UPRS Delna sodba I U 255/2019-24

I. Tožba se zavrne v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodka iz kapitala.

II. Odločanje o stroških postopka se pridrži do končne odločitve.

1Z izpodbijamo odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) po opravljenem postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz kapitala za davčno obdobje od 1. 7. 2012 do 1. 3. 2017 tožnici odmerila in naložila v plačilo davek od dohodka iz kapitala in pripadajoče obresti v skupnem znesku 352.175,20 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe.

2Navedena davčna obveznost se odmerja v povezavi s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 5. 5. 2011. Z navedeno pogodbo sta družbenika A. A. in B. B. odsvojila svoja poslovna deleža v tožnici družni C., d. o. o. Vsak od odsvojiteljev je imel v tožnici 41 % delež, skupaj sta torej odsvojila 82 % poslovni delež za kupnino 2,74 milijona EUR. Isti fizični osebi sta kot družbenika družbe C. 13. 7. 2011 sprejela sklep o vplačilu naknadnih vplačil v družbo, istega dne pa je bila sklenjena tudi pogodba o izročitvi in prevzemu stvarnih vložkov v obliki naknadnih vplačil. S tem sta družbenika na družbo C. kot naknadno vplačilo prenesla del (tj. 9/10) terjatve iz naslova kupnine po pogodbi z dne 5. 5. 2011, in sicer vsak od njiju v znesku 1.370.00,00 EUR (skupaj 2.466.000,00 EUR). V naslednjih letih je bilo izvedeno vračilo naknadnih vplačil, ki je bilo izvršeno iz sredstev, ki jih je C. dobila kot dividende od tožnice.

3Davčni organ je prodajo poslovnega deleža v tožnici opredelil kot del umetne pravno-poslovne sheme, zato je na podlagi 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi s četrtim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2) vsa izplačila po pogodbi o prodaji poslovnega deleža v povezavi z vračili naknadnih vplačil opredelil kot izplačilo dividend in obračunal davek po 20 % oziroma 25 % davčni stopnji. Odtujitev poslovnega deleža je bila namreč izvedena le formalno, namen takšnega posla pa je bilo davčno izogibanje, saj so dividende obdavčene po stopnji 20 % oziroma 25 %, fizični osebi pa nista plačali nobenega davka. Tožnica pred transakcijo ni izplačevala dobička družbenikoma, z izjemo leta 2009, novoustanovljena družba pa v času nakupa poslovnih deležev ni bila v položaju, ko bi bila zmožna poplačati znesek kupnine, saj razen vplačanega osnovnega kapitala pred nakupom deležev ni imela nobenih sredstev, ni imela zaposlenih, niti ni izkazovala stroškov dela. Poslovni razlogi, ki jih je tožnica navajala v prid opisani izvedbi pravnih poslov (holdinška struktura, upokojitev, reorganizacija skupine v povezavi z nepremičninskimi posli), davčnega organa ne prepričajo, ampak jih obrazloženo zavrne na straneh 29 do 37 ter 79 do 85 izpodbijane odločbe, kjer se odgovarja na pripombe na zapisnik. Način izvedbe transakcije po odločitvi davčnega organa kaže na to, da dejanski namen transakcije ni bila prodaja poslovnih deležev, na drugačen namen pogodbe pa kažejo tudi okoliščine, da v pogodbi ni bilo določenega nobenega zavarovanja terjatve, določen je bil 10-letni rok plačila, vpis v sodni register pa je bil dovoljen na dan podpisa pogodbe, kar ni običajna praksa med nepovezanimi osebami. Po ugotovitvah inšpekcijskega nadzora bi morala biti obdavčitev nakazil družbenikoma izvedena na podlagi prvega odstavka 132. člena v povezavi z 90. členom ZDoh-2.

4Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo. Pritrdilo je stališču iz izpodbijane odločbe, da sta si družbenika z izvedeno odsvojitvijo poslovnega deleža v tožnici in s prenosom terjatve iz naslova kupnine na družbo C. Skupina v obliki naknadnega vplačila kapitala zagotovila, da bo vsako izplačilo dobička, ki bo izplačano družbi C. Skupina do višine kupnine navzven prikazano bodisi kot kupnina za prodajo deleža bodisi kot vračilo naknadnih vplačil in kot tako neobdavčeno. Sredstva, namenjena plačilu kupnine, in vračila naknadnih vplačil so v celoti izvirala iz dividend tožnice. Sled izvora sredstev se je poskušala dodatno zabrisati z izvedbo vplačil terjatev iz naslova kupnine v holdinško družbo kot naknadno vplačilo brez utemeljenih razlogov. Toženka pritrdi davčnemu organu tudi v zvezi z domnevnimi ekonomskimi razlogi za oblikovanje holdinške strukture. Po presoji toženke tožnica ni v zadostni meri izkazala, da bi se v času ustanovitve družbe C. Skupina in prodaje poslovnih deležev dejansko izvajala holdinška struktura iz 562. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Zatrjevanega namena oblikovanja tovrstne strukture pa ne potrjuje niti nadaljnji potek dogodkov, ki jih opisuje davčni organ v izpodbijani odločbi.

Povzetek bistvenih navedb strank v postopku

5Tožnica vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter s sodbo samo odloči o zadevi oziroma podredno, naj odločbo odpravi in davčnemu organu naloži, da v roku 30 dni od vročitve sodbe izda zakonit upravni akt. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

6Tožnica v obsežni tožbi primarno trdi, da se davčni organ ni opredelil do vseh njenih navedb, zaradi česar so bile kršene določbe ZDavP-2 in Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Izpodbijana odločba tako ni ustrezno obrazložena. Glede materialnega prava tožnica zatrjuje zmotno uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj davčni organ ni upošteval sodne prakse v zvezi s pogoji za opredelitev posla kot del nedovoljenega davčnega izogibanja. Zatrjuje tudi neustavnost navedene zakonske določbe. Poleg tega je bilo dejansko stanje nepopolno oziroma napačno ugotovljeno, saj davčni organ ni upošteval dejstev in dokazov, s katerimi je utemeljevala ekonomsko vsebino izvedenih transakcij. Tožnica v tej zvezi vztraja, da je bil eden izmed glavnih namenov sklenitve pogodbe o prodaji poslovnega deleža vzpostavitev holdinške strukture, njeno financiranje z dividendami pa je običajna poslovna praksa. Poleg tega sta družbenika želela investirati tudi v druge vrste dejavnosti, kot je prodaja avto-delov (npr. spletna prodaja), razmejiti funkcije in tveganja, investirati v nepremičnine, prodati dejavnost maloprodaje avto-delov oziroma se umakniti iz aktivne vloge v tej dejavnosti in zavarovati obstoječe premoženje. Napačno je tudi stališče davčnega organa, da gre za nedovoljeno davčno izogibanje vedno, ko se v družbi ohrani posredno lastništvo. Davčni organ spornih transakcij ni presojal v trenutku njihove izvršitve, temveč jih je presojal kasneje, ko so že bila znana nekatera druga dejstva. S tem je kršil načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti iz 5. oziroma 6. člena ZDavP‑2. Tožnica zatrjuje kršitve postopkovnih določb tudi zaradi neizvedbe zaslišanja B. B. in D. D., ki bi lahko izpovedala o poslovnih razlogih za prodajo poslovnih deležev in ustanovitev nove družbe.

7Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

8Tožnica v pripravljalni vlogi ponavlja svoje ugovore in se pri tem sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča.

Procesne odločitve sodišča in dokazni sklep

9Sodišče je s sklepom I U 255/2019-7 z dne 4. 5. 2021 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in zahtevi za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2, ki jo je vložilo Vrhovno sodišče.

10Ustavno sodišče je o prvo navedeni zahtevi odločilo z odločbo št. I-U-492/20 z dne 5. 10. 2023, zato je prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodka iz kapitala. Posledično je sodišče s sklepom z dne 7. 3. 2024 odločilo, da se predmetni upravni spor v navedenem obsegu nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Glede obrestnega dela pa postopek ostaja prekinjen do odločitve Ustavnega sodišča v zadevi št. U‑I-85/21.

