VSRS Sklep X Ips 31/2023

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 460/2021-9 z dne 14. 3. 2023 se razveljavi in se zadeva vrne istemu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških revizijskega postopka se pridrži za končno odločbo.

Dosedanji potek postopka

1Finančna uprava Republike Slovenije (prvostopenjski davčni organ) je na podlagi tožničine samoprijave iz 63. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izdala odločbo, št. DT 42153-10719/2015-10 z dne 28. 8. 2020, s katero je tožnici odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012 od davčne osnove 347.448,39 EUR po 15 % davčni stopnji v znesku 52.117,26 EUR ter zamudne obresti po 3 % obrestni meri v višini 1.293,65 EUR. Ministrstvo za finance (drugostopenjski davčni organ) je tožničino pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-05-159/2020-2 z dne 2. 2. 2021.

2Tožnica je vložila tožbo v upravnem sporu, ki jo je Upravno sodišče zavrnilo. V obrazložitvi je navedlo, da glede na 94. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) pojem odsvojitev kapitala zajema tudi dajanje kapitala (poslovnega deleža) v dar, kot je to storila tožnica. Vendar podaritev poslovnega deleža ni navedena med taksativno naštetimi primeri neobdavčitve odsvojitve kapitala, ki jih opredeljuje 93. člen ZDoh-2, in tudi ne med oprostitvami dohodnine iz 96. člena istega zakona. Zavrnilo je tudi tožničino stališče glede možnosti uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Res se na podlagi 1. točke drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 to lahko odloži pri podaritvi kapitala zavezančevemu otroku ali zakoncu, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi, vendar mora davčni zavezanec v skladu s prvim in drugim odstavkom 331. člena ZDavP-2 podaritev kapitala, za katero želi uveljaviti odlog, priglasiti pri davčnem organu najpozneje do roka za vložitev napovedi, to je do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. Odlog, ki ga je tožnica priglasila 24. 12. 2013, je zato prepozen. Pojasnjuje še, da je odlog ugotavljanja davčne obveznosti samostojen pravni institut davčnega prava, ki se ga uveljavlja v posebnem postopku in v roku, določenima v ZDavP-2. V nobenem primeru ni vezan na institut samoprijave, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, s katerimi se vloži davčna napoved. Za primere samoprijave zakon načina uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti ne ureja drugače, kar pomeni, da se zanj ne more uporabiti. Sodišče tudi ni našlo razlogov za vložitev zahteve za oceno ustavnosti navedenih določb, izhajajoč iz dejstva, da gre pri odlogu ugotavljanja davčne obveznosti za davčno ugodnost in s tem za izjemo od splošne ureditve, ter iz stališča, da ima zakonodajalec na davčnem področju široko polje proste presoje. Odlog predstavlja le možnost, o kateri organ odloči posebej, in na odmero dohodnine nima neposrednega vpliva. Tak vpliv ima le, če je odobren.

3Vrhovno sodišče je na tožničin predlog s sklepom X DoR 57/2023-6 z dne7. 6. 2023 dopustilo revizijo glede pravnega vprašanja: "Ali je mogoče v okviru instituta samoprijave iz 63. člena ZDavP-2 uveljavljati tudi odlog ugotavljanja davčne obveznosti po 100. členu ZDoh-2?".¹

4Na podlagi navedenega sklepa je tožnica (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi napačne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne temu sodišču v novo sojenje, podrejeno, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42153-10719/2015-10 z dne 28. 8. 2020, odpravi in razsodi, da je tožeča stranka pravočasno uveljavljala odlog ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2 v okviru samoprijave po 63. členu ZDavP-2, zato zanjo ni nastala davčna obveznost iz naslova dohodnine od dobička od neodplačne odsvojitve kapitala (poslovnega deleža v družbi). Zahteva povrnitev stroškov postopka.

5Tožena stranka je vložila odgovor na revizijo. Ker pa ta ni vložen po odvetniku, niti ni izkazano, da ima oseba, ki je vložila odgovor, opravljen pravniški državni izpit (drugi odstavek 22. člena Zakona o upravnem postopku, v nadaljevanju ZUS-1), ga Vrhovno sodišče ni upoštevalo (drugi odstavek 91. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP).

K I. točki izreka

6Revizija je utemeljena.

7Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katere je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1).

