UPRS Sodba in sklep I U 561/2021-22

I. Tožba zoper 1. in 3. točko izreka odločbe Agencije za javni nadzor nad revidiranjem 0601-10/2020-3 z dne 4. 3. 2021 se zavrne.

II. Tožba zoper 2. točko izreka odločbe Agencije za javni nadzor nad revidiranjem 0601-10/2020-3 z dne 4. 3. 2021 se zavrže.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju tudi Agencija) ugotavlja, da je tožnik kot pooblaščeni revizor v imenu revizijske družbe A., d. o. o., s sedežem v Ljubljani (v nadaljevanju revizijska družba), izvajal revizijske postopke v zvezi z revizijami računovodskih izkazov za leto 2020. Opravljanje storitev revidiranja v imenu revizijske družbe s strani pooblaščenega revizorja, ki je bil hkrati do 11. 12. 2020 tudi direktor in edini lastnik revizijske družbe, predstavlja kršitev začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij, ki je bila izrečena revizijski družbi z odločbo 0600-1/2020-25 z dne 22. 9. 2020 in velja od dokončnosti odločbe, s katero je bila izrečena, to je od 12. 10. 2020. Zaradi kršitve začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij Agencija tožniku na podlagi devete alineje prvega odstavka 84. člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2) izreka odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, izdanega z odločbo DPR-1/00-92 z dne 3. 3. 2001, veljavnega do 3. 3. 2024.

2Hkrati Agencija na podlagi druge alineje drugega odstavka 81.c člena ZRev-2, zaradi kršitev, zaradi katerih je bil začet postopek za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, tožniku izreka začasno prepoved opravljanja obveznih revizij za obdobje treh let oziroma do pravnomočnosti izreka ukrepa odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Začasna prepoved opravljanja obveznih revizij skladno s tretjim odstavkom 81.c člena ZRev-2 velja od dokončnosti te odločbe (1. točka izreka). Postopek za izrek ukrepa nadzora odvzema dovoljenja za opravljanje storitev revidiranja zaradi ponavljajoče kršitve določb ZRev-2 oziroma drugih zakonov in predpisov, ki urejajo revidiranje, kot jo določa osma alineja prvega odstavka 84. člena ZRev-2 in je naveden v izreku sklepa o začetku postopka, se ustavi (2. točka izreka). Tožnik je dolžan Agenciji povrniti stroške postopka v višini 3.850,00 EUR, v roku 8 dni po pravnomočnosti odločbe (3. točka izreka).

3Iz obrazložitve izhaja, da je Agencija na podlagi ugotovitev v nadzoru nad revizijsko družbo z odločbo z dne 22. 9. 2020 revizijski družbi izrekla ukrep začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij za obdobje enega leta, ki je 12. 10. 2020 postala dokončna in izvršljiva. Na podlagi navedb naročnikov revizije računovodskih izkazov revizijske družbe za leto 2020: B., d. o. o. (v nadaljevanju B.), C., d. o. o. (v nadaljevanju C.), D., z. o. o. (v nadaljevanju D.), E., d. o. o. (v nadaljevanju E.) ter F., d. o. o. (v nadaljevanju F.), ki jih je Agencija prejela na podlagi zahtev za podatke o izvajanju obveznih revizij z dne 7. 12. 2020, izhaja, da je tožnik v imenu revizijske družbe po 12. 10. 2020 izvajal revizijske postopke. Agencija je s sklepom z dne 16. 12. 2020 začela postopek za izrek ukrepa nadzora odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in določila 30 dnevni rok za predložitev izjave o razlogih za začetek postopka. V izjavi tožnik navaja, da je začasno prepoved opravljanja revizij za obdobje enega leta dobila revizijska družba, ne pa tudi pooblaščeni revizorji in ključni revizijski partnerji, ki so (bili) povezani s to revizijsko družbo. Tožnik kot pooblaščeni revizor ni imel izrečene začasne prepovedi opravljanja revizij iz drugega odstavka 81.c člena ZRev-2. V revizijski družbi ni opravljal revizij in podpisoval revizijskih poročil. Agencija je izrekla ukrep revizijski družbi po datumu, do katerega je veljal pogojni odvzem dovoljenja tožniku. Poizvedba se je nanašala na revizijsko družbo. Nobeden od ključnih revizijskih parterjev v revizijski družbi niti G. G. niti H. H. nista nikoli dobila začasne prepovedi opravljanja revizij. Te ni dobil niti tožnik kot pooblaščeni revizor. Glede v sklepu navedenega suma ponavljajočih se kršitev navaja, da ni imel izrečene začasne prepovedi opravljanja revizij iz drugega odstavka 81.c člena ZRev-2, zato ni mogel kršiti pravil revidiranja v zvezi s prepovedjo in da v revizijski družbi sploh ni opravljal revizij in podpisoval revizijskih poročil. Revizijska družba za vso komunikacijo s strankami uporablja samo elektronski naslov I., ki naj bi ga uporabljali vsi zaposleni. Spornih elektronskih poročil ni pošiljal tožnik. V revizijskih dosjejih revizijske družbe ni nobenih evidenc o kakršnih koli revizijskih postopkih po 12. 10. 2020.

4Po stališču toženke je ukrep začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij, ki je bil izrečen revizijski družbi, obsežnejši kot ukrep izrečen pooblaščenemu revizorju, saj se nanaša na celotno gospodarsko družbo, in velja za vse osebe, ki lahko v njenem imenu nastopajo v pravnem prometu, tako za pooblaščenega revizorja kot za ostale člane revizijske skupine. Storitve revidiranja v imenu revizijske družbe lahko opravljajo samo v revizijski družbi zaposleni pooblaščeni revizorji in druge osebe, če je njihovo delo skrbno načrtovano in nadzirano (drugi odstavek 5. člena ZRev-2). Drugačna razlaga ukrepa začasne prepovedi opravljanja obvezne revizije bi izničila pomen začasne prepovedi, saj glede na pravno ureditev in naravo opravljanja storitev revidiranja, konkretno delo za revizijsko družbo v njenem imenu lahko opravi le pooblaščeni revizor in člani revizijske skupine. Glede na navedeno velja ukrep začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij, ki je bil z odločbo z dne 22. 9. 2020 izrečen revizijski družbi, tako za revizijsko družbo, kot tudi za vse fizične osebe, ki delujejo v okviru revizijske družbe. Dejstvo, da ukrep ni bil izrečen (tudi) pooblaščenemu revizorju, v ničemer ne zmanjšuje odgovornosti pooblaščenega revizorja za kršitev take prepovedi. Ker velja začasna prepoved za vse osebe, ki delujejo v imenu revizijske družbe pri opravljanju postopkov obveznih revizij, za kršitev prepovedi tudi ni pomembno, ali je oseba, ki začasno prepoved krši, ključni revizijski partner ali ne.

5Ker revizijska družba kot pravna oseba samostojno ne more storiti dejanja, ki predstavlja kršitev pravil revidiranja, dejstvo, da je Agencija podala zahteve naročnikom revizijske družbe, ni relevantno. Navedba, da revizijska družba kot edini naslov za elektronsko pošto uporablja naslov I., ne drži, saj je Agencija v letu 2020 od revizijske družbe prejemala obvestila tudi iz naslova, kot ga navaja (J.). Le iz dveh odgovorov naročnikov obveznih revizij izhaja, da je potekala komunikacija le po elektronski poti (E. in F.), iz drugih pa, da je potekala po elektronski pošti, pa tudi po telefonu (D.). Pri naročnikih B. in C. pa izhaja, da se je tožnik osebno oglasil v družbah zaradi izvajanja revizijskih postopkov. Tožnik ne poda utemeljitve, kako bi lahko prišlo do njegove zamenjave pri telefonskih klicih oziroma osebnih obiskih pri naročnikih revizije. Prisotnost pooblaščenega revizorja pri inventuri naročnika je revizijski postopek, ki se ga izvede na podlagi zahtev Mednarodnega standarda revidiranja 501 (v nadaljevanju MSR). Glede na navedeno je tožnik nedvomno osebno in v imenu revizijske družbe opravljal revizijske postopke, ki so namenjeni pridobitvi dokazov o popolnosti in obstoju sredstev, ki jih izkazuje naročnik revidiranja. Z izvajanjem teh postopkov je bila kršena začasna prepoved opravljanja obveznih revizij revizijske družbe.

6Toženka pojasni, da za odločanje ni relevantno ugotavljanje o obstoju evidenc o revizijskih postopkih v revizijskih dosjejih revizijske družbe, saj to ni ključno za presojo kršitve začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij. Tudi ni potrebno dodatno preverjanje glede načina uporabe elektronske pošte v revizijski družbi in zaslišanje priče K. K. Dokazna ocena Agencije temelji na več neodvisnih dokazih, pridobljenih od neodvisnih tretjih oseb (naročnikov revizij). Toženka ugotavlja, da je tožnik v imenu revizijske družbe kršil prepoved opravljanja obveznih revizij, ki je bila revizijski družbi izrečena z odločbo z dne 22. 9. 2020 in po njeni dokončnosti opravljal revidiranje pri naročnikih obveznih revizij, povsem nedvomno s prisotnostjo tožnika pri inventuri naročnikov B. in C., kjer je opravljal postopke v okviru obvezne revizije. Taka kršitev je sankcionirana v deveti alineji prvega odstavka 84. člena ZRev-2. Toženka je pri odločitvi o ukrepu upoštevala dejstvo, da je tožnik, tudi kot zakoniti zastopnik in lastnik revizijske družbe, zavestno kršil začasno prepoved opravljanja obveznih revizij revizijski družbi ter da mu je bil v preteklosti že izrečen ukrep nadzora (pogojni odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja). Zato je na podlagi druge alineje drugega odstavka 81.c člena ZRev-2 dodatno izrekla začasno prepoved opravljanja obveznih revizij za obdobje treh let oziroma najkasneje do pravnomočnosti izreka ukrepa odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Kot razlog za ustavitev postopka pod 2. točko izreka izpodbijane odločbe toženka pojasni, da je bil v predhodnih postopkih zoper tožnika izrečen le en ukrep nadzora. Stroške pa je odmerila na podlagi prvega odstavka 76. člena ZRev-2 ter s sklicevanjem na relevantno tarifo o taksah in nadomestilih.

7Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Opisuje potek postopka nadzora. Navaja, da se toženka ni konkretno opredelila do navedb tožnika in da ni zaslišala K. K. Toženka nima pooblastila za izrek dveh ukrepov. Izpodbijana odločba je neobrazložena. Glede družbe B. navaja, da dejstvo, da je tožnik opravil inventuro zalog in proizvodov, ne predstavlja kršitve začasne prepovedi opravljanja revizij, ki je bila izrečena revizijski družbi in da tožnik ni deloval v njenem imenu. Poleg tega revizijski družbi in njenim zaposlenim ni bilo začasno odvzeto dovoljenje za opravljanje posameznih revizijskih postopkov, ampak revizije kot celote. Družbi C. je tožnik opravil nadzor nad redno letno inventuro, kar ne pomeni, da je v imenu revizijske družbe opravil obvezno revizijo. Glede D. navaja, da ni pošiljal elektronskih sporočil in da njegov elektronski naslov uporabljajo vsi zaposleni. V zvezi s tem je predlagal zaslišanje K. K. Tožnik je v postopku pojasnil, da nikoli ni komuniciral z navedenim podjetjem v zvezi z izvajanjem obveznih revizij. Nejasno je, kdaj je potekala telefonska komunikacija in kaj je bila njena vsebina. Negativnih dejstev ni mogoče dokazati. Toženka je v tem delu posegla v njegovo pravico do izjave. Enako tudi glede družbe E., pri čemer še navaja, da ni mogoče ugotoviti, za kakšno dokumentacijo je šlo. Glede družbe F. navaja, da ni napisal elektronskega sporočila in da od 30. 11. 2020 ni bil več zaposlen pri revizijski družbi. Glede naslova J. gre za novoto, ki je toženka v sklepu ni navedla in se tožnik do tega ni mogel opredeliti. Navaja, da ta elektronski naslov uporabljajo vsi zaposleni. Navaja, da se že tri leta ne ukvarja več z opravljanjem poslov obveznih revizij in da za nobeno od navedenih družb ni naveden kot ključni revizijski partner.

8Navaja tudi, da revizijski družbi ni bilo prepovedano opravljati drugih poslov in sicer dajanj zagotovil po tretjem odstavku 3. člena ZRrev-2, prav tako biti navzoč pri letnih inventurah in jih nadzirati ni bilo prepovedano tožniku. Vse kar je opravil tožnik, je bila prisotnost pri inventuri. Glede dokazne ocene toženke, ki temelji na več listinskih dokazih, očita, da toženka ne pove, kateri listinski dokazi so to in da tožnik ni dobil vpogleda vanje. Gre za kršitev pravice do izjave. Pojmovno je nemogoč zaključek toženke, da je bila kršena prepoved izvajanja revizij zato, ker naj bi tožnik izvajal postopke, ki so namenjeni pridobitvi dokazov o popolnosti in obstoju sredstev, ki jih izkazuje naročnik revidiranja, saj za tožnika in revizijsko družbo, kot osebo zasebnega prava, velja, da jima je dovoljeno vse, kar zanju ni izrecno prepovedano. Ne da se razbrati v okviru katerega postopka je toženka pošiljala svoje zahteve na podlagi šeste alineje 36. člena ZRev-2 navedenim družbam. Ni mogoče ugotoviti, zoper koga naj bi očitno tajni postopek nadzora tekel. Navaja določbe ZRev-2 glede načina pristojnosti in vrste nadzora, ki ga vrši Agencija. Očita, da v izpodbijani odločbi in sklepu ni navedeno, kdo je opravljal nadzor. Zakon Agenciji naroča, da mora pri določitvi ukrepov upoštevati načelo sorazmernosti, načelo stopnjevanja in vse druge relevantne okoliščine. Revizijska družba je imela v času pošiljanja zahtev okoli 40 pogodbenih naročnikov. Agencija bi zato morala skrbno pojasniti, zakaj je prisostvovanje pri dveh letnih inventurah tako huda kršitev. Očita, da je toženka svojo odločitev utemeljila na nekaterih listinskih dokazih tretjih oseb, ki jih v sklepu o začetku postopka z dne 16. 12. 2020 ni navedla. Tudi ni mogoče ugotoviti, zakaj je toženka poleg trajnega ukrepa, izrekla še začasni ukrep z istim učinkom, za kar po stališču tožbe nima zakonske podlage. Toženka ni pojasnila, zakaj v konkretnem primeru varstva ni mogoče zagotoviti drugače oziroma zakaj začasni odvzem ali kateri drugi milejši ukrep ne pride v poštev.

9Kljub temu, da je tožnik samo eden od treh pooblaščenih revizorjev, ki so bili v času očitanih kršitev zaposleni pri revizijski družbi, je bil izpodbijani ukrep odvzema dovoljenja izrečen samo tožniku, kar je nelogično, saj tožnik za nobeno od navedenih družb ni bil ključni revizijski partner za opravljanje posla obvezne revizije. Očita kršitev tožnikove pravice do enakega varstva pravic. V tožbi predlaga svoje zaslišanje in zaslišanje K. K. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponoven postopek oziroma izpodbijano odločbo spremeni in postopek ustavi, toženki pa naloži plačilo stroškov z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe. Tožnik nima pravnega interesa za izpodbijanje 2. točke izreka. Tožnik je v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe podal le pravna naziranja. Sodišče v tem postopku ne sme upoštevati novih dejstev in dokazov, ki jih je tožnik imel možnost navajati in predlagati v postopku izdaje izpodbijane odločbe, zlasti dokaz z zaslišanjem tožnika, dokaz, da naj toženka vloži v spis vse zahteve za posredovanje informacij, ki jih je posredovala naročnikom revizijske družbe ter odgovore, navedbe, da revizijski družbi ni bilo prepovedano opravljati drugih poslov ter da je pri družbah B. in C. opravil zgolj nadziranje redne letne inventure. Toženka izpostavlja, da tožnik v tožbi priznava, da je opravil storitve nadzora inventure, kar je v postopku izrecno zanikal. Podaja pojasnilo glede izhodišča tožnika, da ukrep prepovedi opravljanja obveznih revizij, ki je izrečen revizijski družbi, lahko krši le ključni revizijski partner. Toženka je pojasnila, da prepoved opravljanja revidiranja, ki je izrečena revizijski družbi, velja za družbo in vse fizične osebe, ki v njenem okviru poslujejo in da prepoved velja za vsa revizijska opravila. Navaja podatke za leti 2017 in 2018, iz katerih je razvidno, da je tožnik pri revizijah sodeloval z večino opravljenih ur v skupini, da je bil aktivno vključen v revidiranje in je bil ves čas član revizijske skupine. Tožnik želi prikazati, da bi kršitev nastala le z izdajo revizorjevega poročila. Toženka pojasnjuje, da je sodelovanje pooblaščenega revizorja pri inventuri naročnika revizije računovodskih izkazov pomemben revizijski postopek, predvsem pri naročnikih, kjer so zaloge pomembne za računovodske izkaze. Navaja MSR 501, katerega uporaba je na podlagi 4. člena ZRev-2 obvezna. Udeležba člana revizijske skupine - ključnega revizijskega partnerja ali pooblaščenega revizorja, je pri popisu zalog eden od pomembnejših revizijskih postopkov. Ko je revizijski družbi izrečen ukrep prepovedi opravljanja obveznih revizij, v okvir take prepovedi spada tudi prepoved opravljanja posameznih revizijskih postopkov, s tem pa velja tudi prepoved sodelovanja pri inventuri.

11Toženka pojasni, da izvaja nadzor tudi s spremljanjem, zbiranjem in preverjanjem poročil in obvestil drugih oseb (74. člen in 122. člen ZRev-2) in da za podatke, ki so potrebni za njeno odločanje, lahko zahteva njihovo posredovanje od oseb in organizacij, ki z njimi razpolagajo (šesti odstavek 36. člena ZRev-2). Navaja, da je vsem 19 naročnikom revizije za leto 2020 podala zahteve, ali je revizijska družba v družbah od 12. 10. 2020 opravljala kakršne koli revizijske postopke v zvezi z revizijo računovodskih izkazov za leto 2020 in da je od vseh prejela odgovore. Dva naročnika sta odgovorila, da se je tožnik osebno udeležil njihove inventure, eden je poročal o telefonski in elektronski komunikaciji, dva pa o elektronski komunikaciji. Tako ostaja nesporno, da je bil tožnik, kot član revizijske skupine revizijske družbe, prisoten na dveh inventurah (pri družbah B. in C.), česar tožnik v tožbi ne zanika. Navedbe, da lahko družbe zagotovijo prisotnost revizorja tudi iz drugih razlogov, da tožnik pri opravljeni inventuri zalog in proizvodov ni deloval v imenu revizijske družbe in da je edino dejanje, ki ga je v zvezi z družbo C. opravil, nadzor nad redno letno inventuro, kar da ne pomeni, da je v imenu te družbe opravil obvezno revizijo, so nedovoljene tožbene novote. Kljub navedenemu pa navaja, da tožnik za navedbe, da ni bil prisoten na inventurah v imenu revizijske družbe, ne ponuja nobenega dokaza. Prav nasprotno izhaja iz pojasnil naročnikov. Morebiten drugačen temelj prisotnosti na inventuri bi moral tožnik dokazati z ustreznim dokumentom. Glede druge komunikacije z naročniki (po elektronski pošti in telefonu) navaja, da je neobičajno, da bi zaposleni samostojno in brez navodil direktorja, ki je bil tudi član revizijskih ekip, pošiljali elektronsko pošto s podpisom tožnika. Že nesporna ugotovitev, da je bil tožnik v okviru revizije računovodskih izkazov prisoten pri inventuri, je zadostna za ugotovitev, da je tožnik zavestno kršil prepoved opravljanja obveznih revizij. Za ugotavljanje kršitve prepovedi tudi ni ključno s koliko različnimi elektronskimi naslovi je posloval tožnik oziroma revizijska družba. Tožnik je bil edini družbenik in edini direktor revizijske družbe in bi moral vedeti, katere e-naslove uporablja družba za komuniciranje. Preveritev upoštevanja ukrepa nadzora s strani toženke je zakonita. Tožnik je imel možnost vpogleda v spis, česar ni izrabil. V sklepu o začetku postopka z dne 16. 12. 2020 je toženka določno navedla, na podlagi katerih podatkov je sprejela zaključek, da obstoji utemeljen sum, da je tožnik kršil predpise s področja revidiranja. Glede očitka, da tožnik ni bil ključni revizijski partner oziroma da je toženka ukrepala le zoper njega, toženka navaja, da morebitne kršitve prepovedi opravljanja obveznih revizij s strani drugih pooblaščenih revizorjev niso bile ugotovljene in da ne drži trditev tožnika, da bi kršitev lahko storil le ključni revizijski partner. Sodišču predlaga, da tožbo zavrže oziroma zavrne.

12V zadevi je bila opravljena glavna obravnava, na kateri sta obe stranki tudi ustno predstavili svoje argumente, kot sta jih sicer zagovarjali že v izpodbijani odločbi in tožbi. Sodišče je na naroku po drugem odstavku 20. člena ZUS-1 vpogledalo v listine upravnega in sodnega spisa in izvedlo dokaz z zaslišanjem tožnika. Dokazni predlog za zaslišanje K. K. je sodišče zavrnilo kot nepotreben, saj v zadevi ni več sporno, da je tožnik bil osebno prisoten na dveh inventurah pri naročnikih revizijske družbe (družbi B. in C.) in zato vprašanje, s katerega e-naslova se je izvajala komunikacija oziroma s kom, ni bistveno.

K I. točki izreka:

13Tožba ni utemeljena.

14Z izpodbijano odločbo je toženka tožniku zaradi kršitve začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij revizijski družbi, odvzela dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in mu hkrati začasno prepovedala opravljanje obveznih revizij za obdobje treh let oziroma do pravnomočnosti izreka ukrepa odvzema dovoljenja. Pri izreku ukrepa se toženka sklicuje na deveto alinejo prvega odstavka 84. člena¹ in drugo alinejo drugega odstavka 81.c člena² ZRev-2.

15Tožnik se s tem ne strinja in v tožbi izpodbija navedeno odločitev, pri čemer trdi, da nikoli ni kršil začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij, ki je bila izrečena revizijski družbi in da se toženka ni konkretno opredelila do njegovih navedb in ni zaslišala K. K., za izrek ukrepov pa da toženka nima pooblastil v zakonu. Toženka je v tej zvezi izpostavila, da ukrep začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij, ki je bil izrečen revizijski družbi, velja za vse fizične osebe, ki delujejo v okviru revizijske družbe oziroma ki lahko v njenem imenu nastopajo v pravnem prometu, tako za pooblaščenega revizorja kot za ostale člane revizijske skupine, pri čemer navaja 5. člen ZRev-2.³ Po stališču toženke ni nujno, da bi moral imeti poleg revizijske družbe začasno prepoved opravljanja obveznih revizij tudi pooblaščeni revizor, saj taka prepoved velja tudi zanj, kadar deluje v imenu revizijske družbe. S tem pa se strinja tudi sodišče. Ker po povedanem velja začasna prepoved za vse osebe, ki delujejo v imenu revizijske družbe pri opravljanju obveznih revizij, tudi po presoji sodišča za kršitev prepovedi ni pomembno, ali je oseba, ki začasno krši prepoved, ključni revizijski partner ali ne. Zato tožbene navedbe, da tožnik ni bil nikoli ključni revizijski partner po 5. točki 3. člena ZRev-2 za nobeno od družb, na drugačno odločitev ne vplivajo, kar je pravilno pojasnila tudi toženka (stran 5 obrazložitve). Toženka je pojasnila, da dejstvo, da tožniku ni bil izrečen ukrep, ampak je bil izrečen revizijski družbi, ne zmanjšuje tožnikove odgovornosti. S tem pa se strinja tudi sodišče.

16Glede tožbenega očitka, da je Agencija pri naročnikih revizijske družbe za leto 2020 opravila poizvedbe oziroma na neznano število naročnikov revizije naslovila zahtevo za posredovanje podatkov o izvajanju obvezne revizije za revizijsko družbo in da ni mogoče ugotoviti, kaj in kje je natančno zahtevala, se sodišče strinja s toženko, da gre za nedopustno tožbeno novoto, saj tožnik v Izjavi tega ni navajal in je glede tega prekludiran. Že toženka je v sklepu o začetku postopka zapisala med drugim, da se lahko na podlagi 139. člena ZRev-2 v tridesetih dni od vročitve sklepa o začetku postopka za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, tožnik izjavi o razlogih za začetek postopka. Glede na to, da po izteku roka za izjavo skladno s tretjim odstavkom 139. člena ZRev-2 subjekt nadzora več nima pravice navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, obenem pa skladno s 113. členom istega zakona tožnik tudi v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, zato tega tudi sodišče ne more upoštevati. Tudi tožbene navedbe, da revizijski družbi ni bilo prepovedano opravljati drugih poslov, kot recimo dajanje zagotovil, in da ji ni bilo prepovedano biti navzoč pri letnih inventurah in jih nadzirati, so nedovoljena tožbena novota, saj tožnik tega v Izjavi ni navajal. Tožnik v Izjavi tudi ni navajal, da toženka ni razkrila vseh informacij in listinskih dokazov, zato sodišče tudi te očitke kot prepozne zavrača. V postopku se je tožnik izjavil o razlogih za začetek postopka za odvzem dovoljenja in tako njegova pravica do izjave ni kršena. V tožbi pa tožnik ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, kot npr. zahteve za posredovanje informacij in odgovorov, ki jih je toženka prejela, saj tega v postopku ni predlagal. Lahko pa izpodbija s strani Agencije ugotovljeno dejansko stanje in podano pravno argumentacijo, vendar pa tožniku po presoji sodišča to ni uspelo, saj s posplošenimi trditvami, kot npr. da tožniku ni bilo odvzeto dovoljenje, da na inventurah ni opravljal obvezne revizije, da se ne ve kdo je komuniciral z naročniki itd., na katere je Agencija v izpodbijani odločbi že argumentirano odgovorila, in se sodišče z njenimi razlogi strinja, ne more biti uspešen. Po presoji sodišča tožniku ni uspelo izpodbiti stališče toženke glede ugotovljenega tožnikovega nedovoljenega opravljanja obveznih revizij, ki tudi po presoji sodišča dokazano izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločb, kar je skladno tudi z listinami upravnega spisa.

17Je pa tožnik v tožbi navedel, da je bil prisoten na inventurah in da je pri družbah B. in C. opravil zgolj golo nadziranje, kar je navajal tudi na naroku. Tožnik v tožbi in na naroku (več) ne zanika, da se je osebno zglasil pri družbah B. in C. zaradi izvajanja inventure, vendar na zaslišanju tožnik zanika, da bi opravljal revizijske postopke. Navaja, da je bil kot fizična oseba povabljen in da se je kot poslovni direktor odzval na vabilo in da so mu pokazali, kako izvajajo inventuro in mu postavili nekaj strokovnih vprašanj, na katere je odgovoril. Zatrjuje, da ni opravljal nikakršnih revizijskih postopkov ter navaja, da izjavi dveh zaposlenih v proizvodnih podjetjih ne pomenita, da je opravljal zapletene revizijske postopke. Sodišče njegovim razlogom ne sledi. Glede vsebine odgovorov navedenih družb, med njimi tudi družbe B. in C. je toženka že v sklepu o začetku postopka natančno navedla, kaj sta družbi odgovorili,⁴ (enako tudi glede ostalih družb E., D., F.), vsebinsko enako tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kar izhaja tudi listinskih dokazov v upravnem spisu. Po presoji sodišča je tožnik tudi prekludiran z očitki, da mu toženka ni razkrila vseh informacij in listinskih dokazov. Tožnik je imel možnost navedene ugovore, tudi glede izjav naročnikov ugovarjati v postopku pred Agencijo, vendar tega ni storil. Toženka je v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi pojasnila razloge, zakaj ocenjuje, da je prisotnost tožnika pri inventuri naročnika revizijski postopek, ki se ga izvede na podlagi zahtev MSR 501,⁵ zato je tudi po presoji sodišča utemeljeno zavrnila zanikanje tožnika glede izvedbe revizijskih postopkov (vsaj) pri navedenih (dveh) družbah. Sodišče se strinja z razlogi toženke, da je udeležba člana revizijske skupine - ključnega partnerja ali morebitnega pooblaščenega revizorja pri popisu, eden od pomembnejših revizijskih postopkov, ki so namenjeni pridobivanju dokazov o popolnosti in obstoju sredstev, ki jih izkazuje naročnik. Toženka je tudi pojasnila razloge, iz katerih izhaja, da v primeru ukrepa prepovedi opravljanja obveznih revizij revizijski družbi, sodi tudi prepoved opravljanja posameznih revizijskih postopkov ter s tem tudi prepoved sodelovanja pri inventuri. S tem se strinja tudi sodišče. Tožnikovi razlogi, da s tem, ko je revizijski družbi bil izrečen ukrep začasne prepovedi, le ta ni bil izrečen tudi tožniku, in da zato ni kršil prepoved opravljanja obveznih revizij, ki je bil izrečen revizijski družbi, kar je poudaril tudi na zaslišanju, po povedanem niso utemeljeni.

18Kot rečeno, tožbeni očitki, da toženka ni navedla, na katerih listinski dokazih temelji njena dokazna ocena, tudi glede navedbe tožnika, da elektronski naslov, kot ga navaja, uporabljajo vsi zaposleni, glede česar je v Izjavi predlagal zaslišanje K. K., ne držijo. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidni odgovori naročnikov (strani 6 in 7 obrazložitve), do katerih se je toženka dokazno dokazno opredelila. Dokazni predlog za zaslišanje priče in dodatno preverjanje načina uporabe elektronske pošte v revizijski družbi pa je toženka obrazloženo zavrnila. Zato sodišče kršitev pravil postopka ne vidi.

19Tožnik očita, da je izpodbijana odločba neobrazložena do te mere, da ni mogoče ugotoviti, zakaj je potrebna akumulacija ukrepov. Toženka je v tej zvezi izpostavila, da je bil tožnik v tem času tudi edini direktor in družbenik revizijske družbe in da je zavestno kršil začasno prepoved opravljanja obveznih revizij revizijski družbi. Iz obrazložitve izhaja, da mu je bil v preteklosti že izrečen ukrep nadzora, in sicer pogojni odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Toženka se pri izbiri tega ukrepa sklicuje na drugi odstavek 81.c člena ZRev-2. Glede na konkretni primer, ko je bil nad tožnikom zaradi kršitev začet postopek za odvzem dovoljenja, je tudi po presoji sodišča izpolnjen zakonski dejanski stan, kot navaja toženka, po drugem odstavku 81.c člena ZRev-2 (tudi) za izrek ukrepa začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij. Toženka je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnila razloge, ki utemeljujejo izbiro (tudi) navedenega ukrepa po drugem odstavku 81.c člena ZRev-2. Sodišče zavrača očitek, da gre za nesorazmeren ukrep, saj je že zakonodajalec predvidel, da se le v primeru, če je bil pooblaščenemu že dvakrat izrečen opomin kot ukrep nadzora ali pa je bil nad pooblaščenim revizorjem zaradi kršitev začet postopek za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, da se začasno prepove opravljanje obveznih revizij, ne pa tudi za vse kršitve. Torej je to tehtanje ali izreči strožji ukrep ob izpolnjevanju navedenih pogojev, opravil že zakonodajalec.

20Po izvedenem dokaznem postopku, tj. po vpogledu v listine sodnega in upravnega spisa in zaslišanja tožnika, sodišče ugotavlja, da je dokazna presoja toženke v zvezi z listinami oz. podatki, ki jih je prejela od naročnikov, ki se nanje sklicuje tudi v sklepu o začetku postopka in izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, pravilna. Toženka pa je že v sklepu o začetku postopka tudi določno navedla, na podlagi katerih podatkov in listin je sprejela zaključek, da obstoji utemeljen sum, da je tožnik kršil zakonodajo in pravila s področja revidiranja oziroma da je v imenu revizijske družbe po 12. 10. 2020 izvajal revizijske postopke in s tem kršil začasno prepoved opravljanja obveznih revizij, ki je bila izrečena revizijski družbi. V sklepu o začetku postopka pa je toženka tudi pojasnila pomen izraza obvezna revizija po 14. točki 3. člena ZRev-2⁶ in izraza revizija računovodskih izkazov ali konsolidiranih računovodskih izkazov po 34. točki 3. člena ZRev-1.⁷Poleg tega je tožnik v skladu z 139. členom ZRev-2 v postopku za odvzem dovoljenja imel možnost izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah v sklepu o začetku postopka očitanih mu kršitev začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij, ki je bila izrečena revizijski družbi, prav tako je imel možnost se izreči tudi o vseh tam naštetih dokazih, torej tudi o izjavah družb naročnikov, kot so navedeni. S tem je bilo zagotovljeno spoštovanje načela kontradiktornosti in tožnikova pravica do izjavljanja v tem postopku.

21Glede na zgoraj obrazloženo sodišče sodi, da tožnik v upravnem sporu ni uspel izpodbiti toženkinih očitkov o kršitvah začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij, ki je bila izrečena revizijski družbi, oziroma očitka, da je izvajal revizijske postopke v zvezi z revizijami računovodskih izkazov za leto 2020 in daje sodišče prav toženki, da gre v obravnavanem primeru za postopke pooblaščenega revizorja v imenu revizijske družbe v okviru revizije računovodskih izkazov oziroma obvezne revizije, ki jih revizijska družba in v njenem imenu tožnik v konkretnem primeru zaradi izreka ukrepa začasne prepovedi opravljanja obveznih revizij družbi, ne bi smel izvajati.

22Sodišče kršitev temeljnih pravic upravnega postopka ni našlo. V postopku je bila tožniku dana možnost, da se pred izdajo izpodbijane odločbe izjavi o vseh za odločitev pomembnih dejstvih in okoliščinah. Kršitve, ki jih Agencija očita tožniku, navedene v izreku sklepa o začetku postopka in v izpodbijani odločbi, so identične. Obrazložitev izpodbijane odločbe ustreza standardu obrazloženosti po ZUP in se jo da preizkusiti. Pojasnjeni so tudi razlogi, ki utemeljujejo pravilnost izbranega ukrepa. Tožbeni ugovor kršitve pravice do enakega varstva pravic, ker je bil izpodbijani ukrep izrečen samo tožniku, sodišče zavrača. Toženka je pojasnila, da drugima pooblaščenima revizorjema ni bil izrečen ukrep, ker toženka pri njih ni našla kršitev, kot jih očita tožniku. Tožbene navedbe, da je šlo za tajni postopek in da ni navedeno, kdo je opravljal nadzor, sodišče kot pavšalne zavrača. Strokovni Svet Agencije, ki je izdal izpodbijano odločbo, katerega sestava je določena v tretjem odstavku 25. člena ZRev-2, je izpodbijano odločbo izdal skladno s pooblastilom iz prve alineje četrtega odstavka tega člena, po katerem je med drugim pristojen za odločanje o ukrepih nadzora.

23S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

24Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe po navedenem pravilen in zakonit ter je izpodbijana odločba v točkah 1. in 3. izreka pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

K II. točki izreka:

25Tožba ni dovoljena.

26Vsak, ki v upravnem sporu zahteva varstvo svojih pravic in pravnih koristi, mora ves čas postopka izkazovati svoj pravni interes (3. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1). Ta se kaže v tem, da bi morebitni uspeh s pravnim sredstvom pomenil določeno pravno korist za stranko oziroma izboljšanje njenega pravnega položaja. Stranka mora torej s tožbo zasledovati varstvo svojega pravnega položaja. Na obstoj pravnega interesa mora sodišče paziti po uradni dolžnosti ves čas trajanja upravnega spora.

27Po presoji sodišča tožba tožnika zoper 2. točko izreka izpodbijane odločbe ni dovoljena, saj si tožnik v delu, s katerim je toženka postopek za izrek ukrepa nadzora odvzema dovoljenja za opravljanje storitev revidiranja zaradi ponavljajoče kršitve določb ZRev-2 ustavila, ne more izboljšati svojega pravnega pravnega položaja. Odprava izpodbijanega dela v 2. točki izreka bi zgolj ponovno omogočila vodenje postopka za izrek tega ukrepa. Ker v delu, v katerem je toženka ustavila postopek (2. točka izreka izpodbijane odločbe) po povedanem ni poseženo v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, je sodišče tožbo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 v tem delu zavrglo.

K III. točki izreka:

28Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Po katerem med drugim Agencija odvzame dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, če ne upošteva prepovedi opravljanja obveznih revizij oziroma podpisovanja revizijskih poročil.
² Ki med drugim določa, da Agencija pooblaščenemu revizorju ali ključnemu revizijskemu partnerju z odločbo začasno prepove opravljanje obveznih revizij ali podpisovanje revizijskih poročil v zvezi z obvezno revizijo, če mu je bil že dvakrat izrečen opomin kot ukrep nadzora ali je bil nad pooblaščenim revizorjem zaradi kršitev začet postopek za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja.
³ Ki med drugim določa, da storitve revidiranja lahko opravlja samo revizijska družba (prvi odstavek) in da storitve revidiranja lahko v imenu revizijske družbe opravljajo samo osebe, ki imajo dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in so s to revizijsko družbo v delovnem razmerju za poln delovni čas. Te osebe smejo izvajanje posameznih postopkov revidiranja poveriti tudi drugim osebam, ki so v delovnem razmerju v isti revizijski družbi ali pa v katerikoli članici mreže pod pogojem, da je njihovo delo skrbno načrtovano in nadzirano s strani osebe ali oseb, ki nerazdelno odgovarjajo za celotno revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih (drugi odstavek).
⁴ Iz odgovora družbe B. tako izhaja, da je bila opravljena revizija inventure zalog materiala in proizvodov dne 10. 11. 2020 z osebnim obiskom tožnika in da so mu istega dne po elektronski pošti tudi posredovali popisne liste, kjer je preverjal točnost izvedene inventure. Iz odgovora s strani družbe C med drugim izhaja, da je 23. 11. 2020 tožnik ob 8,00 prišel v podjetje, kjer je opravil nadzor nad redno letno inventuro, dne 30. 11. 2020 pa so poslali za izbrane artikle iz kontroliranega štetja pri inventuri, kartice artiklov in popisne liste inventure.
⁵ Ki med drugim določa, da če so zaloge pomembne za računovodske izkaze, pridobi revizor zadostne in ustrezne revizijske dokaze glede obstoja in stanja zalog: a) s prisotnostjo pri štetju zalog, z namenom da ovrednoti navodila in postopke poslovodstva za evidentiranje in kontroliranje izidov štetja zalog v organizaciji, opazuje izvajanje postopkov poslovodstva za štetje, pregleda zaloge in izvede preizkuse štetja ter z izvajanjem revizijskih postopkov v zvezi s končnimi evidencami zalog v organizacijo, da ugotovi, ali točno odražajo dejanske izide štetja zalog (četrti odstavek MSR 501).
⁶ Ki pomeni revizijo posamičnih ali konsolidiranih računovodskih izkazov, če jo zahteva zakonodaja in revizijo izvedeno na zahtevo podjetij, ki niso zavezana k obvezni reviziji.
⁷ Ki pomeni preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja.