UPRS Delna sodba in sklep I U 62/2019-82

I. Postopek se v prekinjenem delu nadaljuje.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na odmero obresti, zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Tožnica je vložila tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ), s katero ji je bil odmerjen davek na dediščine in darila za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2013 in pripadajoče obresti v skupnem znesku 262.990,00 EUR.

K I. točki izreka

2Tukajšnje sodišče je s sodbo in sklepom I U 62/2019-56 z dne 18. 1. 2022 tožbi delno ugodilo in je izpodbijano odločbo v I. in II. točki izreka v delu, ki se nanaša na odmero davka na dediščine in darila od prejetih finančnih sredstev - gotovine v višini 500.000,00 EUR, to je za znesek 70.000,00 EUR davka, odpravilo in v tem delu vrnilo zadevo toženi stranki, da ponovno odloči, v ostalem delu je tožbo zoper odmero davka na dediščine in darila zavrnilo kot neutemeljeno.

3V II. točki izreka navedene sodbe in sklepa je tukajšnje sodišče še odločilo, da znaša odmerjeni znesek davka v I. točki izreka izpodbijane odločbe 84.700,00 EUR, in se temu ustrezno zmanjša tudi obveznost za plačilo davka v II. točki izreka, ki znaša 192.990,00 EUR. S popravnim sklepom I U 62/2019-60 z dne 3. 3. 2022 je tukajšnje sodišče znesek 192.990,00 EUR (zapisan v točki II izreka sodbe in sklepa), nadomestilo z zneskom 143.990,00 EUR, saj v prvotni sodbi obveznosti za plačilo ni znižalo za zamudne obresti, ki so bile odmerjene na odpravljeni znesek davka v višini 70.000,00 EUR.

4Tukajšnje sodišče pa je 13. aprila 2023 v ponovljenem sojenju sprejelo še dopolnilno sodbo I U 62/2019-76, in sicer na podlagi sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 29/2022, ki je ugodilo reviziji tožnice in je sodbo I U 62/2019-56 v zvezi s popravnim sklepom I U 62/2019 v II. točki izreka, v delu, ki se nanaša na obveznost plačila davka v II. točki izreka izpodbijane odločbe prvostopenjskega davčnega organa, razveljavilo še za znesek obresti v višini 59.290,00 EUR in v tem delu zadevo vrnilo v novo sojenje. V tej dopolnilni sodbi je tukajšnje sodišče dodatno znižalo obveznost, ki jo je treba plačati po delni sodbi in sklepu naslovnega sodišča I U 62/2019-56 ter popravnem sklepu istega sodišča, in sicer jo je zmanjšalo še za znesek obračunanih obresti v višini 59.290,00 EUR na znesek davka, glede katerega je s sodbo I U 62/2019-56 odmera postala pravnomočna. S to odločitvijo je sodišče svojo odločitev v točkah I. in II. izreka sodbe in sklepa I U 62/2019-56 z dne 18. 1. 2022 uskladilo z lastno odločitvijo v točki III izreka v tej isti sodbi in sklepu, v kateri je postopek s tožbo v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo obresti, prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije za oceno ustavnosti prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

5Ob povedanem sodišče tako ugotavlja, da je pred sprejemom tega sklepa in sodbe ostal prekinjen postopek s tožbo v navedenem delu, torej v delu obresti za znesek 59.290,00 EUR, ki so bile odmerjene na pravnomočno odmerjeni davek na dediščine in darila v znesku 84.700,00 EUR za čas od 8. 5. 2007 do 4. 5. 2017.

6Ustavno sodišče je o zatrjevani neustavnosti 95. člena ZDavP-2 odločalo dvakrat. Prvič z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 in drugič z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024. Z zadnje navedeno odločitvijo Ustavnega sodišča je prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka v delu, ki se nanaša na odmero obresti. Zato se predmetni upravni spor v še nerazsojenem delu nadaljuje na podlagi drugega odstavka 208. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

K II. točki izreka

7Tožba je v delu, ki se nanaša na odmero obresti, neutemeljena.

8V zadevi je sporna le še odmera obresti na del odmerjenega davka na darilo, ki je tukajšnje sodišče ni odpravilo. Datumi in zneski, od katerih so obresti odmerjene, med strankama niso sporni, prav tako ni sporno, da v zadevi ne gre za ponovljeni postopek davčnega nadzora, torej za situacijo, ko bi bil opravljen ponovni obračun obresti po novih pravilih, kot to določa tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J.¹ V obravnavani zadevi se je postopek začel s sklepom o DIN z dne 15. 4. 2016, izpodbijana odločba pa je bila izdana 4. 5. 2017, kar je položaj iz prvega odstavka 71. člena ZdavP-2J. Kot izhaja iz izreka odločbe, so bile obresti za celotno obdobje obrestovanja odmerjene po 7 % obrestni meri, kot jo je določil 14. člen ZDavP-2J, s katerim je bil spremenjen 95. člen ZDavP-2.

