UPRS Sodba I U 1192/2020-13

Tožba se zavrne.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku dodatno odmerila: 1. akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2018 do 21. 12. 2018 od osnove 53.494,58 EUR v znesku 6.890,24 EUR na podlagi izračuna, navedenega v obrazložitvi odločbe in pripadajoče obresti v znesku 424,33 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % od poteka roka za plačilo 26. 4. 2019 do dneva izdaje te odločbe, to je 13. 3. 2020; 2. obresti od neplačanih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019, v znesku 295,94 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do dneva izdaje te odločbe, 13. 3. 2020 (točka I izreka). Odmerjena dohodnina od dohodka iz dejavnosti in obresti v skupnem znesku 7.610,51 EUR mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve te odločbe na podračun, ki ga navaja. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnikova zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v skladu z 2. točko prvega odstavka 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri tožniku opravil nadzor Obračuna akontacij dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018. V nadaljevanju navaja določbe 129. člena ZDavP-2. Davčni organ je tožnika s pozivom 2. 12. 2019 pozval k oddaji pravilno izpolnjenega Obračuna akontacij dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018, v skladu s tretjim odstavkom 48. člena v povezavi s 59. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), katerih vsebino navaja. O ugotovitvah v postopku davčnega nadzora je bil 7. 2. 2020 sestavljen zapisnik, na katerega tožnik ni imel pripomb. S pozivom z dne 2. 12. 2019 je davčni organ tožnika pozval, da naj v roku 8 dni po vročitvi popravi višino davčni priznanih odhodkov v predmetnem obračunu. Tožnik je na poziv davčnega organa odgovoril, da je navedeni obračun pravilen in se je skliceval na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017. Na podlagi tretjega in četrtega odstavka 48. člena ZDoh-2 se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR ali 80.000,00 EUR, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Tožnik je v predmetnem Obračunu pod zap. št. 8 navedel znesek 74.795,66 EUR, kar presega najvišji dovoljeni znesek normiranih odhodkov 40.000,00 EUR. Glede na podatke iz davčnih evidenc tožnik v času nadzora v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ni imel obvezno zavarovane vsaj ene osebe za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, zato po mnenju davčnega organa lahko upošteva normirane odhodke v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR. Po stališču davčnega organa za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za poln delovni čas ne šteje oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom po Zakonu o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1), saj ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec zavarovan za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Pravni vir za presojo upravičenosti za vstop oziroma obstoj normiranih odhodkov sta ZDoh-2 in ZDavP-2. Davčna obravnava je v danem primeru vezana na obseg zavarovanja po Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), saj ta določa obseg opravljanja dejavnosti, ki je kriterij razmejevanja med obema pragovoma. Za tožnika tako velja, da se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo normirani odhodki v višini 80 %, vendar največ 40.000,00 EUR, kar je razvidno iz tabele 1 na straneh 4 in 5 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3Tožnik je fizična oseba, ki opravlja dejavnost in želi ugotavljati davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov po ZDoh-2. Po ZPIZ-2 nastane zavarovalno razmerje z vzpostavitvijo pravnega razmerja, ki je podlaga za obvezno zavarovanje. V takem primeru se vzpostavi tudi obveznost v zvezi s prijavo in odjavo iz zavarovanja ter obveznost glede plačevanja in izterjave prispevkov ter za zagotavljanje pravic. Zavezanci za plačevanje prispevkov so delodajalci. V nadaljevanju navaja 6. člen in 15. člen ZPIZ-2. Upoštevaje ZPIZ-2 se samostojno opravljanje dejavnosti fizične osebe šteje za pravno razmerje, na podlagi katerega se vzpostavi zavarovalno razmerje. Fizična oseba, ki opravlja dejavnost je sama dolžan izpolniti vse obveznosti po ZPIZ-2. Zavezana je za plačilo prispevkov zavarovanca in prispevkov delodajalca (152. člen in 153. člen ZPIZ-2). Za osebo, ki je pri zavezancu zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za poln delovni čas, se ne more šteti oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva, saj ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec oz. oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