Dejansko stanje zadeve

8Revidentka je ustvarila kapitalski dobiček s podaritvijo svojega 100 % poslovnega deleža v družbi A., d. o. o., svojemu zakoncu dne 7. 8. 2012. Po pozivu davčnega organa, naj vloži napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012, je 24. 12. 2013 priglasila odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala (100. člen ZDoh-2), 27. 12. 2013 pa še davčno napoved na podlagi samoprijave. Na podlagi te napovedi je davčni organ izdal v tem upravnem sporu izpodbijano odločbo z odmerjeno dohodnino.

Revizijske navedbe

9Revidentka navaja, da bi moralo Upravno sodišče šteti za dopustno priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti v okviru samoprijave. Sklicuje se na ustavnoskladno razlago določb 63., 331. in 326. člena ZDavP-2 v povezavi s 100. členom ZDoh-2, na spoštovanje prepovedi nesorazmernih posegov v lastninsko pravico davčnih zavezancev iz 33. člena Ustave v povezavi z 2. in 15. členom Ustave in 1. člena Protokola št. 1 k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin ter na spoštovanje ustavnih procesnih jamstev, ki izhajajo iz pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave v povezavi z uveljavljeno sodno prakso Vrhovnega sodišča. Meni, da gre v obravnavani zadevi za primerljiv položaj kot v primeru vprašanja pravočasnosti vložitve davčne napovedi in s tem povezanega uveljavljanja davčnih olajšav in stroškov v primeru podane samoprijave, kar bi bilo treba na podlagi drugega odstavka 14. člena Ustave upoštevati tudi v tem primeru. Izpostavlja stališče Vrhovnega sodišča, da v zvezi s samoprijavo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov, ki se nanašajo na nepravočasne vloge, ter da navedeni institut ne daje podlage za razlago določbe 63. člena ZDavP-2 na način, po katerem v okviru samoprijave ni mogoče več uveljavljati davčnih ugodnosti, ki jih davčnim zavezancem dajejo materialnopravni predpisi, čeprav jih ti niso uveljavljali v zakonsko določenem roku. Iz zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec uvedel kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove oziroma obveznosti iz naslova dohodnine. Zato stališče iz izpodbijane sodbe, ki uveljavljanje pravice do odloga ugotavljanja davčne obveznosti veže na prekluzijo zakonskega roka, izven siceršnje pravice do samoprijave, pomeni nesorazmeren poseg v pravico do zasebne lastnine. Navaja še, da ni razloga za razlikovanje med uveljavljanjem davčnih olajšav in uveljavljanjem odloga ugotavljanja davčne obveznosti ter da je na področju dohodnine mogoča obdavčitev le realiziranega dohodka in je tako izključena obdavčitev dohodkov, ki niso bili prejeti in obdavčitev odlaga na kasnejše davčno obdobje. Meni, da bi Upravno sodišče moralo določbe 100. člena ZDoh-2 in prvega ter drugega odstavka 331. in 326. člena ZDavP-2 razlagati ustavno skladno in šteti, da je tudi odlog ugotavljanja davčne obveznosti mogoče uveljavljati v okviru instituta samoprijave. V primeru, da bi tudi Vrhovno sodišče menilo, da to ni mogoče, pa predlaga prekinitev postopka in podajo zahteve za presojo ustavnosti navedenih členov na Ustavno sodišče RS.

Presoja dopuščenega revizijskega vprašanja

10Vrhovno sodišče najprej pojasnjuje, da je prišlo v skladu z določbo 94. člena ZDoh-2 v trenutku neodplačnega prenosa revidentkinega poslovnega deleža na zakonca do odsvojitve kapitala (obdavčljivi dogodek) in s tem do nastanka davčne obveznosti na podlagi 92. člena ZDoh-2 in 44. člena ZDavP-2. Vse od tega trenutka dalje je za revidentko obstajala obveznost, da davčni organ seznani z izvršeno transakcijo bodisi z vložitvijo davčne napovedi bodisi s priglasitvijo odloga ugotavljanja davčne obveznosti (v nadaljevanju odlog).

