UPRS Sodba I U 615/2022-23

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku od davčne osnove v višini 126.252,02 EUR odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev za leto 2018 v znesku 31.563,01 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene predložitve dne 13. 12. 2019 se obračunajo obresti po obrestni meri 3 % letno višini 747,14 EUR (točka II izreka). Tožnik mora odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 32.310,15 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, pod davčno izvršbo in po preteku roka z zamudnimi obrestmi. Izračunana in plačana dohodnina se šteje kot dokončni davek, posebni stroški v postopku niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 13. 12. 2019 na poziv davčnega organa kot samoprijavo vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018 v zvezi z odsvojitvijo 40 % poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. V tej družbi je tožnik pridobil 100 % poslovni delež s Pogodbo o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža z dne 12. 6. 2015 (v nadaljevanju Pogodba z dne 12. 6. 2015) za kupnino 9.431,00 EUR. Tožnik je 40 % poslovni delež za znesek 3.772,40 EUR prodal na podlagi Pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža z dne 18. 5. 2018 (v nadaljevanju Pogodba z dne 18. 5. 2018)

3Davčni organ je na podlagi bilance stanja družbe A., d.o.o. na dan 31. 12. 2017 ocenil, da kupnina po Pogodbi z dne 18. 5. 2018 ne ustreza tržni vrednosti družbe v času odsvojitve, saj je celotni kapital družbe na dan 31. 12. 2017 znašal 328.440,19 EUR. Zato je prvostopenjski organ tožnika z zapisnikom z dne 12. 8. 2021 pozval k predložitvi dodatne dokumentacije, z namenom primerjati pogodbeno določeno kupnino s tržno vrednostjo odsvojenega poslovnega deleža. Ker tožnik dokumentacije ni predložil, je davčni organ vrednost kapitala ob odsvojitvi za 40% poslovni delež določil v znesku 130.062,14 EUR, kar ustreza 40% vrednosti kapitala družbe po bilanci stanja na dan 31. 12. 2017. Davčna osnova za davek od dobička iz kapitala znaša 126.252,02 EUR, od te davčne osnove je, upoštevajoč čas imetništva kapitala, prvostopenjski organ odmeril davek po 25 % davčni stopnji.

4Toženka je tožnikovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. V svoji odločbi pojasni, da tožnik ni uveljavljal odloga uveljavljanja davčne obveznosti po 100. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), prav tako iz okoliščin zadeve ni mogoče sklepati na možnost oprostitve po 96. členu ZDoh-2 ali na neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 95. členu ZDoh-2. S pozivom k predložitvi dokumentacije je bila tožniku zagotovljena možnost sodelovanja v postopku ter upoštevano tudi načelo pomoči prava neuki stranki po 7. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Pritožbeni ugovor, češ da sta po izdaji odločbe pogodbeni stranki razveljavili Pogodbo z dne 18. 5. 2018, toženka zavrne s pojasnilom, da je prvostopenjski organ dolžan izdati odločbo na podlagi dejstev in dokazil, ki so obstajala v postopku na prvi stopnji, do razveze posla pa je prišlo kasneje.

5Tožnik odločbo prvostopenjskega organa izpodbija s tožbo iz razlogov od 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da 99. člen ZDoh-2 za vrednost kapitala ob odsvojitvi določa, da je odločilna tržna vrednost kapitala, ki bi se je dalo doseči v prostem prometu. Meni, da zanj ta določba ne velja, ker odsvojitev sinu ni prodaja na trgu. Meni, da znesek 127.603,68 EUR, ki predstavlja razliko med dogovorjeno vrednostjo poslovnega deleža in vrednostjo, ki bi jo bilo mogoče doseči na trgu, predstavlja darilo, v zvezi s katerim je po 100. členu ZDoh-2 izključeno ugotavljanje davčne obveznosti ob odsvojitvi. Osebno naravo strank posla je zakonodajalec upošteval tudi pri določbah 95. in 96. člena ZDoh-2. Tudi pridobitev poslovnega deleža se ni izvršila na trgu, saj je tožnik poslovni delež pridobil od mame.

6Zakonska ureditev davčne osnove je po mnenju tožnika diskriminatorna in krši ustavno načelo enakosti. Tožnik namreč ob pridobitvi poslovnega deleža nima možnosti uveljavljati resnične vrednosti kapitala, medtem ko ima davčni organ upravičenje ugotavljati primerljivo tržno vrednost kapitala ob odsvojitvi, če oceni, da iz pogodbe razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se jo dalo doseči na trgu. Ugotavljanje prave vrednosti kapitala ob pridobitvi je potrebno že zaradi načela materialne resnice po 5. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ker razveljavitev posla učinkuje ex tunc, je odpadel pravni temelj za odmero dohodnine, kar bi morala upoštevati že toženka v pritožbenem postopku.

7Toženka v odgovoru na tožbo predlaga njeno zavrnitev.

Dokazni sklep

8Sodišče je na glavni obravnavi kot dokaz sprejelo k tožbi priloženo listino - dopis FURS, št. 42153-1945/2021-13 z dne 1. 12. 2021 in notarski zapis opr. št. SV 1176/2021, ki ga je tožnik v dokaz predlagal v tožbi in listino predložil na naroku. Dokazna predloga za zaslišanje tožnika in B. B. je sodišče zavrnilo kot nepotrebna, saj je bilo na naroku pojasnjeno, da sta zaslišanji predlagani zaradi ugotavljanja pogodbene volje tožnika in njegovega sina, češ da je v presežni vrednosti nad pogodbeno določeno vrednostjo šlo za darilo. Sodišče ugotavlja, da toženka tega niti ne prereka, zato gre za dejstvo, ki ga sodišče šteje za dokazno že na podlagi drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku, ki se v upravnem sporu uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1, dokazna predloga pa sta posledično nepotrebna.

9Tožba ni utemeljena.

10Dejansko stanje med strankama ni sporno. Tako ni sporno, da je tožnik 100 % poslovni delež v družbi A., d.o.o. pridobil na podlagi Pogodbe o nakupu deleža z dne 12. 6. 2015 in za kupnino 9.431,00 EUR, prav tako ni sporno, da je s Pogodbo o prodaji deleža z dne 18. 5. 2018 svojemu sinu za kupnino 3.772,40 EUR prodal 40% poslovni delež v tej družbi. Po bilanci stanja na dan 31. 12. 2017 je celotni kapital družbe znašal 328.440,19 EUR. Prvostopenjski organ je tožnika pozval k pojasnitvi razlike med to vrednostjo in pogodbeno določeno kupnino ter predložitvi dokazili, vendar se tožnik na ta poziv ni odzval.

11Med strankama pa ostaja sporno, ali je prvostopenjski organ ravnal prav, ko je po tem, ko tožnik na omenjeni poziv ni odreagiral, na podlagi določbe drugega stavka prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 za vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteval 40 % vrednost kapitala družbe A., d.o.o., kot je ta izhajala iz zadnje letne bilance stanja družbe pred odsvojitvijo. Drugi stavek prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 namreč določa, da če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi.

12Tožnik tej korekciji vrednosti kapitala ob odsvojitvi, ki ji je sledilo zvišanje davčne osnove, ugovarja iz več razlogov. Meni, da korekcija ni ustrezna glede na določbo 100. člena ZDoh-2, ki ureja odlog ugotavljanja davčne obveznosti tudi za podaritev kapitala otroku, saj naj bi v njegovi zadevi razlika med knjigovodsko vrednostjo kapitala, ki pripada 40 % poslovnemu deležu v družbi A., d.o.o., in pogodbeno kupnino predstavlja tožnikovo darilo njegovemu sinu. Sodišče slednjo trditev sprejema, pri čemer pa pojasnjuje, da se po 94. členu ZDoh-2 za obdavčljivo odsvojitev kapitala šteje tudi podaritev kapitala. Tožnik pa se zgolj sklicuje na upravičenje odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala otroku, ki ga določa 1. točka drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, pri čemer pa je med strankama nesporno (tožnik nikjer niti ne trdi drugače), da tožnik upravičenja odloga ugotavljanja davčne obveznosti po tej določbi ni priglasil. Odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri odsvojitvah kapitala iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 je namreč opcija davčnega zavezanca, ki jo skladno s tretjim odstavkom 100. člena ZDoh-2¹ uveljavlja s priglasitvijo odloga davčnemu organu. Ker upravičenje odloga ugotavljanja davčne obveznosti davčnemu zavezancu ne pripada ex lege, temveč na podlagi priglasitve izbire davčnemu organu na način, kot ga določa ZDavP-2, tožnik pa priglasitve ni podal, mu to upravičenje ne pripada.

13Tožnik se povsem pavšalno sklicuje še na 95. člen ZDoh-2, ki ureja neobdavčljive odsvojitve kapitala, ter na 96. člena ZDoh-2, ki v drugem odstavku za določene primere odsvojitev kapitala določa davčno oprostitev plačila davka od dobička pri odsvojitvi kapitala, pri tem pa ne pojasni, za katero od zakonsko določenih izjem od obdavčitve dobička pri odsvojitvi kapitala naj bi v njegovem primeru šlo in tudi ne zatrjuje pogojev s tem v zvezi. Zato sodišče pritrjuje toženki, da v obravnavani zadevi tožnik ni dokazal pogojev za katero od izjem po teh dveh določbah, pri čemer je dokazno breme s tem v zvezi, po določbi tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2², na tožniku.