4ZSDP-1 določa zavarovanje na dveh podlagah. V primeru podjetnika posameznika je 005, v primeru upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva pa je 072. Podlaga za takšno zavarovanje je sedmi odstavek 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in do pravice do plačila prispevkov za socialno zavarovanje zaradi starševstva. Starši lahko koristijo krajši delovni čas, ki pa mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja plačilo prispevkov za socialno varnost od sorazmernega dela minimalne plače do polne delovne obveznosti. V konkretnem primeru ima tožnik prispevke plačane za polno delovno obveznost z razliko, da jih deloma plača sam, deloma pa država. Pri tem velja omejitev iz 67. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1), ki ga navaja. Sistem normiranih odhodkov je vzpostavljen z namenom administrativne poenostavitve poslovanja malih podjetnikov in jim zagotavlja ugodnejše pogoje poslovanja, čemur sledijo prihodkovni pogoji (prag). Nižji prag je namenjen malim podjetnikom, ki niso polno zavarovani na podlagi samostojne podjetniške dejavnosti oz. nimajo drugega polnega zavarovanja na podlagi svoje dejavnosti. Višji prag je namenjen tistim samostojnim podjetnikom, ki so na podlagi dejavnosti bodisi sami polno zavarovani, bodisi imajo nekoga zaposlenega za poln delovni čas neprekinjeno vsaj pet mesecev v preteklem davčnem letu. Pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno vsaj pet mesecev, je minimalni pogoj, ki mora biti poleg prihodkovnega pogoja izpolnjen za vstop v sistem normiranih odhodkov po višjem prihodkovnem rangu. ZDoh-2 se pri določanju tega pogoja veže na zavarovanje pri zavezancu, vezano na opravljanje dejavnosti zavezanca na podlagi, določeni z ZPIZ-1. Pogoj je izpolnjen, če je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (oseba, ki opravlja dejavnost) obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Namen te določbe je, da se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanja dejavnosti kot izključne. Bistveno je, da polni obseg zavarovanja izhaja iz dejavnosti samostojnega podjetnika. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za poln delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, marveč je podlaga zavarovanja še neka druga, ne gre za obvezno zavarovanje pri zavezancu. V takem primeru posameznik ni v enakem položaju kot oseba, ki samostojno opravlja dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Zaradi načela enakosti se taka oseba obravnava drugače in sicer kot oseba, ki samostojno dejavnost ne opravlja v polnem obsegu, in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Z določbo ZDoh-2, ki določa pogoje za vstop ali za obstoj v sistemu normiranih odhodkov, se ne posega v pravice iz socialnega zavarovanja, saj ZDoh-2 ureja pravice na davčnem področju. Zato sta pravni vir za presojo upravičenosti za vstop ali za obstoj v sistemu normiranih odhodkov ZDoh-2 in ZPIZ-2. Za tožnika velja, da se pri ugotavljanju njegove davčne osnove upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR. Obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018 je razviden na straneh 8 in 9, obračun obresti pa na strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe

5Drugostopenjski organ se strinja z odločitvijo prvostopenjskega organa in zavrne tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Pri tem navaja, da je o vsebinsko enaki zadevo Upravno sodišče RS odločilo z sodbo I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017. V nadaljevanju se glede vezanosti upravnega organa na stališča sodišča sklicuje na sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 282/2006, X Ips 738/2008, X Ips 545/2005, po katerih upravni organ lahko odloči tudi v nasprotju z mnenji in stališči sodišča, če ima za to utemeljene razloge. Davčni organ je v obravnavanem primeru zavzel drugačno stališče od sodišča v navedeni sodbi. Sistem normiranih odhodkov je zgrajen zaradi administrativne poenostavitve poslovanja malih podjetnikov, s čimer bi se jim zagotovilo ugodnejše poslovanje. Tej osnovni ideji sledijo tudi dohodkovni pragi, postavljeni na podlagi višine prihodkov v preteklem davčnem letu in določajo dve kategoriji manjšega poslovanja. Nižji prag je namenjen malim podjetnikom, ki niso polno zavarovani na podlagi opravljanja samostojne dejavnosti, višji prag pa je namenjen tistim samostojnim podjetnikom, ki so na podlagi opravljanja dejavnosti bodisi sami polno zavarovani, bodisi imajo nekoga zaposlenega za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v preteklem davčnem letu. V konkretnem primeru je bistveno ali je izpolnjen pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Po mnenju pritožbenega organa sodišče v predhodno navedeni sodbi ni upoštevalo dovolj namena določbe in tudi ne jezikovne razlage. Sodišče je upoštevalo, da je bil v tem konkretnem primeru tožnik zavarovan za poln delovni čas, ni pa upoštevalo določbe 48. člena ZDoh-2, da mora biti obvezno zavarovan pri zavezancu. Ta pogoj je izpolnjen, če je zavezanec sam zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za poln delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (14. člen ZPIZ-2) zavarovana za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za poln delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, ne moremo govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu. V tem primeru zavezanec ni v neenakem položaju, kot drugi, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu delovnega časa. Zaradi načela enake obravnave, ga moramo drugače obravnavati. To pomeni, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le v manjšem obsegu in sicer do nižjega prihodkovnega praga. ZDoh-2 pa ne posega v pravice iz socialnega zavarovanja, gre za pravico davčne narave in sta zato pravni vir presoje ZDoh-2 in ZPIZ-2. Davčna obravnava je v tem primeru vezana na obseg zavarovanja po ZPIZ-2, saj slednje določa obseg opravljanja dejavnosti, ki je kriterij razmejevanja med obema pragovoma. Toženka zavrne tudi tožnikove ugovore glede položaja zavezancev, ki so sedem mesecev v bolniškem staležu. Davčni predpis pa tudi ne omejuje pravic iz določb 50. člena in 51. člena ZSDP-1.

