselno obravnavati kot dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega ali invalidskega zavarovanja oziroma kot pokojnino.

4Tožnik vlaga tožbo iz razloga nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, bistvenih kršitev pravil postopka in napačne uporabe materialnega prava. Navaja, da je bil uslužbenec OZN, od katere prejema del rente. Meni, da ob upoštevanju 3.a člena Ustave RS ZPIZ ni organ, ki bi bil pristojen za presojanje narave določila bonitet in pokojnine stranke. Za odločanje, ali je pokojnina, ki jo prejema tožnik, pokojnina obveznega ali dodatnega zavarovanja, naj bi bilo pristojno le sodišče ZN, ZPIZ pa naj bil lahko o tem podal le mnenje. OZN je mednarodna organizacija, katere del ustanovitvenih aktov je tudi Konvencija o privilegijih in imunitetah ZN (v nadaljevanju Konvencija), po kateri so plače in honorarji, izplačani uslužbencem s strani specializiranih agencij, v celoti oproščeni plačila davka. To naj bi pomenilo, da je treba vsa nakazila tolmačiti po Konvenciji in tožnika oprostiti plačila dohodnine. Tožnik meni, da lahko le države določajo, da so njihovi državljani vključeni v obvezno pokojninsko zavarovanje, medtem ko zaposleni v mednarodnih organizacijah ne morejo biti vključeni v obvezno pokojninsko shemo. Posamezne države (npr. ZDA) namreč ne poznajo obveznega pokojninskega zavarovanja, zato se pokojninske sheme mednarodnih organizacij ne morejo šteti kot obvezno pokojninsko zavarovanje. Tožnik zato meni, da pokojninsko zavarovanje OZN ni obveznost, temveč dodatno pokojninsko zavarovanje. Kot navaja, UNJSPF ni sklad, ki bi gradil na medgeneracijski solidarnosti, temveč se financira iz naslova premoženja sklada. Sklad investira premoženje, dohodek pa financira iz oplajanja premoženja, ki ga izplačuje v obliki rentnega izplačila. Slovenskega rezidenta, ki ni zaposlen v RS, temveč pri OZN, nič ne obvezuje, da bi moral vplačevati v obvezno pokojninsko zavarovanje. OZN takemu zaposlenemu ne plačuje obveznega pokojninskega zavarovanja. Nobena država ni financirala pokojninskega sklada OZN, saj se ta financira iz svojega lastnega pokojninskega sklada.

5Tožnik poudarja, da Direktiva Sveta EU št. 98/49/ES z dne 29. 6. 1998 kot dodatno pokojninsko zavarovanje določa le tisto, ki se izplačuje z bilančnimi rezervami oziroma iz naložbenega sistema, kar pa pokojninski sklad OZN nedvomno je. Navedena direktiva je bila v slovenski pravni red prenesena z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), iz katerega smiselno izhaja, da je "pokojnina OZN" v resnici renta, ki je v Sloveniji primerljiva s pokojninsko rento iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja. UNJSPF plemeniti sredstva skozi investiranje in dovoljuje tudi dvig vplačanih lastnih sredstev, kar sta med drugim značilnosti prostovoljnih pokojninskih skladov in ne obveznega pokojninskega zavarovanja. Vplačevanje prispevkov s strani delodajalca in zavarovanca v sklad UNJSPF ni obvezno. Ne gre tudi za obvezno socialno zavarovanje. Pokojnina OZN pokriva samo starost, smrt in invalidnost, ne pa tudi zdravstvene storitve ter nadomestila za čas začasne nezmožnosti za delo. Tožnik je v bistveno slabšem položaju, saj se ostalim davčnim rezidentom odmeri enaka stopnja dohodnine kot njemu, vendar kljub plačilu enake stopnje dohodnine od pokojnine tožnik ni upravičen do socialnih pravic, ki gredo ostalim zavezancem. Sklad UNJSPF ni sklad, katerega namen bi bil nuditi osnovno socialno varnost, saj lahko vsak udeleženec ob odhodu iz OZN dvigne vsa privarčevana lastna sredstva in z njimi prosto razpolaga, torej komponenta socialne varnosti ne obstaja. Tožnik še navaja, da v dosedanji upravnosodni praksi ni bilo primera, ko bi lahko upokojenec sam razpolagal s sredstvi kateregakoli sklada. Če lahko zavezanec iz pokojninskega sklada takoj in v enkratnem znesku dvigne vsa sredstva, je jasno, da ne gre več za medgeneracijsko solidarnost. To pa naj bi dodatno potrjevalo, da pokojnina OZN ni del obveznega pokojninskega zavarovanja. Po tretjem odstavku 40. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) bi moral davčni organ uporabiti določila ZPIZ-2, vendar naj tega ne bi storil, saj naj se sploh ne bi opredelil do možnosti predčasnega izplačila iz UNJSPF. Tožnik zato sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži vračilo 5.362,64 EUR skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od plačila dohodnine za davčno leto 2017 do vračila. Podrejeno pa predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

6Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri obrazložitvi izpodbijanih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno. V dopolnitvi odgovora na tožbo še pojasni, da je davčni organ po prejemu poziva s strani toženke pojasnil, da je bil tožnik od 1. 3. 1995 do 30. 11. 2008 zavarovan v Sloveniji na podlagi zavarovalne podlage št. 003 (državljani RS zaposleni pri tujem delodajalcu, ki so oz. niso zavarovani pri tujem nosilcu zavarovanja) in da je prispevke plačeval prostovoljno. V zavarovalno podlago se je tožnik prijavil sam oz. ga je prijavil ZZZS na podlagi sklenjene pogodbe z delodajalcem. Zdravstvene prispevke je tožnik plačeval v tujini, ker je tam koristil zdravstvene usluge. Kljub navedenemu toženka meni, da spornega dohodka, ki je bil prejet v tujini, smiselno ni mogoče šteti za dohodek oz. pokojninsko rento, ki bi bila prejeta na podlagi prostovoljnega (dodatnega pokojninskega) zavarovanja. Gre namreč za dohodek, ki izvira iz obveznega zavarovanja zaposlenih pri OZN, zato ga ni mogoče šteti za dohodek oz. pokojninsko rento, ki bi bila prejeta na podlagi prostovoljnega zavarovanja.

7Tožba je utemeljena.

8V obravnavani zadevi je sporno, ali je bila tožniku z izpodbijano odločbo pravilno odmerjena dohodnina od dohodka, ki ga je tožniku v letu 2017 izplačal bivši delodajalec - OZN. Osrednje sporno vprašanje je, ali je navedeni tožnikov dohodek ob smiselni uporabi predpisov, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji (tretji odstavek 40. člena ZDoh-2), pokojnina in s tem dohodek iz obveznega pokojninskega zavarovanja, kot ga je opredelil davčni organ, ali pa ima prav tožnik, ki meni, da gre za pokojninsko rento, torej dohodek prejet na podlagi prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja.

9Po drugem odstavku 37. člena ZDoh-2¹ v zvezi z 18. členom in drugim odstavkom 36. člena ZDoh-2 je med drugim vir dohodnine tudi dohodek iz zaposlitve oziroma delovnega razmerja, ki vključuje tudi pokojnine in druge dohodke iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen tistih dohodkov, ki so po 23. členu ZDoh-2 izrecno izvzeti iz obdavčitve. V predmetni zadevi je za odločitev ključno, ali se dohodek, prejet od OZN, šteje za katero od vrst pokojnine v smislu prvega in tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2.

10Davčni organ je svojo odločitev, da je bil tožnikov dohodek prejet na podlagi obveznega pokojninskega zavarovanja (pokojnina), oprl na mnenje ZPIZ o značilnostih pokojnine iz sklada UNJSPF, v katerega se vplačujejo prispevki za zaposlene pri OZN in njenih agencijah. Po stališču davčnega organa je pri opredelitvi narave spornega dohodka treba upoštevati, da je vplačevanje prispevkov s strani delodajalca in zavarovanca v navedeni sklad obvezno, da so zavarovalni primeri, ki se krijejo iz tega zavarovanja, starost, invalidnost, smrt in zdravstvene storitve, da je plačevanje prispevkov poimenovano kot "benefit", kar označuje pravice iz kompleksnejšega sistema obveznih socialnih zavarovanj, in da je sklad UNJSPF organiziran kot naložbeni sklad. Ker se morajo v zavarovanje pri UNJSPF vključiti vsi zaposleni, je po mnenju davčnega organa edini pravilni zaključek, da gre za dohodek iz obveznega (pokojninskega) zavarovanja. Pri tem po mnenju davčnega organa ni odločilno, da je sklad UNJSPF organiziran kot naložbeni sklad, saj sklad UNJSPF sredstev za izplačilo ne pridobiva le od naložbenja, temveč se financira tudi s prispevki delodajalcev in delojemalcev. Po stališču davčnega organa pa je treba upoštevati tudi, da tožnik izplačila iz sklada UNJSPF prejema mesečno, kot je to običajno za pokojnine.

11Po presoji sodišča tožnik utemeljeno opozarja, da določene države ne poznajo obveznega pokojninskega zavarovanja, zato se pokojninske sheme mednarodnih organizacij ne morejo šteti kot obvezno pokojninsko zavarovanje. Tožnik ima tudi prav, da UNJSPF ni sklad, ki bi gradil na medgeneracijski solidarnosti, temveč gre za financiranje rente iz naslova premoženja sklada. Sklad namreč investira premoženje, pokojnine pa financira iz oplajanja njegovega premoženja in jih izplačuje v obliki rentnega izplačila. Vplačevanje prispevkov s strani delodajalca in zavarovanca v sklad UNJSPF tudi ni obvezno. Dejstvo, da začasni delavci OZN nimajo pravice do izplačil iz tega sklada, prav tako tudi ne delavci, ki so zaposleni za kratko obdobje, pa še dodatno potrjuje pravilnost tožnikovega stališča, da ne gre za obvezno zavarovanje. Ker pokojnina OZN ne vključuje socialnega zavarovanja (zdravstvene storitve, nadomestilo za čas začasne nezmožnosti za delo), ampak pokriva le starost, smrt in invalidnost, vsak udeleženec pa lahko ob odhodu iz OZN dvigne vsa privarčevana lastna sredstva in z njimi prosto razpolaga, saj namen sklada UNJSPF ni nuditi osnovne socialne varnosti, po presoji sodišča tožnikovega dohodka ni mogoče šteti za pokojnino, temveč za pokojninsko rento.

12Glede pravne kvalifikacije dohodka, ki ga je tožnik prejel v letu 2017 od OZN, sodišče sodi, da gre za dohodek, prejet iz tujine, za katerega se za namene ZDoh-2 smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo dohodke, izplačane iz drugega pokojninskega stebra, in ki se skladno s prvim odstavkom 40. člena ZDoh-2² šteje za pokojnino. Ta dohodek je po presoji sodišča drugačen od dohodkov iz življenjskih zavarovanj iz tretjega pokojninskega stebra, kjer je varčevanje povsem samostojno, vanj pa se lahko vključi vsak posameznik ne glede na status zaposlitve, pri čemer tretji steber zajema varčevanje v obveznicah, delnicah, naložbe v vzajemne sklade, investicijska zavarovanja oziroma vse, kar omogoča privarčevati denar za dodatno pokojnino. Obravnavani tožnikov dohodek temelji na tožnikovem nekdanjem zaposlitvenem statusu pri OZN, ki narekuje vzpostavitev zavarovanja, kjer se sklad UNJSPF plemeniti skozi investiranje (naložbeni sklad), kar priznava tudi toženka (9. stran obrazložitve drugostopenjske odločbe), zavarovanje pa se hkrati financira tudi s plačevanjem prispevkov delodajalca in delavca. Navedeno po presoji sodišča ustreza značilnostim kolektivnega prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja. Tudi dejstvo, da plačevanje v sklad UNJSPF za zaposlene pri OZN ni obvezno, ampak je skladno z vsakokratnim dogovorom zaposlenega pri OZN, pri čemer določeni zaposleni pri OZN do tega niti niso upravičeni (začasni delavci pri OZN, delavci zaposleni za kratko obdobje)³, po presoji sodišča kaže na to, da ne gre za dohodek iz naslova obveznega pokojninskega zavarovanja. Ni sporno, da se lahko dohodek iz sklada UNJSPF izplača kot mesečno izplačilo, vendar pa imajo upravičenci možnost, da izberejo tudi drugačen način izplačila in da takoj prejmejo polno pokojnino ali pa 1/3 pokojnine takoj, ostalo pa kot rento. To pomeni, da lahko upravičenec privarčevana sredstva dvigne tudi v celoti in z njimi prosto razpolaga. Ne gre torej za medgeneracijsko solidarnost, saj komponenta socialne varnosti ne obstaja, ampak je cilj zavarovanja oblikovati dodatek k socialnim izplačilom, ki se oblikujejo na podlagi splošne nacionalne ureditve, medtem ko je pokojnina starostna ter neposredno odvisna od opravljenega časa zaposlitve. Navedeno po presoji sodišča le še dodatno kaže na to, da obravnavani dohodek tožnika po vsebini ni del obveznega pokojninskega zavarovanja, kot menita davčna organa, temveč je lahko opredeljen le kot dohodek iz prostovoljnega pokojninskega zavarovanja. Ne nazadnje je v 417. členu ZPIZ-2 določeno, da je enkratno izplačilo možno le iz kolektivnega prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, do česar se davčna organa niti nista opredelila in dejanskega stanja v zvezi s tem nista ugotavljala.

13Glede na navedeno tožnikov dohodek, prejet od OZN, ustreza slovenski dodatni starostni pokojnini, ki se izplačuje v obliki mesečne pokojninske rente. Zato je pri obdavčitvi tega dohodka treba upoštevati pravila o posebni davčni osnovi po tretjem odstavku 42. člena ZDoh-2, ki določa, da se v davčno osnovo od pokojninske rente, kot je odmerjena skladno s pravili o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, šteje le 50 % dohodka, kar po izrecni določbi zakona velja tudi za primerljive pokojninske rente, prejete iz tujine. Davčni organ je dohodek tožnika nepravilno obravnaval kot dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega ali invalidskega zavarovanja (pokojnina), in ne kot dohodek, prejet na podlagi prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja (pokojninska renta), zato je bila tožniku odmerjena akontacija dohodnine brez uporabe tretjega odstavka 42. člena ZDoh-2. To pomeni, da je bilo v konkretni zadevi materialno pravo napačno uporabljeno.

14Ker je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek.

15Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

16Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker v zadevi ni bil izveden narok za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se tožniku priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika) ter 22 % DDV, ki znaša 62,70 EUR, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

¹ Iz 8. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 izhaja, da se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo tudi pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova (obveznega, obveznega dodatnega in prostovoljnega dodatnega) pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb.
² Pokojnina je dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, obveznega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja in prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije.
³ Regulations, Rules an Pension Adjustment System of the United Nations Joint Staff Pension Fund, 21. člen.