9Tožnica v tožbi ugovarja obračunu obresti po 7 % letni obrestni meri za celotno obdobje obrestovanja. Trdi, da bi davčni organ lahko obračunal obresti po tej obrestni meri samo za čas od 1. 1. 2017 do 4. 5. 2017, to je za čas, ko je pričel veljati spremenjeni 95. člen ZDavP-2 in ko je bila izdana izpodbijana odločba, nikakor pa ne za časovno obdobje od 8. 5. 2007 do 31. 12. 2016, ko omenjena novela ZDavP-2J še ni veljala. Drugačna uporaba določb 95. člena ZDavP-2, v povezavi z določbo 71. člena ZDavP-2J, je po pravnem naziranju tožeče stranke retroaktivna in kot takšna v nasprotju s 155. členom Ustave.

10Pred 1. 1. 2017 je 95. člen ZDavP-2 določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S 1. 1. 2017 je začel veljati ZDavP-2J, s katerim je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 % letno. Po spremembi veljavni 95. člen ZDavP-2 določa, da kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti. Po prehodni določbi prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu (torej po z novelo ZDavP-2J spremenjenih pravilih).

11Vrhovno sodišče je na Ustavno sodišče vložilo zahtevo za presojo ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, Ustavno sodišče pa je z odločbo U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024 zahtevo Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J zavrglo. Je pa z navedeno odločbo delno razveljavilo tretji odstavek iste določbe, kar pa v tožničini zadevi ni upoštevno, saj ne gre za ponovljeni postopek DIN.² Z odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 pa je Ustavno sodišče še odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo glede vprašanja višine obrestne mere, pri čemer je očitke predlagatelja presojalo z vidika 2. in 29. člena Ustave.

12Ustavno sodišče je pojasnilo, da obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti iz 2. člena Ustave. Navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov s področja davčnega organa so namreč javno objavljena (drugi odstavek 13. člena ZDavP-2), veljavna ureditev zavezancem tudi omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov (14. člen ZDavP-2), zato ni mogoče pritrditi stališču, da se davčna obveznost zavezanca ugotovi - tj. "individualizira in konkretizira" - šele z odmerno odločbo davčnega organa. Zakon nalaga neposredno dolžnost zavezancu, da sam ugotovi višino svoje davčne obveznosti (ali opravi drugo dejanje iz 95. člena ZDavP-2), kar po presoji Ustavnega sodišča ne pomeni nerazumnega bremena.³

13Z vidika 2. člena Ustave tudi niso sporna pravila o teku in višini obresti, ki izhajajo iz 95. člena ZDavP-2, predvsem glede vprašanj, kakšne so obrestne posledice, če davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi neporavnane davčne obveznosti, torej glede tega, ali v takem primeru tečejo obresti, od kdaj tečejo in po kakšni obrestni meri se obračunajo. Zavezanci za davek zaradi jasnosti teh pravil po presoji Ustavnega sodišča ne morejo biti v nobeni upoštevni pravni negotovosti.⁴

14V obravnavani zadevi so bila darila, ki predstavljajo davčno osnovo, dana v letu 2007, kar med strankama ni sporno. Prav tako ni sporno, da tožnica sama ni vložila napovedi za odmero davka na darilo, davek ji je bil odmerjen po izvedenem postopku DIN z izpodbijano odločbo. Tako med strankama ni sporno, da je obrestovanje, ki teče od poteka roka za vložitev davčne napovedi za prejeto darilo, začelo teči po pred 1. 1. 2017, zaključilo pa se je 4. 5. 2017 z izdajo izpodbijane odločbe.

15Tako je potrebno odgovoriti le še na tožbeni očitek retroaktivne uporabe z novelo ZDavP-2 spremenjenega 95. člena ZDavP-2, v povezavi s prvim odstavkom 71. člena ZDavP-2J. 155. člen Ustave določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Samo zakon lahko določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Glede slednjega pogoja (torej posega v pridobljene pravice) je Ustavno sodišče pojasnilo, da pravni subjekt pridobi pravico takrat, ko so upravičenja, ki jo sestavljajo, dovolj individualizirana (torej jasno določena glede pravnega subjekta) in konkretizirana (jasno določena glede vsebinskega obsega), da omogočajo njihovo izvrševanje. Praviloma je to takrat, ko je pravica določena v posamičnem aktu, zlasti v pravnomočni sodbi ali dokončni upravni odločbi ali v pogodbi. Če abstraktno predvidena pravica še ni bila normativno konkretizirana kot pravno zavarovano upravičenje, ne gre za pridobljeno pravico. Upanje in možnost, da bo do tega prišlo ali bi utegnilo priti, ni pridobljena pravica v pravnem pomenu te besede.⁵

16Sodišče ugotavlja, da je bil tožničin pravni položaj, relevanten za odmero obresti, zaključen z izdajo izpodbijane odločbe, kar pa je že v času veljavnosti novele ZDavP-2J, zato že pojmovno z odmero obresti ni moglo priti do posega v pridobljene pravice. V tožničini zadevi bi tako lahko šlo zgolj za nepravo retroaktivnost, ki pa se ne presoja po 155. členu Ustave, temveč z vidika načela pravne države in načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave).