14Povsem irelevanten je tudi tožbeni ugovor, da tožnik poslovna deleža ni prodajal na trgu. Tožnik je poslovni delež brez dvoma odsvojil, določba drugega stavka prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 pa je pravna podlaga za popravek vrednosti kapitala ob odsvojitvi za namene ugotavljanja davčne osnove ravno v primerih, ko pogodbeno dogovorjena kupnina ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se jo dalo doseči na trgu. Ta določba se nanaša prav na situacije, ko do odsvojitve kapitala ne pride na trgu med nepovezanimi osebami, kjer se po naravi stvari kupnina določi v višini tržne vrednosti kapitala oziroma se tržna vrednost kapitala določa v višini kupnine, ki se jo doseže v poslu med nepovezanimi osebami. Davčni organ je vrednost kapitala ob odsvojitvi zvišal na ustrezni delež vrednosti kapitala po zadnji letni bilanci stanja, kar je znesek, ki ustreza vrednosti sredstev družbe po odštetju njenih dolgov, oboje upoštevajoč vrednosti po bilanci stanja na dan 31. 12. 2017. Znesek, v katerem je kapital izkazan v bilanci stanja, je odvisen od merjenja sredstev in dolgov. Običajno je celotni znesek kapitala le naključno enak celotni tržni vrednosti sredstev.³ Sodišče pa ugotavlja, da je prvostopenjski organ tožnika v zapisniku pozval tudi k pojasnitvi in dokazovanju vrednosti sredstev in dolgov družbe, vendar tožnik tudi teh dokazil, s katerimi bi izkazoval njihovo drugačno vrednost, kot izhaja iz bilance stanja, kar bi posledično vplivalo tudi na vrednost kapitala, ni predložil. Zato je prvostopenjski organ utemeljeno vrednost kapitala določil v višini, kot izhaja iz bilance stanja, z zvišanjem vrednosti kapitala ob odsvojitvi na to vrednost pa je tržno vrednost 40 % poslovnega deleža določil v višini vrednosti sredstev, zmanjšanih za dolgove družbe, kar je vrednost, ki niti ne vključuje vrednosti, ki jo lahko doprinaša organiziranost teh sredstev v podjem za namene opravljanja gospodarske dejavnosti.

15Tožnik meni, da je zakonska ureditev vrednosti kapitala ob odsvojitvi, kot jo določa 99. člen ZDoh-2, diskriminatorna glede na ureditev vrednosti kapitala ob pridobitvi, ki jo ureja 98. člen ZDoh-2. Za razliko od vrednosti kapitala ob odsvojitvi, ki se določi v višini tržne vrednosti tudi v primeru, ko pogodbena vrednost ne ustreza tej vrednosti, pa se tržna vrednost kot vrednost kapitala ob pridobitvi upošteva zgolj v primeru, ko je kapital pridobljen z dedovanjem (1. točka 95. člena ZDoh-2) ali na podlagi darilne pogodbe in od pridobitve ni plačan davek na dediščino ali na darilo. Sodišče tudi ta tožbeni očitek zavrača. Kot pojasnjuje Vrhovno sodišče v svoji sodni praksi,⁴ je dohodnina davek, ki se plačuje od realnega povečanja premoženja fizične osebe, kar izhaja že iz načela davčne pravičnosti, ki izhaja iz ustavnega načela enakosti po 14. členu Ustave RS. V obravnavani zadevi je tožnik kapital pridobil na podlagi odplačne pogodbe z mamo in pogodbeno dogovorjeni znesek kupnine, četudi je bil nižji od tržne vrednosti kapitala, je bil njegov vložek v pridobljeni kapital. Zato se tožnikova situacija razlikuje od situacij, pri katerih drugi odstavek 98. člena ZDoh-2 določa, da se vrednost kapitala ob pridobitvi določi v višji vrednosti.⁵ Korekcija vrednosti kapitala ob odsvojitvi na njeno tržno vrednost, kadar je pogodbeno določena vrednost nižja, pa je ureditev, ki sledi ureditvi, da se z davkom od dobička od odsvojitve kapitala obdavčuje tudi neodplačna odsvojitev kapitala (darilo), pri kateri po naravi stvari ne pride do realnega povečanja premoženja darovalca. Odlog ugotavljanja davčne obveznosti po 100. členu ZDoh-2 pa je institut, ki korigira posledice takšne zakonske ureditve, vendar pa tožnik tega upravičenja ni uveljavljal.

16Tožnik pa v tem postopku ne more uspeti niti s tožbenim ugovorom, ki se nanaša na kasnejšo razveljavitev prodaje poslovnega deleža sinu na podlagi Sporazuma o razveljavitvi Pogodbe z dne 18. 5. 2018. Kot sta pravilno tožniku pojasnila že davčna organa, je za odločitev o odmeri davka na podlagi tožnikove davčne napovedi potrebno upoštevati okoliščine, kot so obstajale v času nastanka obdavčljivega dogodka. Kasnejša razveljavitev posla na odmero davka ne vpliva, s to odločitvijo pa sodišče v ničemer ne prejudicira utemeljenosti tožnikovega zahtevka na vračilo davka in postopka s tem v zvezi, ki je po navedbah obeh strank že v teku.

17Sodišče po izvedenem dokaznem postopku kot sklepno ugotavlja, da je odločitev v izpodbijani odločbi pravilna in na zakonu utemeljena, pri čemer je bila sprejeta v pravilno izvedenem postopku. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Ki določa, da o tem ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek.
² Ki določa, da če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.
³ Glej Slovenske računovodske standarde 2016, Uvod k SRS, poglavje B, točka 2.
⁴ Primeroma glej sodbo VSRS, X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022, točka 12 in tudi sodbo X Ips 23/2018 z dne 16. januar 2019, točka 17.
⁵ Zadnji stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 določa, da če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena tega zakona ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili.