UPRS Sodba II U 77/2021-14

I. Tožba se zavrne.

II. Tožeča stranka nosi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) tožniku v ponovnem postopku odmerila akontacijo dohodnine od pokojnine za obdobje od januarja do decembra leta 2019 na podlagi podatka o višini mesečne pokojnine za davčno leto 2019 v dvanajstih enakih mesečnih obrokih, pri čemer posamezen obrok znaša 105,12 EUR (1. točka izreka). Tožniku je naložila, da mora akontacije dohodnine za prejete dohodke do vključno meseca decembra leta 2019 v skupnem znesku 1.261,44 EUR plačati v roku 30 dni od prejema odločbe (2. točka izreka). Za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi za odmero akontacije dohodnine od pokojnine in vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave je od neplačanih akontacij dohodnine obračunala obresti v višini 3 % letno v znesku 0,70 EUR (3. točka izreka). Ugotovila je, da znašajo zapadli obroki akontacije dohodnine za leto 2019 skupaj z obračunanimi obrestmi 1.262,14 EUR (4. točka izreka). Po ugotovitvi FURS je tožnik za leto 2019, skupaj z obrestmi iz naslova samoprijave, po odpravljeni odločbi že poravnal znesek 1.339,94 EUR, kar pomeni, da plačana akontacija dohodnine presega v ponovnem postopku odmerjeno akontacijo za leto 2019 za 77,80 EUR in se z zamudnimi obrestmi v višini 5,92 EUR, obračunanimi od dneva plačila do dneva izdaje odločbe, tožniku vrne kot preveč plačana akontacija dohodnine na transakcijski račun, ki ga ima ta odprt pri banki v roku 30 dneh od vročitve odločbe (5. točka izreka). Davčni organ pred vračilom plačanega davka preveč plačani davek pobota z drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo ter z drugimi denarnimi nedavčnimi obveznostmi, ki jih izterjuje in s stroški postopka. Šteje se, da je pobot nastal z dnem, ko so stekli pogoji zanj. Pri ugotavljanju pogojev za pobot drugih denarnih nedavčnih obveznosti se upošteva dan, ko je davčni organ prejel predlog za izvršbo in o izvedbi pobota obvesti zavezanca za davek, če bo znesek pobota presegal 10,00 EUR (6. točka izreka). V primeru, da bo transakcijski račun v času izvršitve plačila zaprt, se bo navedena razlika tožniku vrnila na zadnje odprti transakcijski račun. V kolikor tožnik nima odprtega transakcijskega računa, ga mora odpreti in o tem obvestiti davčni organ v roku 15 dni od prejema odločbe (7. točka izreka). V primeru, da tožnik v času vračila ne bo imel odprtega transakcijskega računa, se mu bo preveč plačani znesek davka, ki ne presega 10,00 EUR, na njegovo zahtevo vrnil v roku 30 dni od vložitev zahteve. Če zahteva ne bo podana, se preveč plačani davek šteje v naslednja plačila ali plačila druge vrste davkov (8. točka izreka). Pokojnina se všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine (9. točka izreka). Posebni stroški po ugotovitvi FURS v tem postopku niso nastali (10. točka izreka), pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe (11. točka izreka).

2V obrazložitvi odločbe FURS pojasnjuje, da je bila tožniku akontacija dohodnine za leto 2019 od napovedanih dohodkov odmerjena že z odločbo št. DT 42110-2007/2019-2 (10-142-04) z dne 1. 7. 2019, ki jo je Ministrstvo za finance odpravilo in vrnilo zadevo organu na prvi stopnji v ponovni postopek.

3Po ugotovitvi FURS dokazila, pridobljena v ponovnem postopku, ne dokazujejo, da je tožnik od tujega delodajalca v letu 2019 prejel del plače za poslovno uspešnost in regres za letni dopust pod pogoji, določenimi v 12. in 13. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. V pokojnino se po določbi 40. člena ZDoh-2 všteva tudi letni dodatek, izplačilo regresa pa je vezano na sklenjeno delovno razmerje. Iz predloženih dokazil ni razvidno, da 13. izplačilo dohodka, ki ga prejme tožnik, predstavlja regres v smislu 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ki je po zakonu izvzet iz obdavčitve. Iz obdavčitve pa po 12. točki 44. člena ZDoh-2 tudi ni mogoče izvzeti 14. izplačila dohodka oziroma t. i. božičnice, ker dohodek iz naslova dela plače za poslovno uspešnost po zakonu prejmejo le osebe, ki so v delovnem razmerju.

4Glede na obrazloženo je treba dohodek, ki ga tožnik v 14 mesečnih zneskih v skupni višini 22.484,84 EUR bruto prejema iz tujine, šteti za pokojnino. Pri izračunu mesečne akontacije dohodnine je FURS upoštevala znesek povprečne mesečne pokojnine tožnika v višini 1.873,74 EUR. V letu 2019 je tožnik prejemal tudi pokojnino od Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (v nadaljevanju: ZPIZ), ki je meseca januarja leta 2019 znašala 48,04 EUR. Ker je bila pokojnina, prejeta iz tujine, višja od pokojnine, ki jo zavezanec prejema od ZPIZ, je treba pokojnino iz tujine obravnavati kot dohodek od glavnega delodajalca, od katerega se akontacija dohodnine izračuna tako, da se za posamezen dohodek uporabijo stopnje dohodnine in lestvica iz 122. člena ZDoh-2, preračunana na 1/12 leta. Ob upoštevanju olajšave iz tretjega odstavka 112. člena ZDoh-2 znaša akontacija dohodnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja tožnika v letu 2019 105,12 EUR.

5Odločitev, sprejeto na prvi stopnji, je potrdilo tudi Ministrstvo za finance, ki je pojasnilo, da je način obdavčenja pokojnine iz Republike Avstrije odvisen od slovenske zakonodajne ureditve. Slovenski rezidenti so namreč zavezani k plačilu davka tako od dohodkov, ki jih dosežejo v Republiki Sloveniji, kot tudi od dohodkov, ki jih prejmejo iz tujine. Iz obdavčenja je po ZDoh-2 sicer mogoče izvzeti del plače za poslovno uspešnost (božičnica ali regres za novo leto), a le, če gre za dohodek po zakonu, ki ureja delovna razmerja, ali če gre za vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine. Tega pogoja pa po svoji vsebini (ne glede na poimenovanje) ne izpolnjujejo dohodki tožnika, ki jih ta prejema iz tujine. Ti dohodki namreč predstavljajo pokojnino in ne dohodek v smislu 12. in 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, saj tožnik ni oseba v delovnem razmerju na podlagi sklenjene pogodbe o zaposlitvi.

6Tožnik je zoper odločitev vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da mu je davčni organ akontacijo dohodnine za leto 2019 neupravičeno odmeril tudi od regresa za letni dopust (Urlaubsgeld) ter od dodatka za poslovno uspešnost (Weihnachtsgeld). Navedena dohodka bi morala biti po njegovem mnenju izvzeta iz obdavčitve, upoštevaje veljavne predpise in olajšave. Po mednarodni pogodbi, ki jo je Republika Slovenija sklenila z Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja, pa je treba pri obdavčenju upoštevati tudi v tujini plačani davek. Glede na navedeno in upoštevaje določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2, bi davčni organ moral ta znesek od davčne osnove odšteti, pri obdavčenju regresa in dohodka iz naslova delovne uspešnosti pa bi moral upoštevati tudi olajšave, pri čemer za odločitev ni bistveno, da je tožnik upokojenec.

7Razlaga zakona, kakršno je uporabil davčni organ, po mnenju tožnika pomeni, da so upokojenci, ki prejemajo pokojnino in dodatke k pokojnini kot dohodek iz naslova minulega dela, drugorazredni državljani, ki jim pravice, ki gredo delavcem, ne pripadajo. Pri obračunu akontacije dohodnine bi tako davčni organ moral po mnenju tožnika upoštevati le 12 mesečnih pokojnin. V materialnem pravu namreč ni najti podlage za zaključek, da sta regres za letni dopust in dodatek za poslovno uspešnost iz obdavčitve izvzeta le v primeru obstoja delovnega razmerja. Razlaga predpisa, kakršno je uporabil davčni organ, je po mnenju tožnika nezakonita ter v nasprotju z določbami Ustave Republike Slovenije, v skladu s katerimi so državljani Republike Slovenije pred zakonom enaki. Tožnik zato zahteva enako obravnavo in dosledno spoštovanje predpisov, ki veljajo za vse državljane Republike Slovenije. Če je upokojenec, ki prejema pokojnino pri izplačevalcu v Republiki Sloveniji, pri odmeri dohodnine iz naslova regresa za letni dopust in t. i. božičnice upravičen do določene davčne olajšave, bi moralo to po njegovem mnenju veljati za vse prejemnike omenjenih dohodkov.

8Glede na obrazloženo tožnik sodišču predlaga, da upravni odločbi odpravi in mu pri odmeri dohodnine za leto 2019 iz naslova regresa za letni dopust in t. i. božičnice prizna zakonite olajšave. Zahteva pa tudi, da mu toženka vrne nezakonito odmerjeno dohodnino iz naslova izplačila regresa za letni dopust in poslovne uspešnosti z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Podredno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in po odpravi upravnih odločb vrne zadevo organu na prvi stopnji v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih za odločitev, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb, in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K točki I izreka:

10Tožba ni utemeljena.

11V obravnavani zadevi je izpodbijana odločitev davčnega organa o odmeri akontacije dohodnine od dohodkov, ki jih je tožnik v letu 2019 prejel iz tujine. Med strankama v postopku je sporno vprašanje pravne narave dveh izplačanih dohodkov, ki ju je tožnik v navedenem letu prejel od avstrijskega izplačevalca pokojnin, davčni organ pa ju je pri odmeri akontacije dohodnine upošteval v celotnem znesku. Za sporna dohodka tožnik trdi, da predstavljata regres za letni dopust in dodatek k pokojnini iz naslova delovne uspešnosti oz. t. i. božičnico, ki bi ju davčni organ moral obravnavati tako, kot velja to za dohodke iz 12. in 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ki se do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodka iz delovnega razmerja.

12Med strankama v postopku ni spora o tem, da je bil tožnik v letu 2019 državljan in rezident Republike Slovenije in da je v tem letu iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja (vir: 1106) od pokojninske zavarovalnice v Republiki Avstriji (...) iz naslova minulega dela poleg dvanajstih zneskov pokojnin prejel tudi dva dodatna zneska dohodka, ki predstavljata regres za letni dopust (Urlaubsgeld) ter božičnico (Weihnachtsgeld).

13Tožnik v tožbi ne zatrjuje, da je od prejetega dohodka v tujini plačal kakršnekoli dajatve. Po 18. členu Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Konvencija BATIDO) pa se v skladu z določbami 2. odstavka 19. člena¹ pokojnine in druga podobna nadomestila, ki se izplačajo rezidentu države pogodbenice za preteklo zaposlitev, obdavčijo samo v tej državi - torej v državi, katere rezident je davčni zavezanec.

14Način obdavčitve pokojnin in drugih dohodkov iz delovnega razmerja je v slovenski zakonodaji urejen v ZDoh-2, ki v 44. členu določa vrste dohodkov iz delovnega razmerja, ki se izjemoma ne vštevajo v davčno osnovo in se tudi ne upoštevajo pri odmeri akontacije dohodnine.

15V letu 2019 se tako po 12. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja med drugim ni všteval del plače za poslovno uspešnost po zakonu, ki ureja delovna razmerja, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, izplačan enkrat v koledarskem letu vsem upravičenim delavcem hkrati, in sicer do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. V enakem znesku pa se po 13. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 tudi ni upošteval regres za letni dopust, ki je določen kot pravica iz delovnega razmerja v skladu z zakonom, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine.

16Pokojnine in drugi dohodki iz naslova upokojitve se po prvem odstavku 35. člena v povezavi s 7. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 uvrščajo med dohodke iz delovnega razmerja. Dohodke, ki se štejejo za pokojnino, ZDoh-2 opredeljuje v 40. členu, ki določa, da je pokojnina dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, obveznega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja in prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb in vključuje tudi državno pokojnino, odpravnino in oskrbnino vdovi ali vdovcu, letni dodatek in pokojnino v obliki mesečne pokojninske rente (prvi odstavek). Za pokojnino pa se štejejo tudi pokojnine, prejete na podlagi drugih posebnih predpisov, kot so zlasti pokojnine po predpisih o pokojninskem in invalidskem zavarovanju bivših vojaških zavarovancev, pokojnine po predpisih o starostnem zavarovanju kmetov, dodatki k tujim pokojninam in akontacije tujih pokojnin po predpisih o zagotavljanju socialne varnosti (drugi odstavek). Po izrecni določbi zakona je treba pri presoji, ali je dohodek iz prvega odstavka, ki je prejet iz tujine, pokojnina, smiselno uporabiti predpise, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji.

17Regres za letni dopust in božičnica kot dohodka tožnika iz tujine po presoji sodišča nista vsebinsko primerljiva dohodkom, ki ju delavci prejemajo v skladu s slovensko delovnopravno zakonodajo in tudi ne predstavljata pravice zaposlenih v smislu določb 12. in 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Med strankama namreč ni sporno, da tožnik navedena dohodka prejema zaradi svojega minulega dela iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja in ne na osnovi delovnega razmerja od delodajalca kot plačilo za svoje delo.

18Regres za letni dopust, ki ga tožnik prejema enkrat letno poleg mesečne pokojnine, je po svoji naravi primerljiv letnemu dodatku, do katerega so upravičeni prejemniki slovenskih pokojnin, in ki predstavlja po prvem odstavku 3. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju: ZPIZ-2) eno od pravic iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja. Ker torej letni dodatek, ki ga prejemajo uživalci slovenskih pokojnin ter temu dodatku primerljiv regres za letni dopust, ki ga prejema tožnik kot letni dodatek k svoji pokojnini iz Republike Avstrije, ne predstavljata pravic delavca iz sklenjenega delovnega razmerja v smislu 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, je davčni organ ravnal pravilno, ko je pri odmeri akontacije dohodnine upošteval celotno višino regresa, ki ga je tožnik prejel v letu 2019. Predmet ugodnejše davčne obravnave po citirani zakonski določbi je le regres za letni dopust, ki ga prejemajo zaposleni delavci od svojega delodajalca kot plačilo za opravljeno delo in ki predstavlja eno od pravic iz delovnega razmerja,² pri čemer se davčno enako obravnava tako regres, ki ga prejemajo zaposleni v Republiki Sloveniji, kot tudi regres zaposlenih v tujini. Ugodnejša davčna obravnava regresa davčnih zavezancev, ki so v delovnem razmerju, je določena zaradi težnje po davčni razbremenitvi dela, ker pozitivno vpliva na trg ter s tem na konkurenčnost gospodarstva. To je po presoji sodišča tudi utemeljen razlog za neenako davčno obravnavo regresa delovno aktivnih oziroma zaposlenih in upokojenih rezidentov Republike Slovenije, za katere se določba 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 pri obdavčitvi ne more uporabiti.

19Pri odmeri akontacije dohodnine pa je bila po presoji sodišča pravilno upoštevana tudi višina božičnice tožnika, ki predstavlja po svoji pravni naravi dodatek k tuji pokojnini (drugi odstavek 40. člena ZDoh-2), in je zato že po naravi stvari ni mogoče enačiti s prejemkom (v Republiki Sloveniji ali v tujini) zaposlenih delavcev v smislu 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2.³ Tudi božičnica namreč ne predstavlja dela plače tožnika oziroma pravice iz naslova sklenjenega delovnega razmerja, pač pa prejemek iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja oziroma dohodek iz tožnikovega preteklega dela v tujini. Ugodnejše davčne obravnave dela plače za poslovno uspešnost so po zakonu lahko deležni le zaposleni (in ne tudi upokojenci kot prejemniki božičnic), saj je namen 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 (kot velja to tudi za obdavčitev regresa zaposlenih) razbremeniti prejemke delovno aktivnega prebivalstva, ker to prispeva h konkurenčnosti gospodarstva in blagostanju družbe kot celote.

20Ker je bila torej z izpodbijano odločbo akontacija dohodnine tožniku za leto 2019 iz naslova dohodkov iz preteklega dela v tujini, odmerjena pravilno in v skladu z zakonom, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1).

21Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi tretjega odstavka 58. člena ZUS-1, saj se tožnik naroka glavne obravnave, ki je bil razpisan za dne 17. 11. 2023, ni udeležil. Svoj izostanek je tožnik opravičil in sodišču predlagal, da v zadevi odloči v njegovi nenavzočnosti. Zaradi odsotnosti tožnika se je sodišče na podlagi pooblastila, ki mu ga daje zakon,⁴ odločilo, da bo o tožbi odločilo brez glavne obravnave.

K točki II izreka:

22Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ Po 2. odstavku 19. člena Konvencije BATIDO se vsaka pokojnina, ki jo plača ali se izplača iz sredstev skladov, ki jih je oblikovala država pogodbenica, njena politična enota ali organi lokalne uprave posamezniku v zvezi z opravljenimi storitvami za to državo ali enoto ali organ njene lokalne uprave, obdavči samo v tej državi (točka a). Vendar pa se takšna pokojnina obdavči samo v drugi državi pogodbenici, če je posameznik rezident in državljan te druge države (točka b).
² Po prvem odstavku 131. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju: ZDR-1) je dolžan delodajalec delavcu, ki ima pravico do letnega dopusta, izplačati regres za letni dopust, in sicer najmanj v višini minimalne plače.
³ Sestavni del plače je po 126. členu ZDR-1 tudi plačilo za poslovno uspešnost, če je le-to dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi.
⁴ Po tretjem odstavku 58. člena ZUS-1 lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če na obravnavo ne pride nobena od strank ali če ne pride tožnik.