11Na glavni obravnavi sta stranki vztrajali vsaka pri svojih stališčih in razlogih. Sodišče je za razjasnitev dejanskega stanja izvedlo naslednje dokaze: vpogledalo je v listine sodnega spisa, v katerem se nahajata izpodbijana odločba in odločba toženke (A2 in A3). Vpogledalo je tudi v listine upravnega spisa, konkretno pogodbo z dne 5. 5. 2011, zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 29. 9. 2017 ter dokumentacijo, ki jo je v postopku nadzora predložila tožnica in se v upravnem spisu nahaja pod zap. št. 3 in 5. Dodatno je zaslišalo predlagano pričo oziroma stranko D. D., sedanjega tožničinega zakonitega zastopnika, in B. B., nekdanjega družbenika.

12Tožnica namreč utemeljeno ugovarja zavrnitvi navedenih dokaznih predlogov. Dokazna predloga sta bila podana pravočasno (tj. v postopku na prvi stopnji), v povezavi s spornimi dejstvi glede namena, ciljev in obstoja poslovnih razlogov oziroma ekonomske vsebine izvedenih transakcij, kar je bistveno za presojo nedovoljenega davčnega izogibanja. Možnost neposrednega sodelovanja v postopku, na katerega se sklicuje davčni organ v svoji obrazložitvi ne more samo po sebi nadomestiti pravice stranke, da se jo zasliši v dokazne namene, zato organ iz tega razloga ne bi smel zavrniti zaslišanja tožničinega zakonitega zastopnika. Prav tako davčni organ ni navedel dopustnih razlogov (npr. nepotrebnost) za neizvedbo zaslišanja priče B. B., posledično pa tožnici ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, kot utemeljeno opozarja. Sodišče je navedeno procesno kršitev odpravilo na glavni obravnavi, s tem ko je zaslišalo obe fizični osebi in strankama postopka dalo možnost, da se izrečeta o njunih izjavah.

K I. točki izreka

13Tožba ni utemeljena.

Relevantno dejansko stanje in nosilni razlogi davčnega organa

14Tožničina družbenika A. A. in B. B. sta s pogodbo z dne 5. 5. 2011 odsvojila vsak svoj 41 % poslovni delež v tožnici družbi C., d. o. o., za kupnino 2.740.000,00 EUR. Rok za plačilo kupnine je bil določen na 10 let, v tem obdobju se kupnina ni obrestovala. Po pogodbi je bil dovoljen takojšen vpis novega lastnika v Poslovni register. Družba C., katere družbenika sta bila prav tako A. A. in B. B. (vsak 50 %), je bila ustanovljena neposredno pred sklenitvijo navedene pogodbe, to je 13. 4. 2011. V zadevi ni sporno, da je imela družna 7.500,00 EUR osnovnega kapitala, da ni imela zaposlenih in da posledično tudi ni izkazovala stroškov dela.

15Družba C. ter družbenika B. B. in A. A. so 13. 7. 2011 sklenili pogodbo o izročitvi in prevzemu stvarnih vložkov v obliki naknadnih vplačil v družbo C. Naknadno vplačilo prestavlja del terjatve (9/10) iz naslova pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev z dne 5. 5. 2011. Družba je imela v bilanci stanja na dan 31. 12. 2011 evidentirane kapitalske rezerve v višini 2.466.000,00 EUR, kar je skladno z zgoraj omenjeno pogodbo o izročitvi in prevzemu. Družbenika sta v prihodnjih letih, in sicer 1. 10. 2012, 27. 1. 2014, 16. 2. 2015, 17. 11. 2015 in 9. 9. 2016, sprejela več sklepov o delnem vračilu naknadnih vplačil v družbo C. v vsakokratnem znesku 246.000,00 EUR.¹ V sklepih je navedeno, da so bili osnovni vložki družbenikov v celoti vplačani in da naknadna vplačila niso bila namenjena kritju osnovnega kapitala v primeru izgube. Vračila naknadnih vplačil so bila izvršena iz sredstev, ki jih je družba C. dobila od tožnice v obliki dividend, kar med strankama postopka ni sporno.