O institutu odloga ugotavljanja davčne obveznosti

11Možnost odloga ureja ZDoh-2 v 100. členu, ki v prvem odstavku določa, da kadar zavezanec odsvoji kapital na način, določen v drugem odstavku tega člena, se davčna obveznost zavezanca v trenutku odsvojitve ne ugotavlja. Tako se lahko v skladu z drugim odstavkom istega člena ugotavljanje davčne obveznosti (med drugim) odloži pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku (1. točka navedene določbe). Če davčni organ na podlagi priglasitve odlog odobri, se davčna obveznost darovalca v trenutku odsvojitve kapitala ne ugotavlja, ampak se ta odloži do naslednje obdavčljive odsvojitve podarjenega kapitala, ki jo opravi zakonec (četrti odstavek 100. člena ZDoh-2). V tem primeru se šteje, da je bil kapital pridobljen v času, ko ga je pridobil prejšnji lastnik, tj. darovalec.²

12ZDoh-2 ima v 100. členu tudi postopkovno določbo. V skladu s tretjim odstavkom tega člena o tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala, ki se vloži pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek. Določba torej napotuje na ZDavP-2. Ta pa v prvem odstavku 331. člena nalaga davčnemu zavezancu, da podaritev kapitala zakoncu priglasi pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved, če želi za navedeno podaritev uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino. Priglasitev iz prvega odstavka tega člena opravi davčni zavezanec najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena tega zakona na obrazcu, ki ga predpiše minister, pristojen za finance, s priloženimi dokazili o izpolnjevanju pogojev za odlog (drugi odstavek 331. člena). O odobritvi odloga iz prvega odstavka tega člena odloči davčni organ z odločbo v 15 dneh od vložitve priglasitve (tretji odstavek istega člena). Če odlog iz prvega odstavka tega člena ni odobren, mora davčni zavezanec vložiti napoved v desetih dneh od vročitve odločbe iz prejšnjega odstavka oziroma do roka iz petega odstavka 326. člena tega zakona (četrti odstavek).

13Iz navedenih določb ZDoh-2 in ZDavP-2 izhaja, da lahko davčni zavezanec v taksativno naštetih primerih iz 100. člena ZDoh-2 kot način izpolnitve davčne obveznosti namesto vložitve napovedi izbere priglasitev odloga. Institut pomeni možnost, ki jo zakon ponuja davčnemu zavezancu (darovalcu), da vpliva na obdavčitev na način, da se mu zaradi odloga davek ne odmeri, ne glede na to, da je njegov pravni posel zajet s splošno zakonsko definicijo odsvojitve kapitala iz 94. člena ZDoh-2. Tako je odlog ugotavljanja davčne obveznosti na eni strani namenjen temu, da darovalec kot davčni zavezanec izpolni obveznost seznanitve davčnega organa o odsvojenem kapitalu. Na drugi strani odlog zagotavlja, da darovalec na podlagi lastnega premisleka vpliva na lastno obdavčitev v primerih (npr. pri darilu zakoncu ali otroku), ko odsvojitev kapitala ni niti intuitivno povezana z obdavčitvijo darovalca, saj pri tem ne gre za povečanje njegove ekonomske moči. Institut odloga je tako namenjen omilitvi posledic široke opredelitve pojma odsvojitve kapitala,³ in na tej podlagi opredeljenih pojmov kapitalskih dobičkov, s tem pa tudi zagotavljanju uresničevanja načela davčne pravičnosti, ki zahteva, da je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine (davka od dohodka) odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka.⁴

14Odlog uveljavljanja davčne obveznosti torej omogoča, da se davčna obveznost ugotavlja pri obdarjencu ob naslednji odsvojitvi, kar ima za posledico, da slednji postane davčni zavezanec namesto darovalca. To kaže na materialnopravne učinke odloga, kar ga vzpostavlja kot institut materialnega prava, odločitev o njem pa tudi kot odločitev o statusu davčnega zavezanca.

15Zaradi takega vpliva uveljavljenega odloga na darovalčevo obveznost, da vloži davčno napoved, je razumljivo, da mora biti odlog priglašen, preden poteče rok za vložitev davčne napovedi.⁵ Ta rok je za pravilno (pravočasno) vloženo napoved po opravljeni odsvojitvi kapitala določen v določbah 326. člena ZDavP-2 in je po naravi stvari tudi rok za vložitev upoštevne priglasitve odloga. Vprašanje pa je, ali je dopustno, da davčni zavezanec, ki do poteka tega roka ne vloži nobene od vlog (ne odloga uveljavljanja davčne obveznosti niti davčne napovedi), a mu zakon omogoča, da v novem, opisno določenem roku vloži davčno napoved (na podlagi samoprijave), v tem (naknadnem) času priglasi tudi odlog uveljavljanja davčne obveznosti.

O institutu samoprijave

16Svojo obveznost plačila davka davčni zavezanec izpolnjuje po postopku in v rokih, ki jih določa ZDavP-2.⁶ V revidentkinem primeru davka od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov je rok za vložitev napovedi za odmero dohodnine (ki v zadevi ni sporen), določen v prvem odstavku 326. člena ZDavP-2. Na tej podlagi ima davčni zavezanec možnost, da vse do 28. februarja tekočega leta (za dobiček, ustvarjen v preteklem letu) pravilno in pravočasno izpolni svojo davčno obveznost. To lahko opravi tudi kasneje, in sicer s predložitvijo davčne napovedi po izteku navedenega roka na podlagi 62. člena ZDavP-2⁷ ali z vložitvijo davčne napovedi na podlagi samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Ta v prvem odstavku določa, da lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi. Vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ni več mogoča, ko prvič nastopi ena izmed okoliščin iz prejšnjega stavka.

17Glede samoprijave je Vrhovno sodišče že presodilo, da gre za posebno pravno možnost, ki jo zakon nudi zavezancu, ki svoje davčne napovedi ni oddal pravočasno. Z njo lahko to sanira do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Kot taka predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, vsebinsko pa se ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi.

18Iz okoliščine, da imata obe davčni napovedi enako vsebino, izhaja, da je tudi napoved s samoprijavo namenjena zagotavljanju, da so davčni zavezanci obremenjeni z realnim davčnim bremenom, ki ustreza njihovemu dejanskemu razpoložljivemu dohodku (subjektivno in objektivno neto načelo obdavčenja). To je cilj, ki ga, kot že navedeno, davčni zavezanec lahko doseže tudi z odlogom ugotavljanja davčne obveznosti. Čim je tako, pa ni razloga, da odloga ne bi smel uveljavljati kasneje, to je še v obdobju, v katerem lahko izpolni svojo davčno obveznost z davčno napovedjo v okviru samoprijave. Če je namreč zakonodajalec dopustil vložitev davčne napovedi po izteku zanjo določenega zakonskega roka v obliki samoprijave, je s tem po naravi stvari dopustil tudi vložitev vloge za uveljavljanje navedenega odloga v tej obliki. Ta namreč pomeni način izpolnitve obveznosti davčnega zavezanca in je v tem pogledu izenačen z vložitvijo davčne napovedi, od odločitve o odlogu pa je nato odvisno, ali bo sploh prišlo do ugotavljanja davčne obveznosti. Iz zakona tako ne izhaja, da se samoprijava lahko uveljavlja le v povezavi z eno izmed dveh možnih oblik napovedi za odmero davka, pri čemer bi drugačna razlaga tudi pomenila, da je davčni zavezanec, ki svojo davčno obveznost izpolni z vložitvijo odloga, glede vprašanja pravočasnosti vloge v neenakem položaju v primerjavi z davčnim zavezancem, ki to svojo dolžnost izpolni z vložitvijo davčne napovedi s samoprijavo. Za tako razlikovanje ni videti utemeljenih razlogov.

19Tako niti okoliščini, da je v 331. členu ZDavP-2 določen postopek odločanja o odlogu, vključno z rokom za njegovo vložitev, ki je enak roku za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena ZDavP-2, ni mogoče pripisati večjega pomena od tega, da zagotavlja časovno kontinuirano odločanje davčnega organa o zavezančevi davčni obveznosti, ki sledi opravljeni transakciji in torej brez prekluzivnih učinkov. Drugačno stališče v izpodbijani sodbi je zato napačno. Ob tem Vrhovno sodišče le dodaja, da tudi za naknadno priglasitev odloga velja končni rok iz 63. člena ZDavP-2 - odlog je mogoče vložiti najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka.

20Glede na navedeno, ko je zakonska ureditev vložitve predloga za odlog ugotavljanja davčne obveznosti vezana na pravila za vložitev davčne napovedi, bi zakonodajalec, če bi želel izključiti uveljavljanje odloga v povezavi z vložitvijo napovedi s samoprijavo, zaradi spoštovanja načela jasnosti in določnosti predpisov (2. člen Ustave) ter zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave) moral to v zakonu izrecno, jasno in nedvoumno določiti. Z vidika vprašanja ustavne dopustnosti bi moral biti tak poseg v načelo davčne pravičnosti (14. člen Ustave) tudi ustrezno utemeljen. Za obravnavani primer pa to iz (nobenega) zakona ne izhaja - ne iz določb ZDoh-2 (kjer bi bilo sicer primerno urejati morebitne omejitve materialnih pravic), niti iz določb ZDavP-2.

21Odgovor na postavljeno revizijsko vprašanje je torej pritrdilen, v okviru samoprijave iz 63. člena ZDavP-2 je mogoče uveljavljati odlog ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2.

Presoja v obravnavanem primeru

22Iz izpodbijane sodbe izhaja, da Upravno sodišče ni štelo za pomembno, kar je navedlo pri povzemanju odločbe davčnega organa v 3. točki obrazložitve, in sicer da je revidentka priglasila odlog ugotavljanja davčne obveznosti 24. 12. 2013 in da je davčni organ to vlogo zavrgel kot prepozno. Odločitev o zavrnitvi tožbe je namreč oprlo na ugotovitev, da je revidentka opravila priglasitev odloga s samoprijavo (21. točka sodbe), in na stališče, da tako uveljavljeni odlog zaradi narave roka za njegovo vložitev, določenim v 326. členu ZDavP-2, ne more vplivati na odločitev toženke, da revidentki odmeri davek na podlagi vložene davčne napovedi. V tem okviru je zato tudi Vrhovno sodišče opravilo presojo izpodbijane sodbe, saj njeni razlogi za zavrnitev revidentkine tožbe temeljijo na stališčih, na katera se nanaša dopuščeno pravno vprašanje.

23Materialnopravno stališče Upravnega sodišča iz izpodbijane sodbe, da se odlog ugotavljanja davčne obveznosti ne more uveljavljati s samoprijavo iz 63. člena ZDavP-2, je iz prej navedenih razlogov zmotno. Za presojo o pravočasnosti priglašenega odloga v obdobju, ko je mogoče vložiti davčno napoved na podlagi samoprijave, pa niso bistvene niti morebitne razlike v učinkih vložene davčne napovedi ali odloga, na katere je sodišče oprlo svojo sodbo.

24Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS-1). V njem bo moralo uporabiti materialnopravna stališča iz te sodbe in presoditi, kako vplivajo na revidentkino odmero davka od odsvojitve vrednostih papirjev, upoštevaje okoliščino, da je toženka v njenem primeru o odlogu že odločila s procesnim sklepom.

K II. točki izreka

25Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Glasovanje

26Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Vrhovno sodišče je v sklepu X Ips 185/2017 dne 14. 2. 2018 sicer zapisalo določena (drugačna) stališča glede možnosti kasnejšega uveljavljanja odloga, vendar brez podrobne vsebinske presoje, saj je revizijo zavrglo kot nedovoljeno.
² Glej tudi sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 218/2017 z dne 16. 9. 2020, 12. točka obrazložitve.
³ Glej Predlog Zakona o dohodnini (ZDoh-1), EVA 1999-1611-0011, z dne 16. 12. 2003 in pojasnila predlaganih rešitev pri dobičku iz kapitala, kjer predlagatelj navaja, da bo razširitev ugotavljanja dobička iz kapitala na primer vsakršne odsvojitve, omiljena z uvedbo možnosti uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti v določenih primerih. Prim. tudi Aleš Kobal, Dohodnina po novem, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2004, str. 164.
⁴ Tako Vrhovno sodišče med drugim v sodbi X Ips 28/2021 z dne 16. 11. 2022, 12. točka obrazložitve.
⁵ Mogoče so tudi izjeme, npr. v primeru neobdavčljive odsvojitve kapitala, ko je obdarjenec tisti, ki lahko uveljavlja odlog pri nadaljnji obdavčljivi odsvojitvi podarjenega kapitala. Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 218/2017 z dne 16. 9. 2020.
⁶ To izhaja tudi sodne prakse Vrhovnega sodišča na katero se sklicuje revidentka v reviziji (npr. sklep X Ips 133/2017).
⁷ V citirani določbi je (kljub drugačnemu naslovu) urejen institut vrnitve v prejšnje stanje.