UPRS Sodba in sklep II U 93/2022-21

I. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4295-1472/2021-610-710-11 z dne 28. 10. 2021 se zavrne.

II. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 22-00284-0 z dne 4. 2. 2015 se zavrže.

III. Tožeča stranka nosi sama svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) zavrnila vlogo tožnika z dne 20. 10. 2021 za odpis dolga zaradi relativnega zastaranja v zvezi z odločbami o odmeri dohodnine št. 22-00284-0 z dne 1. 6. 2016, št. 22-00266-0 z dne 5. 12. 2014, št. 22-00324-0 z dne 1. 6. 2016, št. 22-00324-0 z dne 8. 12. 2014 in št. 36-01695-0 z dne 1. 6. 2016 (I. točka izreka), ugotovila je, da posebni stroški davčnemu organu niso nastali, zahtevo za vračilo stroškov stranke pa je zavrnila (II. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik pri davčnem organu vložil vlogo za ugotovitev zastaranja davčne obveznosti po odločbah o odmeri dohodnine za leta od 2009 do 2013, ki je po stanju na dan 28. 10. 2021 znašala 30.868,38 EUR. Davčni organ v obrazložitvi citira določila 125. in 126. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), ki urejata tek zastaranja pravice do izterjave davka in ugotavlja, da iz uradne knjigovodske evidence izhaja, da ima najstarejši dolg davčnega zavezanca datum zapadlosti 19. 1. 2015. Tek relativnega roka je bil po ugotovitvi organa pretrgan z izdajo dveh sklepov o izvršbi na tožnikove premičnine, in sicer s sklepom št. DT 4934-128204/2016-1 10-710-12 z dne 15. 9. 2016, ki je bil vročen dne 14. 10. 2016, ter s sklepom št. DT 4934-164879/2017/1 10-710-17 z dne 13. 11. 2017, ki je bil vročen dne 5. 12. 2017. Na podlagi navedenega po ugotovitvi davčnega organa v obravnavani zadevi ni nastopilo niti relativno niti absolutno zastaranje pravice do izterjave davčne obveznosti, na podlagi česar predlogu za odpis davčnega dolga zaradi zastaranja ni bilo mogoče ugoditi.

3Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot neutemeljeno zavrnilo. Po mnenju pritožbenega organa je izpodbijana odločitev pravilna in v skladu z zakonom, saj zaradi pretrganja teka zastaralnega roka obveznosti iz naslova dohodnine za leta od 2009 do 2013 niso zastarale. Kot pojasnjuje ministrstvo, so bile v obravnavani zadevi vse odločbe o odmeri dohodnine, ki predstavljajo veljavne izvršilne naslove, izdane znotraj petletnega zastaralnega roka, ki je določen v 125. členu ZDavP-2. Z izdajo sklepov o izvršbi na tožnikove premičnine z dne 14. 10. 2016 in z dne 5. 12. 2017 je prišlo tudi po mnenju pritožbenega organa do pretrganja zastaranja pravice do izterjave davka, kar pomeni, da v času izdaje izpodbijane odločbe petletni zastaralni rok za izterjavo še ni potekel. Ta rok ni potekel niti ob upoštevanju datuma 5. 12. 2017, niti ob upoštevanju dejstva, da je Okrajno sodišče v Lendavi dne 26. 10. 2021 v zvezi s predmetnim davčnim dolgom izdalo sklep o dovolitvi izvršbe na tožnikove nepremičnine. V zemljiški knjigi je bila namreč dne 23. 2. 2018 vpisana zastavna pravica na tožnikovih nepremičninah. V primeru, ko je davčni dolg zavarovan s hipoteko, pred potekom zastaranja pravice do izterjave pa je vložen predlog za izvršbo na nepremičnino, davčna obveznost po 126. členu ZDavP-2 ne preneha.

4Z drugo izpodbijano odločbo št. DT 22-00284-0 z dne 4. 2. 2015 je bila tožniku za leto 2009 odmerjena dohodnina v znesku 7.661,41 EUR, tožniku pa je bilo tudi naloženo, da mora razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine, ki znaša 7.661,41 EUR, plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe s plačilnim nalogom na podračun s številko, ki je navedena v izreku odločbe.

5Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki ji je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-01-148/2015-3 z dne 14. 12. 2015 ugodilo in prvostopenjsko odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu na prvi stopnji v ponovni postopek.

6Tožnik je zoper obe odločbi FURS, izdani v postopku na prvi stopnji, vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da je od dne 2. 1. 2014 dalje izključno le švicarski rezident. V Švici ima namreč središče tako osebnih kot tudi ekonomskih interesov. Kot pojasnjuje, je napoved za odmero dohodnine dne 28. 7. 2014 vložil na podlagi poziva toženke, saj ni vedel, da glede na okoliščine konkretne zadeve in mednarodno konvencijo ne šteje za slovenskega rezidenta, zaradi česar v Sloveniji tudi ni zavezan k plačilu davkov. Tega davčni organ pri odmeri dohodnine ni upošteval.

7Tožnik še navaja, da je toženka pri Okrajnem sodišču v Lendavi dne 25. 10. 2021 vložila predlog za izvršbo zaradi poplačila tožnikovih dolgov iz naslova dohodnine za leta od 2009 do 2013, na podlagi predloga je sodišče v Lendavi dne 26. 10. 2021 tudi že izdalo sklep o dovolitvi izvršbe. Po mnenju tožnika je pravica do izterjave davka po tretjem odstavku 125. člena ZDavP-2 zastarala. Dolg je bil sicer zavarovan s hipoteko dne 23. 2. 2018, predlog za izvršbo na tožnikove nepremičnine pa po njegovem mnenju ni bil vložen pravočasno, to je najpozneje do konca leta 2020, ko se je iztekel rok za zastaranje pravice do izterjave.

8Glede na obrazloženo tožnik sodišču predlaga, da obe izpodbijani odločbi iz razloga njune nezakonitosti odpravi. Zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka.

9V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih za odločitev, ki so navedeni v obrazložitvah upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10V pripravljalni vlogi z dne 12. 5. 2021 tožnik vztraja pri svoji trditvi o zastaranju davčnih obveznosti in poudarja, da toženka s tem, ko zavaruje terjatev s hipoteko na nepremičnini davčnega dolžnika, pridobi tako rekoč "večno" pravico do izterjave. Meni, da je desetletni zastaralni rok, določen za izterjavo davčnih obveznosti, specialen in da ga ni mogoče podaljšati niti z zavarovanjem s hipoteko.

11V nadaljnji pripravljalni vlogi z dne 16. 11. 2023 tožnik ponavlja, da bi ga davčni organ moral šteti za izključno švicarskega rezidenta. V Švici, kjer živi od leta 2003 dalje, namreč opravlja pretežni del svojih dejavnosti, tam pa je od dne 1. 1. 2012 dalje tudi zdravstveno zavarovan. Zato zahteva, da sodišče ugotovi, da od 1. 2. 2009 dalje, podrejeno pa od 1. 1. 2012 do 2. 1. 2014 dalje, v Republiki Sloveniji nima statusa rezidenta.

K točki I izreka:

12Tožba zoper odločbo FURS št. DT 4295-1472/2021-610-710-11 z dne 28. 10. 2021 ni utemeljena.

13Za odločitev v tej zadevi je ključno vprašanje obstoja pogojev za predlagani odpis davčnega dolga z naslova neplačane dohodnine za leta od 2009 do 2013. Tožnik je odpis dolga predlagal zaradi zatrjevanega zastaranja pravice do izterjave zapadlih neplačanih davčnih obveznosti v skupni višini 30.868,38 EUR (po stanju na dan izdaje izpodbijane odločbe), ki so bile tožniku odmerjene z odločbami FURS št. 22-00266-0 z dne 5. 12. 2014 (za leto 2010), št. 22-00324-0 z dne 8. 12. 2014 (za leto 2012), št. 22-00284-0 z dne 1. 6. 2016 (za leto 2009), 22-00324-0 z dne 1. 6. 2016 (za leto 2011) in št. 36-01695-0 z dne 1. 6. 2016 (za leto 2013).

14Pravno podlago za odpis davčnega dolga zaradi zastaranja predstavlja 3. točka prvega odstavka 107. člena ZDavP-2, ki davčni organ pooblašča za odpis davka oziroma dela davka, če ugotovi, da je pravica do izterjave davka zastarala, razen v primeru iz prvega odstavka 126.a člena ZDavP-2. Z odpisom davka zaradi zastaranja davčna obveznost preneha (četrti odstavek 107. člena ZDavP-2).

15Po tretjem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo davek treba plačati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru, teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe, o katerem je bil dolžnik obveščen (drugi odstavek 126. člena ZDavP-2). Pretrganje zastaranja ima po zakonu za posledico, da začne zastaranje teči znova, čas, ki je pretekel pred pretrganjem, pa ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa zakon (četrti odstavek 126. člen ZDavP-2). Ne glede na določbe o zastaranju pravice do izterjave pa davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka (šesti odstavek 126. člena ZDavP-2).

16Med strankama v postopku ni sporno, da so bile odločbe, s katerimi je bila tožniku za leta od 2009 do 2013 odmerjena in naložena v plačilo dohodnina, izdane v letih od 2014 in 2016. Prav tako ni sporno, da sta bila zaradi neplačanih obveznosti iz naslova dohodnine po navedenih odločbah tožniku dne 14. 10. 2016 in nato še dne 5. 12. 2017 vročena sklepa o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4934-128204/2016-1 10-710-12 z dne 15. 9. 2016 ter št. DT 4934-164879/2017-1 10-710-17 z dne 13. 11. 2017.

17Zastaralni rok iz tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2 je tako za vsako od obveznosti začel teči s potekom roka, ki je bil za plačilo vsake posamezne obveznosti določen z odmernimi odločbami, pretrgan pa je bil še pred potekom petletnega zastaralnega roka, in sicer z izdajo sklepov o davčni izvršbi na tožnikove premičnine, to je najprej dne 15. 9. 2016, nato pa še enkrat dne 13. 11. 2017. Izdaja sklepa o davčni izvršbi namreč predstavlja uradno dejanje davčnega organa, katerega namen je izvršitev obveznosti, ki ima po drugem odstavku v zvezi s četrtim odstavkom 126. člena ZDavP-2 za posledico pretrganje zastaranja in s tem vnovičen začetek teka zastaralnega roka.

18Od dne 13. 11. 2017, ko je bil zastaralni rok nazadnje pretrgan, pa do izdaje izpodbijane odločbe dne 28. 10. 2021, tako še ni preteklo pet let. Pretekel tudi še ni desetletni absolutni zastaralni rok, zato je po presoji sodišča davčni organ ravnal pravilno, ko je z izpodbijano odločbo predlog tožnika za odpis dolgovanega zneska davčne obveznosti zavrnil, saj po določbi 3. točke prvega odstavka 107. člena ZDavP-2 ključni pogoj za odpis dolga (to je nastop zastaranja pravice do izterjave obveznosti) ni izpolnjen.

19Iz obrazložitve upravnih odločb ter iz podatkov upravnega spisa pa je poleg navedenega razvidno tudi, da je davčni organ davčni dolg iz naslova neplačanih zneskov dohodnine že leta 2018 zavaroval s hipoteko (sklep o zavarovanju Okrajnega sodišča v Lendavi opr. št. Z 14/2018 z dne 23. 2. 2018), dne 25. 10. 2021, torej še pred potekom zastaranja pravice do izterjave ter pred izdajo izpodbijane odločbe, pa je bil z namenom poplačila dolgovanega zneska obveznosti vložen tudi predlog za izvršbo na tožnikove nepremičnine (dne 26. 10. 2021 je bil na podlagi predloga za izvršbo izdan sklep Okrajnega sodišča v Lendavi o dovolitvi izvršbe na tožnikove nepremičnine opr. št. 0272 I 138/2021). Zato davčnega dolga z naslova neplačane dohodnine po ugotovitvi sodišča tudi iz tega razloga po določbi 3. točke prvega odstavka 107. člena ZDavP-2 ni mogoče odpisati. Davčni dolg, zavarovan s hipoteko, v poplačilo katerega je bil še pred njegovim zastaranjem vložen predlog za izvršbo na nepremičnino, namreč po zakonu ne more prenehati s potekom absolutnega zastaralnega roka (po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2) oziroma z odpisom zaradi zastaranja pravice do izterjave (po četrtem odstavku v zvezi s 3. točko prvega odstavka 107. člena ZDavP-2). Takšen dolg preneha le s poplačilom iz prodaje nepremičnine v izvršilnem postopku (drugi odstavek 126.a člena ZDavP-2), izjemoma, ko davka v postopku izvršbe na nepremičnino ni mogoče poplačati, pa tudi z odpisom z dnem pravnomočnosti sklepa o poplačilu oziroma pravnomočnosti sklepa o ustavitvi izvršbe na nepremičnine, ki jo izda sodišče v skladu z zakonom, ki ureja izvršbo in zavarovanje (drugi odstavek 107. člena ZDavP-2), za kar pa ne gre v obravnavani zadevi.

20Ker se predmetni spor nanaša na odpis neplačanih in izvršljivih davčnih obveznosti, ki so bile ugotovljene in tožniku naložene v plačilo s pravnomočnimi odmernimi odločbami, tožnik v upravnem sporu ne more uspeti z ugovorom, da mu dohodnina, ker ni slovenski rezident, ne bi smela biti odmerjena. S tem ugovorom namreč tožnik napada pravilnost odločb o odmeri dohodnine, ki pa niso (in zaradi pravnomočnosti niti ne morejo biti) predmet presoje v postopku upravnega spora.

21Ker torej v obravnavani zadevi v času izdaje izpodbijane odločbe niso bili podani pogoji za odpis davčnega dolga zaradi zastaranja pravice do izterjave oziroma nezmožnosti poplačila davčne obveznosti v postopku izvršbe, je sodišče tožbo, vloženo zoper odločbo FURS št. DT 4295-1472/2021-610-710-11 z dne 28. 10. 2021, po prvem odstavku 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22Ker sta se stranki upravnega spora s tem strinjali, je sodišče v skladu s peto alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 o tožbi odločilo na podlagi listin brez opravljene glavne obravnave.

K točki II izreka:

23Tožba zoper odločbo FURS št. DT 22-00284-0 z dne 4. 2. 2015 ni dopustna.

24Tožnik v tožbi izpodbija tudi odločbo št. DT 22-00284-0 z dne 4. 2. 2015, s katero mu je Finančna uprava Republike Slovenije za leto 2009 odmerila dohodnino. Iz podatkov upravnega spisa je razvidno, da je tožnik zoper navedeno odločbo vložil pritožbo, o kateri je bilo odločeno z odločbo št. DT-499-01-148/2015-3 z dne 14. 12. 2015, s katero je Ministrstvo za finance pritožbi ugodilo in odločbo št. DT 22-00284-0 z dne 4. 2. 2015 odpravilo ter zadevo vrnilo organu na prvi stopnji v ponovni postopek. V ponovnem postopku je organ na prvi stopnji z odločbo št. DT 4210-1377/2015-10 (10-142-15) z dne 1. 6. 2016 tožniku ponovno odmeril dohodnino, pravilnost in zakonitost odločbe pa je s pravnomočno sodbo opr. št. II U 539/2017-12 z dne 19. 6. 2019 potrdilo tudi Upravno sodišče Republike Slovenije.

25Ker je bila odločba št. DT 22-00284-0 z dne 4. 2. 2015 odpravljena z učinkom za nazaj (ex tunc oziroma od trenutka izdaje), v tem upravnem sporu izpodbijani akt ne obstaja in pravno tudi ne učinkuje več (za tožnika nima več nobenih pravnih posledic). Ker si tožnik s tožbo zoper že odpravljeni akt pravnega položaja ne more izboljšati (pravna sredstva je imel na voljo zoper odločbo št. DT 4210-1377/2015-10 (10-142-15) z dne 1. 6. 2016, izdano v ponovljenem postopku),¹ je sodišče tožbo v delu, ki se nanaša na odločbo št. DT 22-00284-0 z dne 4. 2. 2015, kot nedopustno zaradi neizkazanega pravnega interesa zavrglo na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

K točki III izreka:

26Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Enako tudi VSRS v sklepih I U 449/2007 z dne 21. 1. 2009 in I Up 187/2018 z dne 13. 3. 2019.