16Davčni organ je ugotovil, da je družba C. v inšpiciranem obdobju od tožnice prejela dividende v znesku 1.623.462,00 EUR, od tega zneska je za 327.558,76 EUR kupila nepremičnino (skladiščne prostore), ki jo je nato oddala v najem tožnici. Ta najemnina, ki jo je družbi C. plačevala tožnica, predstavlja edine prihodke od prodaje navedene družbe, ostali prihodki so iz naslova že omenjenih dividend, ki jih je družba prejela od tožnice. Nadalje je družba B. B. in A. A. po omenjenih sklepih o vračilu naknadnih vplačil oziroma na podlagi sklepov o delitvi bilančnega dobička nakazala sredstva v višini 1.206.200,00 EUR, kolikor znaša davčna osnova za odmero davka v konkretni zadevi. Navedena izplačila po odločitvi davčnega organa dejansko pomenijo izplačilo dividend.

17Fizični osebi sta 5. 2. 2014 oddali napoved za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev za leto 2013. Odločba o odmeri davčne obveznosti na tej podlagi jima ni bila izdana, kar med strankama postopka ni sporno.

18Davčni organ je v postopku nadzora glede na tožničine navedbe presojal tudi obstoj poslovnih oziroma nedavčnih razlogov, ki naj bi tožnico vodili k zgoraj opisanemu načinu izvedbe poslov. V zvezi z ekonomskimi razlogi, ki naj bi tožnico vodili k ustanovitvi nove družbe, se v tožbi navaja, da je bila družba C. ustanovljena z namenom prihodnjega izvajanja investicijskih naložb v različne projekte. Potencialni kupci niso imeli interesa prevzemati ostalih tožničinih dejavnosti, ampak zgolj posel z maloprodajo avtodelov. B. B. je po navedbah tožnice že leta 2010 izvajal razgovore s potencialnimi kupci, ki pa niso bili uspešni. Dejstvo, da se določeni poslovni cilji oziroma načrti niso uresničili oziroma se niso uresničili v celoti, nikakor ne pomeni, da v trenutku izvedbe transakcije pogoj ekonomske vsebine ni bil izpolnjen. Reorganizacija je bila po trditvah tožnice povezana tudi z zaščito pred gospodarsko krizo. Posli, vezani na naložbenje v nepremičnine, so se od vzpostavitve holdinške strukture vršili na strani C., tožnica pa je bila le najemojemalka. S tem v primeru težav tožnice novo pridobljene nepremičnine ne bi bile predmet stečajne mase. Davčni organ tudi spregleda, da je C. poleg nakupa nepremičnine vanj tudi investirala, tj. prenovila stavbo ter tako povečala njeno uporabno vrednost. Glede naložb družbe C. v družbi E., d. o. o., in F., d. o. o., pa je tožnica navedla, da res ni bilo neposrednih finančnih koristi z vidika kapitalskega dobička, obstajale pa so koristi z vidika pridobivanja izkušenj na področju internetne prodaje avtodelov, poleg tega pa sta tožnica in družba E., d. o. o., ohranili poslovni odnos. Pri družbi F., d. o. o., pa je šlo za naložbo v popolnoma drugo dejavnost, kjer dobičkov ni bilo mogoče hipno pričakovati.