6Tožnik se z odločitvijo davčnega organa ne strinja in uveljavlja tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Uvodoma povzema izpodbijano odločitev in navaja, da je v zadevi bistven odgovor na vprašanje ali je tožnik, ki opravlja samostojno dejavnost in hkrati koristi pravico do dela s krajšim delovnim časom od polnega po 50. členu in 51. členu ZSDP-1 upravičen do zmanjšanja davčne osnove na podlagi prvega odstavka 59. člane ZDoh-2 do največ 80.000,00 EUR ali zgolj do največ 40.000,00 EUR. Med strankama pa ni sporno, da je tožnik v letu 2018 imel status „normiranca“ in je ugotavljal davčno osnovo ne podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Tožnik je v obračunu davka od dohodka iz dejavnosti upošteval za 76.795,66 EUR normiranih odhodkov, davčni organ pa jih je priznal le do višini 40.000,00 EUR. Tožnik se strinja z navedbo davčnega organa, da določba prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 ne vsebuje pravice socialne narave, marveč davčne narave, vendar je obe pravici potrebno obravnavati povezano. Pogosto se z davčnimi normami zasleduje tudi nedavčne cilje, tudi socialne cilje. Zasledovanje teh ciljev zahteva odstop od načela enakomerne porazdelitve davčnega bremena, kar pojasni in se sklicuje na sodbo Upravnega sodišče RS I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017. Namen omejitve višine normiranih odhodkov v prvem odstavku 59. člena ZDoh-2, katerega vsebino navaja, je razlikovanje med dvema kategorijama malih podjetnikov. Namen je v administrativni poenostavitvi ugotavljanja davčne osnove. Drugostopenjski organ pa se ne opredeljuje do tožnikovih navedb glede namena navedene določbe, marveč zgolj navaja veljavno ureditev ZDoh-2 v letu 2018. Tožnik meni, da je namen razlikovanja med zavezanci, ki so upravičeni do največ 40.000,00 EUR normiranih odhodkov in tistimi, ki so upravičeni do največ 80.000,00 EUR normiranih odhodkov v iskanju ravnovesja med davčno priznanimi normiranimi dohodki in njihovimi dejanskimi. Če mora zavezanec zase ali za drugega plačevati polne prispevke ima logično višje dohodke od zavezanca, ki je zavarovan le za primer invalidnosti in smrti, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni (20. člen ZPIZ-2). Tožnik se zaveda, da so prispevki za socialno varnost le ena od vrst dejanskih odhodkov, toda zakonodajalec se je odločil, da bo kriterij razlikovanja upošteval zgolj to in ne kaj drugega. Ob upoštevanju namena prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 pa je tožnik upravičen do normiranih odhodkov, ki presegajo 40.000,00 EUR, čeprav je bil v letu 2018 polovično zavarovan na podlagi 50. člena in 51. člena ZSDP-1. Še vedno je tožnik za polovičen delovni čas obračunaval in plačeval polne prispevke, ki so višji od „pavšalnih prispevkov“. Že dikcija prvega odstavka 59. člena ZDoh-2, po kateri mora biti v davčnem (koledarskem) letu vsaj ena oseba obvezno zavarovana za poln delovni čas za najmanj pet mesecev potrjuje, da je razlaga davčnega organa napačna. Zakon zahteva zavarovanje za poln delovni čas v koledarskem letu, ki obsega 5/12 in znaša 41,67 %. Ni treba da bi zavezanec imel dejanski letni odhodek iz naslova prispevkov za socialno varnost v višini „polnih“ prispevkov, da lahko uveljavlja normirane odhodke do 80.000,00 EUR, za to pravico zadostuje, da ima dejansko 41,67 % višine tega odhodka. Preračun za 40 ur delovnega tedna znaša 16,67 ure (41,67 % od 40 ur). Tožnik pa je v letu 2018 zase obračunal in plačal prispevke za polovični delovni čas, ki zanaša 20 ur tedensko (51. člen ZSDP-2). Njegov dejanski letni strošek je tako še višji, kot zanaša minimum po 59. členu ZDoh-2 za upoštevanje normiranih odhodkov do 80.000,00 EUR. Razlaga davčnega organa je v nasprotju z načelom enakosti po 14. členu Ustave RS, kar pojasni. Tožnik meni, da je lahko zavezanec, ki je v koledarskem letu obvezno zavarovan za krajši delovni čas od polnega, ki presega 5/12 (41,67 %), upravičen do uveljavljanja normiranih odhodkov, ki presegajo 40.000,00 EUR. Toženkina razlaga prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 pa je „črkobralska“ in ni skladne z namenom. Pri tem toženka ne navede namena citirane določbe. Zavarovanje za poln ali za skrajšani delovni čas tudi ne more biti razumen kriterij razlikovanja, ki bi izhajal iz narave stvari, kar pojasni. Tožnik pojasnjuje tudi nesmiselnost utemeljitve glede kumulativnega izpolnjevanja pogojev zavarovanja. Ti pogoji so izpolnjeni tudi, če je oseba, ki samostojno opravlja dejavnost sedem mesecev v bolniškem staležu in mu v tem času Zavod za zdravstveno zavarovanje RS financira nadomestilo plače in pripadajoče prispevke za socialno varnost. Ni jasno, v čem je tožnikov primer drugačen od navedenega primera. Ni namreč kot kriterij pomembno zgolj zavarovanje, marveč zavarovanje v povezavi z odhodki, ki iz tega naslova nastanejo. Če pa teh odhodkov ni, ker jih krije Zavod za zdravstveno zavarovanje RS, je vseeno. Tožnik je prepričan, da je imelo upravno sodišče RS v sodbi I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017 v mislih podobno primerjavo. Opozarja pa tudi na vsebino prvega odstavka 54. člena Ustave RS, po katerem imajo starši pravico in dolžnost vzdrževati, izobraževati in vzgajati svoje otroke. Odraz te pravice sta 50. člen in 51. člen ZSDP-1, preko katerih država spodbuja starše, da tudi na račun kariere dajo prednost vzgoji otrok. Razlaga, kot jo je podal davčni organ pa ne spodbuja staršev. Pri tem je potrebno upoštevati tudi, da je v skladu z 2. členom Ustave RS Slovenija tudi socialna država.