17Novela ZDavP-2J ni posegla v tožničin zaključen pravni položaj, posegla je zgolj v njeno pričakovanje, da zakonodajalec ne bo spremenil obrestne mere, po kateri se bodo obrestovale njene davčne obveznosti v povezavi z nenapovedanimi obdavčljivimi dogodki (kot je prejem darila) oziroma v pričakovanje, da če bo do spremembe obresti prišlo, da bo nova obrestna mera veljala šele za čas od spremembe dalje.

18Neodvisno od presoje, ali gre v obravnavani zadevi za pričakovanje ali za pričakovano pravico, sodišče sodi, da obračun višjih obresti za celotno obdobje obrestovanja, čeprav se je obrestna mera zvišala tekom postopka davčnega nadzora in le manjši del obdobja obrestovanja predstavlja čas po zvišanju obrestne mere, ni v nasprotju z načelom pravne varnosti po 2. členu Ustave. Načelo zaupanja v pravo zagotavlja varstvo pridobljenih pravic zoper zakonske posege za naprej. Posamezniku zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu.

19Ukrep obrestovanja davčnih obveznosti, ki bi jih zavezanec za davek moral napovedati v zakonsko določenem roku, pa jih ni in mu zato davek še ni bil odmerjen s strani davčnega organa, je ukrep v smeri spodbujanja prostovoljnega plačevanja davkov, utemeljen z vidika pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov. Temeljni namen obresti je na eni strani ohranjanje vrednosti zapadlih davčnih terjatev (revalorizacija), na drugi strani pa zagotavljanje davčne pravičnosti v smislu, da nihče ne obdrži koristi, ki jo ima od nepravočasnega plačila davčne obveznosti (odvzem likvidne prednosti).⁶ Ob tem pa je njihov namen tudi v tem, da spodbujajo zavezance k čimprejšnji izpolnitvi zapadlih davčnih obveznosti, kar je nedvomno ustavno dopusten cilj.⁷ Če naj imajo torej obresti tudi spodbujevalen namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo. Ustavno sodišče zakonodajalcu glede sprejemanja ukrepov z vidika teh ciljev daje široko polje proste presoje,⁸ v odločbi U-I-150/21-10 pa je Ustavno sodišče tudi pojasnilo, da celo zavezanec, ki ne plača davčnih obveznosti, ki so mu bile naložene z odpravljeno odločbo, zgolj zato, ker mu je bila takšna odločba izdana, ne pridobi pravice, da mu bo v ponovnem postopku obračunana zgolj taka obrestna obveznost kot v odpravljeni odločbi in ne morda višja.⁹ Zato sodišče ugotavlja, da zvišanje obrestne mere za celotno obdobje obrestovanja, četudi se del tega obdobja nanaša na čas pred zvišanjem, ni tak poseg v pričakovanje zavezanca za davek, da bi le ta lahko utemeljeno pričakoval, da se ne bo zgodil. Takšna razlaga je skladna tudi z dosedanjo sodno prakso Vrhovnega sodišča.¹⁰

20Po navedenem je izpodbijana odločba v obrestnem deli pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo v navedenem delu zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

21Ker dejansko stanje, relevantno za odločitev v obrestnem delu, ni sporno, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

22Ker se je postopek upravnega spora začel še pred uveljavitvijo Zakona o spremembah in dopolnitvah ZUS-1 (ZUS-1C), se je ta postopek po prvem odstavku 25. člena glede sestave senata končal po določbah 13. člena ZUS-1, kot je veljal pred začetkom veljave ZUS-1C.

K III. točki izreka

23Sodišče v dosedanjih odločitvah o stroških upravnega spora še ni odločilo. Prav tako je Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 29/2022 z dne 8. marca 2023 odločitev o stroških pridržalo do končne odločitve. Tožnica je v postopku upravnega spora delno uspela, zato ji pripada povračilo stroškov postopka pred tukajšnjim sodiščem na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Tožnica je imela še stroške revizijskega postopka pred Vrhovnim sodiščem, glede katerega pa ji, glede na končni neuspeh s tem delom tožbenega zahtevka, skladno s pravilom iz 154. člena ZPP stroški ne pripadajo in vsaka stranka trpi svoje stroške revizijskega postopka.

¹ Ki določa, da če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu.
² Ustavno sodišče je z odločbo U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024 razveljavilo tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu ZDavP-2, ki so višje od obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju.
³ Odločba Ustavnega sodišča U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, 18. točka obrazložitve.
⁴ Prav tam, 19. točka obrazložitve.
⁵ Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024, 23. točka obrazložitve.
⁶ Odločba Ustavnega sodišča U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, 21. in 22. točka obrazložitve.
⁷ Prav tam, 26. točka obrazložitve.
⁸ Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 22. točka obrazložitve.
⁹ Prav tam, točka 24.
¹⁰ VSRS, Sodba X Ips 83/2013 z dne 3. 10. 2013 in Sodba X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011.