19Nasprotno davčni organ ugotavlja, da z ustanovitvijo holdinga ni prišlo do nikakršnih finančnih koristi za celotno skupino, ni bilo racionalizacije poslovanja, tožnica je še naprej poslovala enako, kot pred ustanovitvijo nove družbe. Holding družbe se ustanavljajo z namenom upravljanja in financiranja drugih družb v skupini. V obravnavanem primeru pa je situacija obratna, saj je dejansko tožnica financirala poslovanje družbe C. V tej zvezi je tožnica v postopku navajala dejavnosti, ki naj bi jih holding opravljal, in naložbe, ki naj bi jih financiral. Vendar se ugotavlja, da družba C. ni imela zaposlenih niti ni izkazovala drugih stroškov dela, kar pomeni, da ni imela kadrov, ki bi lahko opravljali te storitve. Družba C. je imela naložbi v družbi E. in F., vendar od tega ni imela nobenih koristi. Družba E. je bila ustanovljena 28. 10. 2013, C. je 11. 10. 2013 vplačala 5.000,00 EUR ustanovitvenega kapitala in tako postala 50 % lastnica družbe, po spremembi družbenikov pa le 20 %. Iz lastništva družbe je izstopila 11. 8. 2014, torej po manj kot enem letu. Istega dne je dobila vrnjen vložek kapitala, dividend od kapitalske naložbe v obdobju lastništva pa ni prejela. Družba F. je dosegala dobiček, vendar ga svojim lastnikom ni delila. C. razen nujnega osnovnega vložka v višini 3.000,00 EUR ni financirala poslovanja navedene družbe, v katero je vstopila s 40 % deležem. Pogoj upravljanja drugih družb iz 562. člena ZGD-1 kot pogoj za obstoj holdinga tako ni izpolnjen. V zvezi z nepremičninami davčni organ ugotavlja, da ima C. v lasti le eno nepremičnino, ki jo oddaja tožnici, za kar je ta plačevala najemnino. To pomeni, da so bili stroški tožničinega poslovanja po domnevni reorganizaciji višji in ne nižji. Vse ostale nepremičnine so v lasti oziroma v najemu tožnice same.

20Tudi glede naknadnih vplačil davčni organ ne sledi tožničinim pojasnilom. Tovrstna vplačila pomenijo vložek v kapital družbe, ki se bilančno izkazuje v lastnem kapitalu (kot kapitalska rezerva) in ne kot obveznost družbe kot v primeru posojil. Naknadna vplačila so pravilom nevračljiva in namenjena poslovanju družbe. V konkretnem primeru pa naknadna vplačila kapitala niso bila uporabljena za poslovanje družbe C. niti za povečanje obsega njenega poslovanja.

Pravna podlaga in odločitev sodišča

21Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

22Sodišče primarno zavrača tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Da zgoraj povzeta zakonska določba ni v neskladju z 2. členom Ustave, kot se zatrjuje v tožbi, je že presodilo Ustavno sodišče v odločbi št. Up-1084/17-9, U-I-189/17-7 z dne 14. 1. 2021. V njej je Ustavno sodišče med drugim zavrnilo enak očitek, ki ga v tožbi naslavlja tožnica, da je četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 protiustavno nejasen in nedoločen, ker vsebuje nedoločne pravne pojme, kot sta "ekonomska vsebina transakcije" in "izogibanje oziroma zloraba drugih predpisov." Po presoji Ustavnega sodišča uporaba nedoločnih pravnih pojmov na davčnem področju sama po sebi ni problematična. V konkretnem primeru je s pomočjo ustaljenih metod razlage mogoče priti do jasne razmejitve poslov, ki jih naslavljata tretji oziroma četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, kar nenazadnje izhaja iz obširne sodne prakse. Pomen pojma zlorabe je po presoji Ustavnega sodišča povezan z vprašanjem obstoja ekonomske vsebine transakcije. V primeru, ko ima pravni posel ekonomsko vsebino, je izključeno, da bi šlo za posel izogibanja ali zlorabe.²

23Enako vsebino je pojmu nedovoljenega davčnega izogibanja pripisalo tudi Vrhovno sodišče v svoji sodni praksi.³ V skladu s temi stališči četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 vzpostavlja pravno podlago za spregled nastale davčne obveznosti, hkrati pa pomeni podlago za ugotovitev nove davčne obveznosti, kakršna bi nastala v primeru, če nedovoljenega davčnega izogibanja ne bi bilo. Če torej davčni organ ugotovi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti, gre za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu navedene zakonske odločbe. Gre za primere oblikovanja vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja.

24Pogosto je takšno nedovoljeno ravnanje davčnih zavezancev razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Skozi izbrano obliko pravnega posla pogodbeni stranki torej zasledujeta cilj, ki zanj običajno ni predviden in se odraža zgolj v dosegu davčne koristi.⁴

25Po navedenem je torej neutemeljen tožbeni ugovor, da je določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 neustavno nejasna in posledično davčni zavezanec ne more vnaprej predvideti svoje davčne obveznosti. Tožnica neutemeljeno uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava tudi iz razloga, ker se po njenem mnenju transakcija, katere edini (izključni) cilj ni pridobitev davčne ugodnosti, ne more opredeliti kot nedovoljeno izogibanje davčnim predpisom. Da temu ni tako, je že presodilo Vrhovno sodišče.⁵ Nedovoljeno davčno izogibanje je po novejših stališčih sodne prakse podano tudi tedaj, če je ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin posameznega primera mogoče zaključiti, da je bila neupravičena pridobitev davčne ugodnosti oziroma preprečitev dosega davčnega predpisa in izogibanje izpolnitvi davčnih obveznosti, glavni oziroma bistveni cilj strank pravnega posla oziroma več povezanih pravnih poslov, ki služijo istemu cilju. Taka ugotovitev pa je mogoča, če so bili pri tem drugi, nedavčni cilji povsem nepomembni oziroma zanemarljivi,⁶ kot je pravilno izpostavila toženka.

26Sodišče pa na drugi strani pritrjuje tožbenemu ugovoru, da prodaja poslovnega deleža povezani osebi sama po sebi ne pomeni nedovoljenega izogibanja uporabi davčnih predpisov, kar je potrjeno tudi v sodni praksi.⁷ Vendar pa tudi v takšnem primeru ni izključena možnost, da bo pravni posel prodaje poslovnega deleža povezani osebi del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju. Zato je neutemeljen tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ (če že) sporni posel presojati z vidika transfernih cen. V zadevi namreč ni sporna višina kupnine, ki sta jo fizični osebi prejeli v zameno za poslovna deleža oziroma davčni organ tožnici ne očita previsoke, tj. netržne višine kupnine. Povedano drugače, tudi če izplačan znesek kupnine odraža tržno vrednost poslovnih deležev, je mogoče tak pravni posel v povezavi z drugimi posli v odvisnosti od konkretnih okoliščin primera opredeliti kot umetno shemo, namenjeno nedovoljenemu davčnemu izogibanju.

27Bistveno tako ostaja vprašanje, ali ima navedena transakcija dovolj ekonomske vsebine, da se za davčne namene upošteva tako, kot je bila formalno oblikovana (kot prodaja poslovnih deležev in se obdavči na podlagi določb 93. člena in dalje ZDoh-2) in se ne vrednoti mimo njene formalne oblike. Po presoji sodišča temu ni tako. Davčni organ je v postopku nadzora ugotovil in prepričljivo utemeljil okoliščine, ki kažejo na to, da dejanska ekonomska vsebina sklenjenih poslov ni enaka njegovi pravno-formalni opredelitvi. To se je potrdilo tudi v dokaznem postopku, ki ga je izvedlo sodišče.

28Tožnica je kot poslovne cilje za ustanovitev nove družbe in prodajo poslovnih delež tej družbi navedla reorganizacijo, zaščito pred bližajočo se gospodarsko krizo in investicije v nove dejavnosti (nepremičnine, spletna prodaja), s čimer naj bi bili povezani predvsem naložbi v družbi E. in F. Te tožbene trditve je potrdil tudi nekdanji zakoniti zastopnik B. B., ki je zaslišan pred sodiščem izpovedal, da so se v letu 2010 začeli pogovarjati o razpršitvi poslovanja, pri čemer si niso želeli večinskega, ampak zgolj manjšinsko lastništvo v družbah izven svoje dejavnosti. V zvezi z internetno prodajo je navedel, da je ta povezana z naložbo v družbo E., v kateri so želeli biti manjšinski lastniki in preko te družbe prodajati avtodele. Ker so se razmere moči v družbi naknadno spremenile, so se odločiti, da svoj delež prodajo. Tudi naložba v družbo F. se ni izšla, kot je bilo načrtovano. V zvezi z investiranjem v nepremičnine je potrdil nakup ene nepremičnine na ... (skladišče), ki ga je družba C. adaptirala in oddala v najem tožnici. Družba je nameravala kupiti še drugo zemljišče, o čemer so tekli pogovori, vendar do nakupa ni prišlo. Sedanji zakoniti zastopnik, ki to funkcijo opravlja od konca leta 2015, o poslih iz leta 2011 ni vedel povedati. Potrdil pa je navedbe B. B. o gospodarski krizi in pogovorih, ki so potekali glede razpršitve sredstev in zaščite premoženja družbenikov.