7Če naslovno sodišče meni, da z ustrezno razlago določbe prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 ne mora tožbi ugoditi, sodišču predlaga, da prekine postopek in pri Ustavnem sodišču RS vloži zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 zaradi kršitve enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS) ter kršitve 2. člena in 54. člena Ustave RS. Zavezanci, ki skrbijo za otroke in so zavarovani za polovični delovni čas ter iz tega naslova obračunavajo in plačujejo prispevke, ne morejo uveljavljati do 80.000,00 EUR normiranih odhodkov, zavezanci, ki pa so v posameznem letu sicer polno zavarovani za manj kot prvi (za 41,67 %), pa jih lahko uveljavljajo. Za to razlikovanje pa toženka ne navede nobenega utemeljenega razloga.

8V zvezi z vezanostjo upravnega organa na stališča sodišča tožnik navaja, da se pritožbeni organ neutemeljeno sklicuje na četrti odstavek 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj v predmetni zadevi ne gre za ponovno odločanje upravnega organa v upravni zadevi. Gre za drugo upravno zadevo. Odstop od stališč sodišča ni možen v primeru, če upravni organ meni, da stališče sodišča ni točno ampak le, če se pojavijo posebej utemeljene okoliščine, kot npr. sprememba stališča s strani Vrhovnega sodišča RS, razveljavitev zakona, sprememba zakona. Če pa upravni organ odloči drugače, kot mu je naložilo sodišče v katerem od prejšnjih postopkov, pa krši načelo enakosti pred zakonom in tudi načelo zakonitosti. Sklepno sodišču predlaga, da izpodbijano odločno odpravi.

9Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

10Tožnik v pripravljalni vlogi dodatno utemeljuje svoje navedbe iz tožbe.

11Tožba ni utemeljena.

12Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

13V predmetni zadevi sodišče presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je prvostopenjski organ tožniku za leto 2018 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti z obrestmi ter obresti od neplačanih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019. Med strankama ni sporno dejansko stanje in tudi ni sporno, da je tožnik samostojni podjetnik posameznik v sistemu ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, kot to določata 48. člen in 59 člen ZDoh-2. Sporna je razlaga prava in sicer tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2.

14Določba tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, ki opredeljuje davčno osnovo, se glasi: „Zavezanec lahko pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presega 50.000 eurov, ali - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000 eurov in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas, neporekinjeno najmanj pet mesecev, in ni z določbami tega člena ali zakonom drugače določeno.“ Prva alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 določa nižji prag, druga alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 pa določa višji prag za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov.

15Normirane odhodke pa ureja 59. člen ZDoh-2, ki se glasi: „Pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona, se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 eurov, ali 80.000 eurov, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev“ (prvi odstavek). „Ne glede na prejšnji odstavek se za zavezance iz šestega odstavka 48. člena tega zakona upoštevajo normirani odhodki ne več kot 80.000 eurov na nosilca in na drugega člana kmečkega gospodinjstva, ki je vključen v obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje kot kmet oziroma član kmečkega gospodinjstva“ (drugi odstavek). Gre za spremembo 59. člena ZDoh-2, uveljavljeno z novelo ZDoh-2S, ki se uporablja za davčna leta, ki se začnejo od vključno od 1. januarja 2018 (12. člen ZDoh-2S).

16Med strankama je v konkretnem primeru sporno ali tožnik izpolnjuje zakonsko predpisane pogoje, na podlagi katerih lahko uveljavlja normirane odhodke do višjega praga. Sporna je razlaga prava in sicer tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 v delu besedila, ki se glasi „je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno vsaj pet mesecev“ in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 v delu besedila, ki se glasi: „če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev“.

17Tožnik je fizična oseba, ki opravlja dejavnost in želi ugotavljati davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov po ZDoh-2. Iz ugotovljenega dejanskega stanja navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe in med strankama ni sporno, izhaja, da je tožnik pričel z opravljanjem dejavnosti 1. 5. 2015. A. A. je bil od tega dne dalje zavarovan s podlago 005 za 20 ur (od 2. 10. 2015 do 20. 4. 2017 in od 27. 5. 2018 do 30. 9. 2018), s podlago zavarovanja 072 za 20 ur (od 2. 10. 2015 do 20. 4. 2017 in od 27. 5. 2018 do 30. 9. 2018 in od 1. 10. 2018 do 31. 7. 2019) in s podlago zavarovanja 005 za 40 ur (od 1. 5. 2015 do 1. 10. 2015 in od 21. 4. 2017 do 26. 5. 2018) v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Iz navedenega izhaja, da je bil tožnik zavarovan za polovičen delovni čas (20 ur) na podlagi ZPIZ-2 in da je v tem obdobju delal s skrajšanim delovnim časom ter je bil za ta del zavarovan na podlagi 50. člena in 51. člena ZSDP-1. Stališče davčnega organa je, da je bil tožnik v davčnem letu v skladu z predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje zavarovan za 20 ur, ne pa za poln delovni čas, kar predstavlja zakonski pogoj. Davčni organ meni, da je navedeni zakonski pogoj izpolnjen, če je zavezanec sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan za podlagi 15. člena ZPIZ-2 za poln delovni čas ali pa je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem obvezno zavarovana ne podlagi določbe 14. člena ZPIZ-2. Po mnenju davčnega organa v primeru, ko podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za poln delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, marveč je podlaga še neka druga, navedeni zakonski pogoj ni izpolnjen. Davčna obravnava je po razlagi davčnega organa vezana na obseg zavarovanja po ZPIZ-2, saj ta določa obseg opravljanja dejavnosti, ki je kriterij razmejevanja med obema pogojema. Po mnenju tožnika, pa je zakonski pogoj v danem primeru izpolnjen, saj tožnik opravlja samostojno dejavnost in hkrati tudi koristi pravico do dela s krajšim delovnim časom od polnega po 50. členu in 51. členu ZSDP-1. Tožnik je zase obračunal in plačal prispevke za polovičen delovni čas, ki znaša 20 ur, za skrajšani delovni čas pa je bil tožnik upravičen do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost po ZSDP-1 in so bili tako za tožnika plačani celotni prispevki. Po presoji sodišča je v zadevi bistveno ali je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev.

