UPRS Delna sodba in sklep I U 925/2023-39

I. Postopek se v prekinjenem delu nadaljuje.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na 1., 2. in 3. točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42301-564320/2018-10 z dne 17. 5. 2019, v delu, ki se nanaša na pripadajoče obresti, zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku v zadevi davčnega nadzora obračunov davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje meseca aprila 2016 odmeril in naložil v plačilo DDV v višini 116.977,99 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 24.251,30 EUR, skupaj 141.229,29 EUR. Obresti je obračunal po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno.

3Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo, v kateri sodišču predlaga, naj jo sodišče odpravi ter samo odloči o zadevi oz., podredno, jo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, v vsakem primeru pa zahteva povračilo stroškov postopka s pripadki. Med drugim zatrjuje neustavnost 95. člena ZDavP-2, kar tudi obširno pojasni.

4Sodišče je o zadevi v pretežnem delu že odločilo z delno sodbo in sklepom z dne 22. 6. 2023, izdano vsled sklepa Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 17/2022 z dne 7. 6. 2023. Sodišče je s cit. delno sodbo in sklepom postopek prekinilo, do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevah Vrhovnega sodišča RS za oceno ustavnosti 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19 in 66/19) ter prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J, Uradni list RS, št. 63/16) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku. V preostalem pa je tožbo zavrnilo.

K I. točki izreka

5Ustavno sodišče je o zahtevah Vrhovnega sodišča odločilo z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 in z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024. Z zadnje navedeno odločitvijo Ustavnega sodišča je prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, zato se predmetni upravni spor lahko nadaljuje na podlagi drugega odstavka 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

K II. točki izreka

6Tožnik je v tožbi zoper izpodbijano odločbo med drugim zatrjeval neustavnost 95. člena ZDavP-2. V tej zvezi navaja, da ta določba prekomerno posega v pravico do zasebne lastnine in svobodne gospodarske pobude ter je v nasprotju z načelom pravne varnosti, prav tako pa krši prepoved povratne veljave pravnih aktov. Z novelirano določbo 95. člena ZDavP-2 se je občutno povečala stopnja obresti, tožnik pa v tej zvezi svojega položaja ne more vnaprej predvideti oz. ugotoviti. Višina odmerjenih obresti je namreč v celoti odvisna od trenutka začetka postopka in tožnik na višino obresti ne more vplivati. Nadalje pa tožnik izpostavlja, da je rok za plačilo davka, ki se mu nalaga z izpodbijano odločbo, potekel že pred začetkom uporabe novelirane določbe 95. člena ZDavP-2, zato bi davčni organ moral pri odmeri obresti upoštevati obrestno mero, ki je veljala v trenutku, ko je potekel rok za plačilo davčne obveznosti, tj. obrestno mero, ki je veljala pred novelo.

7Toženka v odgovoru na tožbo izpostavlja, da bi se tožnik naloženim obrestim lahko izognil, če bi v roku pravilno obračunal DDV. Citira še stališče iz sodne prakse, da se zavezanci ne morejo zanašati na nespremenljivost zakonske ureditve. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

8Tožba v obrestnem delu ni utemeljena.

9V obravnavani zadevi je bil postopek davčnega nadzora začet leta 2018 in se je nanašal na obračun DDV za obdobje meseca aprila 2016. ZDavP-2J se je začel uporabljati 1. 1. 2017 in je obrestno mero po 95. členu zvišal na 7 % letno. Čeprav je prvostopenjski organ davek z izpodbijano odločbo tožniku odmeril za april 2016, je od odmerjenega davka, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe (tč. 1) obračunal 7 % obresti.

10Datumi in zneski, od katerih so obresti odmerjene, med strankama niso sporni, prav tako ni sporno, da v zadevi ne gre za situacijo, ko bi bil postopek davčnega nadzora ob začetku uporabe novele ZDavP-2 že v teku in tudi ne gre za ponovljeni postopek davčnega nadzora. V obravnavani zadevi se je postopek začel leta 2018, zato ne gre za nobenega od položajev, ki jih ureja prehodna določba 71. člena ZDavP-2J.¹

11Vrhovno sodišče je na Ustavno sodišče vložilo zahtevo za presojo ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, Ustavno sodišče pa je z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 zahtevo Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J zavrglo. Je pa z navedeno odločbo delno razveljavilo tretji odstavek iste določbe, kar pa v obravnavni zadevi ni upoštevno, saj ne gre za ponovljeni postopek DIN. Z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 je Ustavno sodišče še odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo glede vprašanja višine obrestne mere, pri čemer je očitke predlagatelja presojalo z vidika 2. in 29. člena Ustave.

12Čeprav v obravnavani zadevi ne gre za nobenega od položajev iz 71. člena ZDavP-2J, pa odločitvi Ustavnega sodišča odgovarjata tudi na sporna pravna vprašanja v tej zadevi.

13Pred 1. 1. 2017 je 95. člen ZDavP-2 določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S 1. 1. 2017, ko se je začel uporabljati ZDavP‑2J, pa je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 %. Po spremembi 95. člen ZDavP-2 določa, da kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti.

14Kot že navedeno, je Ustavno sodišče odločilo, da spremenjeni 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo. Iz obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča izhaja, da obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti iz 2. člena Ustave. Navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov s področja davčnega organa, so namreč javno objavljena (drugi odstavek 13. člena ZDavP-2), veljavna ureditev zavezancem tudi omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov (14. člen ZDavP-2), zato Ustavno sodišče ne sledi stališču, da se davčna obveznost zavezanca ugotovi - tj. "individualizira in konkretizira" - šele z odmerno odločbo davčnega organa. Zakon nalaga neposredno dolžnost zavezancu, da sam ugotovi višino svoje davčne obveznosti (ali opravi drugo dejanje iz 95. člena ZDavP-2), kar po presoji Ustavnega sodišča ne pomeni nerazumnega bremena.² Z vidika splošne prepovedi nerazumne in stvarno neupravičene pravne negotovosti iz 2. člena Ustave tudi niso sporna pravila o teku in višini obresti, ki izhajajo iz 95. člena ZDavP-2, in glede vprašanj, kakšne so obrestne posledice, če davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi neporavnane davčne obveznosti, torej glede tega, ali v takem primeru tečejo obresti, od kdaj tečejo in po kakšni obrestni meri se obresti obračunajo. Zavezanci zaradi jasnosti teh pravil očitno ne morejo biti v nobeni upoštevni pravni negotovosti.³ Zato sodišče zavrača tožbeni očitek o kršitvi 2. člena Ustave.

15Po stališču Ustavnega sodišča obrestna mera iz 95. člena ZDavP-2 ne krši prepovedi prekomernih posegov države, ki izhaja iz 2. člena Ustave. Če naj imajo obresti spodbujevalni namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo ali davčno pravičnost. Glede na dvojni namen, ki ga zasledujejo te obresti (na eni strani revalorizacija in davčna pravičnost, na drugi spodbujanje k čimprejšnjemu plačilu), ima zakonodajalec pri določanju te prvine obresti na razpolago določeno polje proste presoje. Sklep o tem, da je prekoračil meje polja proste presoje, bi bil mogoč samo v primerih očitno prekomerne usmerjevalne prvine obresti, kar pa ni obravnavani primer.⁴ Ker sta nastanek in tek obresti iz 95. člena ZDavP-2 vezana na objektivne okoliščine (zapadlosti davčne obveznosti, potek časa) in nista odvisna od krivde dolžnikov in ker obrestim ni mogoče očitati prekomernosti, te tudi niso kazenska sankcija v ustavnopravnem smislu.⁵ Zato sodišče zavrača očitek tožeče stranke, da izpodbijana odločba glede odmere obresti krši 33. oziroma 74. člen Ustave v smislu prekomernega posega v zasebno lastnino oziroma svobodno gospodarsko pobudo.

16O očitku tožnika glede kršitve 155. člena Ustave pa je v tej zvezi presojo opravilo tudi že Ustavno sodišče v svoji odločbi U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024, iz katere izhaja, da v takem primeru obstaja javni interes z razlogom zagotavljanja pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov, torej izboljšanje plačne discipline,⁶ v obravnavanem primeru pa tudi ne gre za ponovni postopek in da je davčna obveznost že plačana.⁷ Ob taki procesni situaciji, kot je obravnavana, pa izpodbijana odločba tudi ne posega v pridobljene pravice glede obrestne obveznosti, kar je drugi kumulativni predpisan pogoj po drugem odstavku 155. člena Ustave. Zato sodišče očitek tožnika glede kršitve prepovedi retroaktivnost iz 155. člena Ustave zavrača kot neutemeljen. Tožnikov pravni položaj, relevanten za odmero obresti, je bil zaključen že v času po začetku uporabe novele ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo priti do posega v pridobljene pravice. V tožnikovi zadevi bi tako lahko šlo zgolj za nepravo retroaktivnost, ki pa se ne presoja po 155. členu Ustave, temveč z vidika načela pravne države in načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave).

17Ob povedanem sodišče ugotavlja, da novela ZDavP-2J ni posegla v tožnikov zaključen pravni položaj, posegla je kvečjemu v njegovo pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njegove davčne obveznosti oziroma v pričakovanje, da, če bo do spremembe obresti prišlo, bo nova obrestna mera veljala šele za čas od spremembe dalje.

18Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za obdobje obrestovanja pred zvišanjem, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za naprej. Posamezniku zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu.

19Ukrep obrestovanja davčnih obveznosti, ki bi jih zavezanec za davek moral obračunati in plačati v zakonsko določenem roku, pa jih ni, je ukrep v smeri spodbujanja prostovoljnega plačevanja davkov, utemeljen z vidika pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov. Temeljni namen obresti je na eni strani ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev (revalorizacija), na drugi strani pa zagotavljanje davčne pravičnosti v smislu, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti (odvzem likvidne prednosti).⁸ Ob tem pa je njihov namen tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten cilj.⁹ Če naj imajo torej obresti tudi spodbujevalen namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo. Ustavno sodišče zakonodajalcu glede sprejemanja ukrepov z vidika teh ciljev daje široko polje proste presoje,¹⁰ v odločbi U-I-150/21-10 pa je Ustavno sodišče tudi pojasnilo, da celo zavezanec, ki ne plača davčnih obveznosti, ki so mu bile naložene z odpravljeno odločbo, zgolj zato, ker mu je bila takšna odločba izdana, ne pridobi pravice, da mu bo v ponovnem postopku obračunana zgolj taka obrestna obveznost kot v odpravljeni odločbi in ne morda višja.¹¹ Zato sodišče ugotavlja, da zvišanje obrestne mere za celotno obdobje obrestovanja, četudi se obdobje nanaša na čas pred zvišanjem, ni takšen poseg v pričakovanje zavezanca za davek, da bi le ta lahko utemeljeno pričakoval, da se ne bo zgodil.

20Glede na navedeno je izpodbijana odločba tudi v obrestnem delu pravilna in zakonita, davčni organ je pri odmeri obresti materialno pravo pravilno uporabil, sodišče pa tudi ne vidi kršitev očitanih ustavnih pravic kot tudi ne kršitve pravil postopka, na katere pazi uradoma, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS‑1, saj relevantne okoliščine za odločitev v obrestnem delu, ki je predmet tega spora, niso sporne.

22Ker se je ta upravni spor začel še pred uveljavitvijo novele C k ZUS-1, se je ta postopek po prvem odstavku 25. člena glede sestave senata končal po določbah 13. člena ZUS-1, kot je veljal pred začetkom veljave ZUS-1C.

K III. točki izreka

23Tožnik v tem upravnem sporu, upoštevaje pri tem tudi delno sodbo z dne 22. 3. 2023, v celoti ni uspel, zato vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Po tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pa je treba odločiti tudi o stroških revizijskega postopka, in sicer jih je toženka dolžna povrniti tožniku po načelu končnega uspeha v skladu z drugim odstavkom 154. člena ZPP, kar pomeni, da tožnik ni upravičen niti do revizijskih stroškov.

¹ Ki določa: (1) Zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, se končajo po tem zakonu; (2) Zadeve, glede katerih je bilo ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo oziroma začet upravni spor, se končajo po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, številka 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 - ZDavNepr, 111/13, 22/14 - odl. US, 25/14 - ZFU, 40/14 - ZIN-B, 90/14 in 91/15); (3) Če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu.
² Prim. odločbo Ustavnega sodišča U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024, tč.18.
³ Prav tam, tč.19.
⁴ Prav tam, tč. 27 in 28.
⁵ Prav tam, tč. 34.
⁶ Primerjaj Odločbo Ustavnega sodišča U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024, tč. 22.
⁷ Prav tam, tč. 26.
⁸ Prav tam, 21. in 22. točka obrazložitve.
⁹ Prav tam, 26. točka obrazložitve.
¹⁰ Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 22. točka obrazložitve.
¹¹ Prav tam, točka 24.