29Glede holdinške strukture, kot jo definira ZGD-1 v 562. členu ZGD-1⁸, je bila edina družba, katere večinski delež je imela C. v lasti, tožnica, pri čemer ni sporno, da je bila C. ustanovljena prav s tem namenom, neposredno pred sklenitvijo pogodbe o prodaji poslovnih deležev. Po izpovedbi tožničinega nekdanjega zakonitega zastopnika pa si niso nikoli želeli večinskega deleža v drugih družbah (kar je nesporno ugotovljeno za deleža v družbah F. in E.) zaradi prevelike odgovornosti. Tožbene trditve o cilju vzpostavitve holdinške strukture, skozi katero bi se razpršila tveganja, se torej izkažejo za neresnične. Tožnica tudi ne more uspeti s posplošenim sklicevanjem na primere drugih gospodarskih družb, ki so vzpostavile holding skupino. Tudi v zvezi z nepremičninami tožnica ne prereka ugotovitve davčnega organa, da je na družbo C. prenesla zgolj eno nepremičnino, ki ji jo je nato slednja oddala v najem. Po ugotovitvah davčnega organa so vse ostale nepremičnine ostale v lasti oziroma jih je najemala tožnica sama, zato tudi ta poslovni razlog ni izkazan niti ni izkazano, da bi C. v povezavi z nepremičninami dejansko izvajala tržno dejavnost (npr. oddaja/prodaja tretjim osebam). Po presoji sodišča gre v zadevi v prvem delu za tipično, tudi sicer pogosto uporabljeno shemo, ki poleg pravnega posla prodaje poslovnega deleža vključuje tudi pridobitev tožnice ter zagotovitev finančnih sredstev za poplačilo kupnine za poslovne deleže iz sredstev družbe, ki posluje uspešno.

30Za odločitev sodišča pa je bistven predvsem drugi del obravnavane sheme, ki glede na dosedanjo sodno prakso ni tipičen in vključuje preoblikovanje terjatve družbenikov iz naslova kupnine za prodajo poslovnih deležev v naknadna vplačila kapitala v obliki stvarnih vložkov in nato njihovo postopno vračilo oziroma izplačilo sredstev družbenikom. Da bi obstajal razumen poslovni razlog za drugi del sheme, preko katere sta družbenika dobila izplačana sredstva družbe, tožnica tudi v postopku pred sodiščem ni uspela dokazati. Zakaj je ravnala tako, kot je, tožnica v tožbi ni ustrezno pojasnila, oziroma se navedbe glede reorganizacije in razpršitve tveganj po vsebini nanašajo zgolj na ustanovitev družbe C. in s tem povezano prodajo poslovnih deležev tej družbi. V zvezi z naknadnimi vplačili je v tožbi zgolj navedeno, da ne gre za prikrivanje izvora sredstev, kot navaja toženka v drugostopenjski odločbi. Navedeno načeloma drži, vendar pa sodišče v odsotnosti drugih pojasnil v tej zvezi sodi, da gre pri naknadnih vplačilih in njihovem vračilu zgolj za dodaten korak, ki kaže na nerazumljivo zapleteno in kompleksno pot pri izvedbi posla, za katero tožnica ni navedla nobenega razumnega poslovnega cilja, niti ga ne vidi sodišče. Gre torej še za eno okoliščino, ki kaže v bistvenem na drugačen namen, kot izhaja iz formalno sklenjenih poslov.

31Iz ugotovljenih objektivnih okoliščin obravnavanega primera v zvezi z učinki in financiranjem predmetnega posla tako izhaja, da je bila prodaja poslovnih deležev delno povezana tudi s ciljem reorganizacije družbe, kar nenazadnje ugotavlja tudi toženka v svoji odločbi. Sodišče tudi lahko pritrdi tožnici, da se v poslovnem svetu določene ideje oziroma zamisli ne uresničijo, kot so bile zastavljene in predvidene vnaprej. Vendar pa teh okoliščin in razlogov nikakor ni mogoče povezati z naknadnimi vplačili v obliki stvarnega vložka, ki niso bili porabljeni za poslovanje družbe. Zato so ti razlogi v tolikšni meri nepomembni za prav takšno izvedbo transakcije, da ob upoštevanju celotne sheme ne zadostujejo za drugačno presojo davčnih posledic izvedenega pravnega posla, saj so bili kljub vsemu v pretežnem delu zasledovani cilji nedovoljenega davčnega izogibanja.

32Po presoji sodišča je torej toženka uspela dokazati obstoj umetne sheme, kot je opisana zgoraj, in ustrezno utemeljiti, da je bila ta shema v bistvenem namenjena temu, da se sedaj že nekdanjima družbenikoma A. A. in B. B. zagotovi izplačilo sredstev iz tožnice in da se tožnica kot plačnica davka (2. točka prvega odstavka 12. člena ZDavP-2) izogne svoji (samostojni davčni) obveznosti plačila davka. Pri tem po presoji sodišča ne gre zgolj za domneve in nedokazane "izbrane" okoliščine posla, ampak sta davčni organ in toženka v drugostopenjski odločbi za odločitev navedla več medsebojno povezanih razlogov, na katerih sta utemeljila sklep na eni strani o obstoju umetne sheme, na drugi strani pa odsotnost oziroma nedokazanost tehtnih nedavčnih razlogov za tožničino ravnanje. Obrazložitev odločb po presoji sodišča ni pavšalna, na kar nenazadnje kaže tudi obseg tožbe (58 strani, na katerih tožnica polemizira z razlogi davčnega organa). Posledično ni bila kršena pravica do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave.

33Po navedenem je sodišče tožbo v delu, ki se nanaša na odmero davčne obveznosti iz naslova dohodka iz kapitala (torej brez obresti), kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Izpodbijana odločba je zakonita, davčni organ je sledil stališčem sodne prakse, posledično ni prišlo do kršitve pravic iz 14., 22. in 33. člena Ustave, kot se (sicer pavšalno) zatrjuje v tožbi. Kot že pojasnjeno zgoraj, je sodišče na glavni obravnavi odpravilo procesno kršitev, ki je posledica nezakonite zavrnitve dokaznih predlogov, zato tudi iz tega razloga ni pogojev za ugoditev tožbi in odpravo izpodbijane odločbe.⁹

K II. točki izreka

34Podlago za pridržanje odločitve o stroških postopka predstavlja 164. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, po katerem sodišče v delni sodbi lahko izreče, da se odločitev o stroških pridrži za poznejšo sodbo.

¹ Glej tabelo na 6. strani izpodbijane odločbe.
² Glej 14. točko obrazložitve.
³ Glej npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019 in X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019.
⁴ M. Ravljen: Obid zakona, Pravni letopis 2016, str. 163.
⁵ Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 28/2021 z dne 16. 11. 2022.
⁶ Prav tam, 16. točka obrazložitve. Enako stališče izhaja tudi iz obsežne prakse Sodišča Evropske unije.
⁷ Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022.
⁸ Ta v prvem odstavku določa: Družba, ki ima v lasti večino deležev pravno samostojne družbe in opravlja predvsem dejavnost ustanavljanja, financiranja in upravljanja teh družb (holding), je družba z večinskim deležem.
⁹ Glej 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v skladu s katero sodišče odpravi izpodbijano odločbo le, če kršitve pravil postopka ne odpravi sámo.