18V skladu z namensko razlago zakonske določbe je potrebno upoštevati, da sistem normiranih odhodkov zagotavlja malim podjetnikom poenostavljeno poslovanje z ugotavljanjem davčne osnove po dejanskih prihodkih in normiranih odhodkih. Gre za administrativno poenostavitev ugotavljanja davčne osnove. Določena sta dva praga. Nižji prag je namenjen malim samostojnim podjetnikom, ki niso polno zavarovani na podlagi opravljanja dejavnosti. Višji prag pa je namenjen tistim samostojnim podjetnikom, ki so na podlagi opravljanja dejavnosti bodisi sami polno zavarovani, bodisi imajo zaposleno osebo za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Tožnik pravilno navaja, da se z davčnimi normami lahko zasleduje tudi nedavčne cilje, tudi socialne cilje, vendar v konkretni zadevi ne gre za tak primer. Takšen namen obravnavane zakonske določbe iz obrazložitve te določbe v Predlogu Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini - ZDoh-2s¹ ne izhaja. Namen obravnavane zakonske določbe je po povedanem poenostavitev ugotavljanja davčne osnove za male podjetnike in ne gre za ukrep davčne politike spodbujanja ali zaviranja uveljavljenja socialnih pravic, kot to navaja tožnik v tožbi. Z določbo ZDoh-2, ki določa pogoje za vstop v sistem normiranih odhodkov, se tudi po mnenju sodišča ne posega v pravice iz socialnega zavarovanja, saj pravica do vstopa v sistem normiranih odhodkov ni pravica socialne narave, temveč davčne narave, s katero je opredeljeno, kako bo posameznik v svojem poslovanju davčno obravnavan. Davčna obravnava je v konkretnem primeru vezana na obseg zavarovanja ZPIZ-2, ki določa obseg opravljanja dejavnosti, ki je kriterij razmejevanja med obema pragovoma.

19Iz jezikovne razlage dela besedila druge alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 v delu besedila, ki določa pogoj da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno vsaj pet mesecev, po presoji sodišča izhaja direktna navezava na zakon, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanja, torej v konkretnem primeru na ZPIZ-2. Iz jezikovne razlage nadalje izhaja, da mora biti oseba obvezno zavarovana pri zavezancu. Izhaja pa tudi časovni vidik - trajanje takšnega zavarovanja in sicer: za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Tako zakon eksplicitno navaja pogoj obveznega zavarovanja pri zavezancu za poln delovni čas za najmanj eno osebo. Iz dikcije tudi jasno izhaja pogoj obveznega zavarovanja, ki temelji na predpisih, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ne pa morda tudi druge vrste zavarovanj, s katerimi se določajo socialne pravice. Prav tako sporna določba pogoje ne navezuje na plačilo prispevkov in naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja. Kot pravilno navajata davčni organ in tožnik, davčni predpisi urejajo davčne pravice, ne pa tudi socialne pravice. Tako je po mnenju sodišča pravilna razlaga obravnavanega zakonskega pogoja, da mora biti za uporabo višjega praga izpolnjen zakonsko določen pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Tako morajo biti po presoji sodišča za izpolnjevanje navedenih zakonskih pogojev kumulativno izpolnjeni pogoji, ki jih pravilno navaja tudi davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe: 1. da je najmanj ena oseba v pravnem razmerju z zavezancem (fizično osebo, ki opravlja dejavnost), ki želi ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, na podlagi katerega je nastalo zavarovalno razmerje po ZPIZ-2 (ta pogoj je izpolnjen, če je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev); 2. da je ta oseba na podlagi pravnega razmerja pri zavezancu obvezno zavarovana za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v davčnem letu in 3. da ima zavezanec v zvezi s tem zavarovanjem v skladu s ZPIZ-2 in drugimi predpisi vsaj eno od naslednjih obveznosti: vlaganja prijave ali odjave v zavarovanje in spremembe; obveznost predlaganja ustreznih obračunov, s katerimi se obračunavajo prispevki za socialno varnost organu, pristojnemu za pobiranje prispevkov za socialno zavarovanje po 159. členu ZPIZ-2 ali da ima obveznost vlaganja prijave podatkov o osnovah, obračunanih in plačanih prispevkih ter obdobjih zavarovanja v matično evidenco zavarovancev in uživalcev pravic iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja ali da ima obveznost za plačilo prispevkov delodajalca po 153. členu ZPIZ-2. Za osebo, ki je pri zavezancu v skladu z ZPIZ-2 obvezno zavarovana za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev se šteje tudi sam zavezanec, fizična oseba, ki opravlja dejavnost. Sodišče se strinja z razlago obravnavane določbe ZDoh-2, kot sta jo podala prvostopenjski in pritožbeni organ.

20V konkretnem primeru pa po presoji sodišča tožnik navedenih pogojev ne izpolnjuje, saj ni obvezno zavarovan pri zavezancu v skladu z ZPIZ-2 (14. člen ali 15. člen ZPIZ-1) za poln delovni čas nepretrgoma najmanj pet mesecev. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja, ki je navedeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik zavarovan na navedeni podlagi le za 20 ur in dela skrajšani delovni čas v skladu s 50. členom in 51. členom ZDSP-1. Tudi po mnenju sodišča zgoraj navedenega zakonskega pogoja ne izpolnjuje oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom po ZDSP-1.

21Sodišče je seznanjeno s sodbo tega sodišča I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017. Sodišče je z navedeno sodbo presojalo podobno dejansko stanje in sicer: ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, pri čemer sta bili podlaga dve vrsti zavarovanja: samostojno opravljanje pridobitne dejavnosti (05), deloma pa je šlo za upravičenje do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). Sodišče je v navedeni zadevi upravno odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek, ker niti prvostopenjski niti drugostopenjski organ nista presojala izpolnjevanja pogojev iz tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 glede na to, da je šlo zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo in je bila v konkretnem primeru upravna odločba, ki jo je sodišče presojalo v navedenem primeru pomanjkljivo obrazložena (točka 12 navedene sodbe). Zato po presoji sodišča razlaga prvostopenjskega in pritožbenega organa sporne določbe v obravnavanem primeru ne predstavlja odstopa od ustaljene sodne prakse, kot to napačno meni pritožbeni organ.

22Sodišče sodi, da sta prvostopenjski in pritožbeni organ obširno in argumentirano obrazložila svoja stališča glede uporabe tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 in sta tudi odgovorila na vse tožnikove ugovore, dane v upravnem postopku. Po presoji sodišča sta za odločitev navedla pravilno pravno podlago in materialno pravo tudi pravilno uporabila. Izpodbijana odločba pa je tudi obrazložena v skladu z določbo 214. člena ZUP.

23Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu, da naj prekine postopek in pri Ustavnem sodišču RS vloži zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 zaradi kršitve 2. člena, 14. člena in 54. člena Ustave RS, ker po presoji sodišča sporna določba ZDoh-2 ni v nasprotju z navedenimi določbami Ustave RS. Sodišče se strinja s stališčem pritožbenega organa, da v primeru, kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za poln delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, marveč je podlaga lahko še kakšna druga, zakonsko določen pogoj iz 48. člena ZDavP-2 ni izpolnjen. V nasprotnem primeru bi bil takšen zavezanec v privilegiranem položaju v primerjavi z zavezancem, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem delovnem času.

24Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in kršitev določb postopka ter tudi ne kršitve, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

25Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno. Relevantno dejansko stanje v zadevi in sicer, da je tožnik zavezanec v sistemu ugotavljanja normiranih odhodkov, ni sporno. Prav tako ni sporna višina dejanskih prihodkov tožnika, prejetih v letu 2018. V obravnavani zadevi je sporna razlaga materialnega prava (tretji odstavek 48. člen in prvi odstavek 59. člen ZDoh-2), ki pa je v pristojnosti upravnega organa in sodišča.

¹ Glej Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini - ZDoh-2S, 2230-VII z dne 29. 9. 2017, EVA 2017-1611-0023 z dne 29. 9. 2017, stran 5 obrazložitve.